搜狗输入法没卸载干净:非同一控制下吸收合并的税务规划（下）

www.ctaxnews.com.cn 2010.06.21   李云彬
■李云彬
本报6月7日刊登《非同一控制下吸收合并的税务规划（上）》，本文继续介绍相关内容。
一、甲公司的处理
（一）吸收合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异对所得税的影响
该项非同一控制下的吸收合并符合适用特殊性税务处理规定的条件，且合并各方均选用特殊性税务处理规定，则甲公司在合并中取得资产、负债的账面价值与计税基础会产生暂时性差异，只要符合确认条件，就应当确认递延所得税。购买方所确认的递延所得税，应当调整合并中产生的商誉或是计入合并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。
该项交易中应确认递延所得税和商誉的金额计算如下（见文尾表格）：
（二）合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响
在会计处理上，甲公司在该项非同一控制下的吸收合并中应当确认商誉400万元。但在税务处理上，因该项非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，而且合并各方都选用特殊性税务处理规定，则甲公司在该项企业合并中取得的乙公司有关资产、负债的计税基础应当维持乙公司资产和负债的原有计税基础不变。而乙公司原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为0。
在该项企业合并中所确认的商誉金额400万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，按照所得税准则的规定，不再进一步确认相关的所得税影响。如果确认由商誉产生的递延所得税负债100万元（400×25%），则会进一步增加商誉的价值100万元。
值得注意的是，会计准则对企业合并所形成的商誉在持有期间不允许摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。因此，在商誉的后续计量中，如果商誉没有发生减值，则商誉的账面价值保持不变。而商誉的计税基础仍然为0，则商誉在初始计量时产生的应纳税暂时性差异也保持不变，同样不确认相应的递延所得税负债。当购买方按照会计准则的规定在持有期间对商誉进行减值测试并计提了减值准备时，商誉的账面价值将因计提减值准备而减少，计提减值准备后的商誉账面价值与计税基础0之间产生的应纳税暂时性差额也相应减少，但与商誉的初始计量相关的后续计量所减少的应纳税暂时性差异，购买方也不应确认由此产生的递延所得税负债。
（三）甲公司应当编制与吸收合并相关的分录（单位：万元，下同）
借：银行存款　　　600
固定资产　　　2700
应收账款　　　1400
库存商品　　　1300
递延所得税资产　50
商誉400（5000－4600）
贷：股本　　　　1000
资本公积———股本溢价　　　　　　　　　4000
应付账款　1200
递延所得税负债
250。
二、乙公司的处理
在合并各方选用特殊性税务处理规定的情况下，乙公司只需结束账簿记录，无需进行所得税清算。
借：应付账款　　　1200
股本　　　　　2000
盈余公积　　　200
利润分配———未分配利润　　　　　　　　　1800
贷：银行存款　　600
固定资产1700
应收账款1400
库存商品1500。
三、丙公司的处理
（一）处置长期股权投资
借：长期股权投资———甲公司　　　　5000（1000×5）
贷：长期股权投资———乙公司　　　　　　　　2000
投资收益　3000。
（二）所得税的处理
丙公司在计算确定2009年度应纳税所得额时，应在利润总额的基础上调减产生的应纳税暂时性差异3000万元。
在合并各方均选用特殊性税务处理规定的情况下，丙公司是否需要确认与长期股权投资相关的递延所得税，应当考虑丙公司管理层对甲公司长期股权投资的持有意图。
如果丙公司管理层意图长期持有对甲公司长期股权投资，则丙公司无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。
如果丙公司管理层意图在未来转让或者处置对甲公司长期股权投资，则丙公司应当确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。
应确认的递延所得税负债＝3000×25%＝750（万元）。
借：所得税费用　　750
贷：递延所得税负债
750。
例2：承例1有关资料，假定甲公司以银行存款5000万元作为支付对价对乙公司进行吸收合并。先由甲公司按照公允价值4200万元购买乙公司的全部资产，承担乙公司的全部负债，使乙公司成为空壳公司，再由乙公司将剩余资产分配给丙公司，乙公司解散，余款800万元由甲公司直接支付给丙公司。
从上述资料可以看出，该项非同一控制下的吸收合并符合适用一般性税务处理规定的条件。本文将分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。
一、甲公司的处理
（一）合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异对所得税的影响
由于该项非同一控制下的吸收合并符合适用一般性税务处理规定的条件，因此甲公司取得乙公司的资产、负债的账面价值与计税基础均以公允价值作为计量基础，通常不会产生暂时性差异，因而无需确认递延所得税。
（二）合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响
由于该项非同一控制下的吸收合并符合适用一般性税务处理规定的条件，因此商誉在初始计量时的账面价值与计税基础均为800万元（5000－4200），两者之间不产生暂时性差异，无需确认递延所得税。
（三）甲公司编制与吸收合并相关的分录
借：固定资产　　　2700
应收账款　　　1400
库存商品　　　1300
商誉800（5000－4200）
贷：银行存款　　5000
应付账款　　1200。
二、乙公司的处理
由于该项非同一控制下的吸收合并符合适用一般性税务处理规定的条件，因此乙公司应当先进行所得税清算，再结束账簿记录。
（一）处置净资产，进行所得税清算
借：银行存款　　　4200
应付账款　　　1200
贷：固定资产　　1700
应收账款　　1400
主营业务收入1300
营业外收入
1000（2700－1700）。
值得注意的是，根据国家税务总局《关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》（国税函〔2002〕165号）、国家税务总局《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号）的规定，转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，不属于增值税和营业税的征税范围，不征收增值税和营业税。
借：主营业务成本　1500
贷：库存商品　　1500
借：所得税费用　　200
贷：应交税费———应交所得税　200[（1300＋1000－1500）×25%]
借：应交税费———应交所得税　　　　　　　　　200
贷：银行存款　　200
借：主营业务收入　1300
营业外收入　　1000
贷：主营业务成本1500
所得税费用　200
本年利润　　600
借：本年利润　　　600
贷：利润分配———未分配利润　　　　　　　　600
借：利润分配———未分配利润　　　　　　　　　　60
贷：盈余公积———法定盈余公积　　　　　　　　60。
（二）确定剩余资产
乙公司的剩余资产＝4800－200＝4600（万元）。
（三）分配剩余资产，结束账簿记录
借：股本　　　　　2000
盈余公积
260（200＋60）
利润分配———未分配利润　　　2340（1800＋540）
贷：银行存款　　4600。
三、丙公司的处理
（一）处置长期股权投资
借：银行存款
5400（4600＋800）
贷：长期股权投资———乙公司　　　　　　　　2000
投资收益　3400。
（二）清算所得税
股息所得＝（260＋2340）×100%＝2600（万元）；
股权转让所得＝5400－2600－2000＝800（万元）；
应补缴所得税＝800×25%＝200（万元）。
借：所得税费用　　200
贷：应交税费———应交所得税　　　　　　　　200。