竞争有利于进步:转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产的税务处理

                作者：  北京中税经联管理咨询中心 执行总监 肖太寿 

        《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第47号）规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。”

        在理解该公告时应把握该公告适用的范围、固定资产的区分标准以及签定合同时的技巧：

     （一）适用范围[1]

        1、销售的固定资产必须是附着于土地或者不动产之上，不属于附着物则不属于该公告规定范围。例如A房地产企业出售样板间，销售价款包括其室内配置家具电器物品，则应当缴纳营业税。如果销售价款分别确定，则配置家具电器直接缴纳增值税，属于正常销售，也不属于该公告所适用范围。

        2、销售的固定资产必须是与土地或不动产同时转让，分别转让则不属于该公告范围。

        3、销售对象应是同一购买人，而不是两个或多个购买人。

        不符合2和3条件的应属于兼营，兼营虽然分别核算纳税，但也不属于该公告适用范围。

        （二）固定资产的区分

        准确区分不动产和固定资产的范围是正确执行公告的关键。哪些属于转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程是营业税的征收范围。作为无形资产的土地很好区分。不动产和固定资产的区分是征收营业税还是增值税的关键。

        《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）第九条规定：“销售不动产中的不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物。销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。

        《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

        《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）进一步明确了销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物的范围。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。

        须要注意的是，财税[2009]113号文强调：以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

        因此，转让附着于土地或者不动产上的固定资产才是公告中所说的“固定资产”。而以上所列举的均应属于认定为“不动产”的范围，只有除以上列举之外的固定资产才属于符合公告规定的增值税应税货物。

        例如，A房地产公司出售写字楼1栋，写字楼包含电梯3部，不考虑其他附属设施，单就电梯而言，应属于增值税应税货物范围，单独销售应缴纳增值税。但是如果与写字楼整体出售，其仍然属于“不动产”，还是应当按照销售不动产在写字楼总价中包含计算缴纳营业税。如果理解为“增值税应税货物”就会导致当前房地产企业出售商品房无法区分征税范围的混乱局面。

        （三）签定合同时的技巧

        为了规避税务当局对增值税应税货物销售额和不动产销售额的核定风险，企业在签定转让合同时必须在合同中分别注明转让不动产或者销售不动产和一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产的销售价款。

案例分析1：

        某矿山企业将2010年1月购进的矿井及其附属设施全部资产统一作价1000万元一并转让，其转让资产中土地使用权、房屋地面建筑物等不动产转让价为800万元，同时又有机器设备等固定资产，其售价为200万元（原值为500万元）这种情形如何征税呢？

分析：

        由于该矿山企业为增值税一般纳税人，其购进机器设备原值为500万元，进项税额已经抵扣。转让时，尽管其销售额为200万元，但按财税[2009]9号文件的规定，应依照17%的税率缴纳增值税34万元（200×17%）。转让土地使用权、房屋地面建筑物等不动产转让价800万元，应缴纳营业税800×5%=40万元。该煤矿企业可为下家开具增值税专用发票。

        假设该煤矿购进机器设备原值为500万元，且由于购进年限是2008年10月，其进项税额不能抵扣，则按照简易办法依4%征收率减半征收增值税3.85万元［200/（1+4%）×4%×50%］。该煤矿企业为下家开具增值税普通发票。

案例分析2：

        某地产公司转让一商铺，该商铺安装有附着于房屋的家用空调，柜机等设备，该商铺价格为100万元，其中合同标注的设备价款为10万元，则该销售行为应缴纳增值税：10÷（1+3%）×4%÷2=0.19万元，营业税（100-10）×5%=4.5万元。

[1]樊剑英：《解读国家税务总局公告2011年第47号：增值税、营业税明确分别征税的另一情形》，http://blog.sina.com.cn/s/blog_4bf6620b0102dswr.html。2011年9月9日。