中财网赞扬美女的古诗词:关于合并会计报表的几点思考
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合并会计报表是指由母公司编制的、将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主主体、综合反映企业集团整体经营成果、财务状况以及现金流量情况的会计报表。为了规范企业编制合并会计报表的行为，提高合并会计报表的信息质量，财政部于1995年2月9日以财会字[1995]11号文发布了《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》），后于1996年1月9日以财会二字[1996]2号文印发了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（以下简称《复函》）。上述两个文件在当时及目前构成了我国企业编制合并会计报表的法规基础。最近，财政部会计司于2001年2月22日以财会便[2001]5号文印发了《关于对合并会计报表有关问题征求意见的函》（以下简称《意见函》），拟于近期对《合并会计报表暂行规定》做出修改。基于此，在下述内容中，我将以《合并会计报表暂行规定》和《关于合并会计报表合并范围请示的复函》为基础，结合《关于对合并会计报表有关问题征求意见的函》中对有关问题的说明，对企业在编制合并会计报表中的相关问题做一简单的介绍。如有不正确之处，敬请广大同仁予以指正。
一、编制合并会计报表的理论基础
1、母公司理论
这种理论根据重要性原则，基于“任何报表都不能满足所有使用者的一切要求、只能满足其主要利益主体的主要需要”、母公司股东是集团的主要利益主体的假设认为，合并会计报表应该主要提供母公司股东关心的经济信息，合并会计报表不过是母公司会计报表的一种延伸；合并股东权益应该是关于母公司股东的权益，“少数股权”应该反映在合并负债中；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的会计报表，“少数股东损益”应该作为一项费用列示在合并利润表中；合并利润分配表是关于属于母公司股东净损益分配情况的会计报表；母公司以购买方式获取控股权时形成的商誉，只确认其中属于母公司的部分。我国合并会计报表主要是依据该种理论编制。
2、实体理论
这种理论基于“任何报表都不能满足所有使用者的一切要求、只能满足其主要利益主体的主要需要”、所有股东均是集团的主要利益主体的假设认为，在编制合并会计报表时不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益；对被收购的子公司的资产，或按照历史成本计价，或按照现时成本计价，而不只是确认属于母公司的那部分商誉。
3、所有权理论
该种理论既不强调企业集团中多数股权的特殊作用，也不强调企业集团的各构成企业股东的共同性，而是强调编制合并会计报表的企业对另外一个企业的经济活动和财务决策具有重大的所有权。根据该理论，有重大影响的投资者应该按照投资比例将被投资企业的资产、负债、收入、费用等项目的金额纳入相应项目中，不属于控制者的部分在合并会计报表中不予反映。母公司对合营企业按照持股比例进行合并即按照此种理论编制。
二、合并范围的确定
（一）确定合并会计报表合并范围的一般原则
根据《暂行规定》，企业编制合并会计报表时，应该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合并范围：
1、母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上的（不含半数）权益性资本的被投资企业；
2、母公司虽然不持有被投资企业过半数以上的权益性资本，但在母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：
（1）通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；
（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营决策；
（3）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员；
（4）在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。
根据此项规定，母公司将拥有的权益性资本不足半数（50%）、但对其具有实质性控制权的被投资企业纳入合并会计报表的合并范围，必须以母公司存在此项股权投资为前提。
根据《暂行规定》，在下列情况下，根据实质重于形式的会计原则，母公司可以不将子公司纳入合并范围：
1、已经关停并转的子公司；
2、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；
3、已经宣告破产的子公司；
4、准备近期出售而短期持有其过半数以上权益性资本的子公司；
5、非持续经营且所有者权益为负数的子公司；
6、受所在国外汇管制或其他限制，资金调度受到限制的境外子公司。
（二）小规模子公司纳入合并范围的原则
根据《复函》的规定，母公司在确定小规模子公司是否应该纳入合并范围时可以按照以下原则确定：
1、当子公司资产总额、销售收入及当期净利润额按照下列公式计算得出的比率均在10%以下（不含10%）时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围：
该子公司资产总额的合计额
（1）资产标准=─────────────────────────
母公司资产总额与其所有的子公司资产总额的合计额
该子公司销售收入的合计额
（2）收入标准=─────────────────────────
母公司销售收入与其所有的子公司销售收入的合计额
该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额
（3）利润标准=─────────────────────
母公司当期净利润额
在计算上述指标时，母、子公司的资产总额及销售收入合计数按照母公司、纳入合并范围的子公司和不纳入合并范围的子公司的资产总额或销售收入加总计算；“该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额”根据该子公司当期净利润的数额和母公司所拥有的权益性资本的比例计算确定。计算时，均不考虑抵消内部重复因素的影响。
2、如果按照上述标准计算的结果表明有两个或两个以上的子公司可以不纳入合并范围时，上述公式中的“该子公司资产总额的合计额”、“该子公司销售收入的合计额”和“该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额”应该按照所有不纳入合并范围的子公司的资产总额、销售收入总额和当期净利润中母公司所拥有的数额加总计算。如果计算出的比率超过10%时，应该根据重要性原则合理地确定纳入合并范围的子公司，从而使不纳入合并范围的子公司的资产总额、销售收入和当期净利润中母公司所拥有的数额加总数按照上述公式计算得出的比率在10%以下（不含10%）。
3、对于本年度有累计未弥补亏损或本年度发生亏损的子公司，虽然符合上述标准，也应该将该子公司纳入合并范围（我的理解是如果子公司的规模很小、在母公司已经按照权益法核算的情况下，也可以不将其纳入合并范围）。
4、母公司对于特殊行业（指银行业、信托业、证券业和保险业）的子公司，可以不将其合并范围（我的理解是也可以纳入合并范围，合并后在分部信息中进行详尽的披露）。
5、母公司在运用重要性原则确定合并子公司的范围时，应该遵循一贯性原则的要求，在各合并期间连续使用。
（三）对相关问题的特殊考虑
1、在判断母公司将其所拥有的权益性资本不足半数、但具有实质性控制权的被投资企业是否应该纳入合并范围时，我认为不应该确定一个具体的比例。如果某被投资企业的股权相当分散，母公司虽然持股的比例很低（比如在20%以下），但只要母公司能够对该被投资企业的财务和生产经营决策实施实质上的控制，或者通过上述一般原则第2条中所列示的方式对该被投资企业进行控制，我认为母公司可以将该被投资企业纳入合并范围。比如，北大方正集团持有原延中实业的股份并不高，但北大方正集团进入延中实业公司后，调整了延中实业公司董事会成员的构成，同时也调整了延中实业公司的产业结构，在此情况下北大方正集团将延中实业公司纳入合并范围是完全符合合并会计报表的本质。
2、在母公司持有被投资企业半数以上的权益性资本或拥有的权益性资本虽然不足半数但能够实施实质性的控制权，但被投资企业的所有者权益为负数、却仍然能够持续经营的情况下，母公司应该将该被投资企业纳入合并范围。根据《具体会计准则--投资》的规定，投资企业对持有被投资企业半数以上的权益性资本或拥有的权益性资本虽然不足半数但能够实施实质性的控制权的长期股权投资，在按照权益发核算时，如果被投资企业发生经营性亏损导致投资企业的长期股权投资小于零时，投资企业只需要将长期股权投资的账面价值调减至零即可，投资企业将被投资企业以后年度形成的净利润按照所拥有的份额弥补未确认的亏损后有余额的，应该调增长期股权投资的账面价值。基于此我认为，在此情况下将被投资企业纳入合并范围是比较合理的。
3、在母公司虽然持有被投资企业半数以上的权益性资本、但母公司有充分的理由认为其无法对该被投资企业实施实质性的控制的情况下，我认为，母公司不应该将该被投资企业纳入合并范围。比如，母公司虽然持有被投资企业51%的权益性资本，但该被投资企业董事会或类似权利机构成员的任命、被投资企业重大的财务和生产经营决策等重大事项均不能由母公司控制（可能系由于各种非正常因素的影响造成），母公司不仅不能将该被投资企业纳入合并范围，而且对该被投资企业的长期股权投资也不能按照权益法核算。
4、在企业接受其他企业所有者的委托， 托管、承包或租赁其他企业时，企业是否应该将其所托管、承包或租赁的其他企业纳入合并会计报表？对于此问题，我们认为, 应该根据其确认托管、承包或租赁收益的不同方式合理地确定合并范围。根据我的理解, 如果企业在托管、承包或租赁其他企业时，不承担被托管、承包或租赁企业的经营风险，只是向被托管、承包或租赁企业的所有者按照约定收取固定的托管费、承包费或租赁费，此时企业对收取的托管费、承包费或租赁费可以视同为被托管、承包或租赁的企业提供管理劳务而取得的收益，在会计报表中可以列为其他业务利润，不应该将被托管、承包或租赁企业的会计报表纳入合并的范围；如果企业在托管、承包或租赁其他企业时，仅仅向被托管、承包或租赁企业的所有者支付固定的费用，被托管、承包或租赁企业在托管、承包或租赁期间的盈亏风险均由企业承担，而且托管、承包或租赁的期限较长、预期在托管、承包或租赁期满时企业支付一定的费用即可取得其所托管、承包或租赁企业的所有权时，可以根据实质重于形式的原则将其所托管、承包或租赁企业的会计报表纳入合并的范围。
如果母公司虽然持有被投资企业半数以上的权益性资本、但母公司已经将被投资企业委托其他企业承包经营或租赁经营，母公司是否将该被投资企业纳入合并范围可以依据上述原则进行处理。
5、对于合营企业，投资企业应该按照比例合并法将合营企业纳入合并会计报表的合并范围。
6、如果母公司本身为其他企业所控制，则母公司可以不编制合并会计报表（我国的《暂行规定》没有对此作出规定）。
三、合并会计报表的编制基础
1、合并会计报表系以母公司和纳入合并范围的子公司各自的个别会计报表为基础，结合其他有关资料，合并各有关项目的数额编制而成。因此，为了顺利地编制合并会计报表，纳入合并范围的子公司需向母公司提供的其他有关资料具体包括：
（1）子公司所采用的与母公司不一致的会计政策；
（2）子公司与母公司以及与母公司的其他子公司的业务往来、债权债务、投资等资料；
（3）子公司利润分配的有关资料；
（4）子公司所有者权益变动的明细资料；
（5）其他编制合并会计报表所需要的资料。
2、在编制合并会计报表时，母公司应当统一母公司与子公司的会计报表决算日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会计期间保持一致。如果不一致，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表为基础编制合并会计报表，或者要求子公司按照母公司的要求编制相同期间的会计报表。
3、在编制合并会计报表时，母公司应当统一母公司与子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。我认为，以编制合并会计报表为目的而统一母、子公司的会计政策时必须考虑以下几方面的问题：
（1）必须注意重要性原则的运用。虽然财政部于2000年12月25日发布了统一的企业会计制度并从2001年1月1日开始执行，但由于我国企业目前会计工作的基础和会计人员的素质不同，新的企业会计制度目前仅在股份有限公司和具备条件的国有大型企业实施，从而在行业会计制度和股份有限公司会计制度之间存在较大的差异，比如在资产减值准备的计提、长期股权投资的核算、收入的确认等方面均有不同的规定。因此，如果企业集团中的母公司为股份有限公司，而大多数子公司为非股份制企业（或者相反，母公司为非股份制企业，而重要的子公司为股份有限公司），则在编制合并会计报表时必须对母子公司之间会计政策的重大差异进行调整，以便确保合并后的会计报表中提供的会计信息的可比性。如果母公司和子公司之间的会计政策不存在重大的差异，而只是在某些具体问题的处理上稍有不同，并且差异的存在对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司在编制合并会计报表时也可以对此会计政策之间的差异不进行调整，只需在会计报表附注中加以说明即可。此外需要注意的是，为编制合并会计报表而需要调整的母子公司之间的会计政策差异，并不包含会计估计之间的差异。比如，如果母子公司在坏账准备的计提比例、固定资产的预计净残值和预计可使用年限、无形资产摊销期限等方面存在差异，则在编制合并会计报表时并不需要对这些差异进行调整。
（2）根据《暂行规定》的要求，在需要对母子公司之间会计政策的重大差异进行调整时，应该在合并以前先对个别会计报表进行调整，即应该照母公司的会计政策对子公司的会计报表进行调整，然后以调整后的个别会计报表为基础进行合并，只有如此调整才能够编制出正确的合并会计报表。否则，在编制时直接以未经调整的个别会计报表为基础进行合并尔后在合并报表中直接进行会计政策差异的调整，就会导致合并后的净利润及所有者权益与母公司的净利润及所有者权益之间出现非正常的差异。
4、母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益性投资必须采用权益法进行核算，并以此编制母公司的个别会计报表，为编制合并会计报表提供基础数据。母公司对权益性投资按照权益法核算时应该注意以下几个问题：
（1）对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，母公司应当计算确定其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期股权投资，调整长期股权投资的账面价值；
（2）收到子公司分来的利润时，母公司应该作为长期股权投资的减少进行处理；
（3）对于子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、资产重估增值、接受外币投资折算差额等所引起的子公司所有者权益的变动，如果母公司系非股份制企业，则按照现行行业会计制度的规定，母公司对此可以不进行相应的会计处理，但根据《暂行规定》第七条第二款的规定，对此情况母公司应当计算确定所拥有的数额，并按照计算确定的数额增加或减少长期股权投资，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积的数额。
5、对于境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当按照一定的方法将境外子公司以外币表示的会计报表各项目的数额折算为母公司记账本位币，并以折算为母公司本位币后会计报表编制合并会计报表。对于境外子公司采用采用与母公司记账本位币以外的货币编制的会计报表，也应当按照一定的方法将其会计报表折算为母公司记账本位币表示的会计报表。各有关项目的折算方法如下：
（1）所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币；
（2）所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币；
（3）“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额列示；
（4）折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，作为报表折算差额单独列示于“未分配利润”项目之后；
（5）利润表所有项目和利润分配表项目中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表会计期间的平均汇率折算为母公司记账本位币，也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。在采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币时，应当在合并会计报表附注中说明。
6、对相关问题的特殊考虑
（1）对于大型的企业集团，如果母公司为股份有限公司，或者主要的子公司为股份有限公司，为了顺利地编制合并会计报表，减少协调母、子公司之间会计政策差异的环节，母公司可以根据财政部财会[2001]11号文的规定，要求整个企业集团内的所有企业统一执行《企业会计制度》和相关的具体会计准则。
（2）根据母公司的会计政策对子公司会计报表进行调整时，必然会涉及到子公司当期净利润的增减变化。因此，在确定少数股东本期损益时就要考虑少数股东是否应该承担因母公司进行会计政策调整而增减的净利润。在实务中，有的企业以调整前的子公司净利润为基础计算少数股东本期损益，而有的企业则以调整后的净利润为基础计算。我们认为，以子公司经调整前的净利润作为计算少数股东本期损益的基础较为合理。因为，按照相关法律的规定，子公司是一个独立的企业法人，其投资者分享净利润的基础应该是根据子公司章程中规定的会计核算办法进行会计核算的结果，子公司的控股股东在编制合并报表时进行会计政策差异调整所引起的子公司净利润的增减变化结果应该全部由其控股股东承担，即少数股东不应该承担因母公司进行会计政策调整而增减的净利润。否则，有些企业就可能利用在子公司的净利润调增时采用少数股东不承担调整结果的办法或在子公司净利润调减时采用少数股东承担调整结果的办法来调节合并会计报表中的净利润。
与此相关的问题是，母公司在依据本身的会计政策对子公司的会计政策进行调整而导致子公司当期净利润发生增减变化时，母公司的长期股权投资和投资收益等项目的数额是否应该同时予以调整。我认为，合并会计报表既然是要反映整个企业集团总体的财务状况和经营成果以及现金流动情况，当母公司依据本身的会计政策对子公司的会计政策进行调整而导致子公司当期净利润发生增减变化时，从集团的角度看，母公司的长期股权投资和投资收益等项目的数额必然会与母公司未经调整的个别会计报表中反映的相关项目的数额产生一定的差异。因此，在此情况下应该同时调整母公司的长期股权投资和投资收益等相关项目的数额，以便使母公司相关项目数额的反映和经调整后的子公司会计报表相符。
（3）根据财政部1999年12月27日以财会字[1999]49号文发布的《关于印发<股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题解答>的通知》的要求，对于原包括在合并范围内的子公司因出售、减持股份等原因而在本年度不再纳入合并会计报表的合并范围时，编制本年度合并会计报表时应该将原包括在合并范围内的子公司的有关数据从年初数中扣除；对于原未包括在合并范围内的子公司因增加投资等原因而将其纳入合并范围时，应该将原未包括在合并范围内的子公司相关项目的年初数调整本年度合并会计报表的年初数；对于本年度新购入并纳入合并范围内的子公司，则不需要调整本年度合并会计报表的年初数。根据财会字[1998]66号文的规定，企业在本期内由于实施购并而增加子公司时,在购并日应该编制合并会计报表,以便确定以后编制合并会计报表的基础。期末进行合并会计报表编制时，应该正确确定该等子公司的会计报表进入合并会计报表的期间。企业在个别会计报表中确认投资收益时，应该以子公司在购并日后实现的净利润为基础，在编制合并会计报表时，子公司的利润表应该以购并日后的期间为限。我认为，上述规定对于本年内因合并范围发生增减变化而对其进行会计处理的方法不完全一致。上述文件关于企业本期内因购并而增加合并范围的会计处理原则对于防止企业随意利用购并来调节利润是必不可少的，但不利于企业购并不同期间合并会计报表的比较。因此，我认为，在此情况下编制合并会计报表时也应该采用调整年初数或上年数的方法，以便提高合并会计报表提供的会计信息的可比性。
四、合并抵销的内容和相关调整分录的编制
（一）编制合并会计报表时应予合并抵销的内容
根据《暂行规定》的要求，母公司在编制合并会计报表时，应该对以下内容进行合并抵销：
1、母公司对子公司权益性投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额；对于子公司之间的相互投资，母公司应该按相同的原则予以相互抵销；
2、母公司与子公司、子公司相互之间的应收款项与应付款项以及与所抵销的应收款项相关的坏账准备的抵销；
3、母公司与子公司、子公司相互之间持有债券的，内部债券投资与应付债券的抵销；
4、内部存货销售所产生的未实现内部销售利润的抵销；
5、内部固定资产、无形资产等销售产生的未实现内部销售利润的抵销；
6、母公司与子公司、子公司相互之间的投资收益与利润分配项目之间的抵销。
母公司在确定合并抵销的内容时，应该根据重要性原则合理地确定。
（二）常见的合并抵销分录的编制
1、母公司对子公司权益性投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额之间的抵销
（1）全资子公司时的合并抵销 （2）非全资子公司时的合并抵销
借：实收资本（或股本） 借：实收资本（或股本）
资本公积 资本公积
盈余公积 盈余公积
期末未分配利润 期末未分配利润
合并价差（借方差额） 合并价差（借方差额）
贷：长期股权投资 贷：长期股权投资
合并价差（贷方差额） 少数股东权益
合并价差（贷方差额）
对于子公司相互之间的权益性投资，母公司应该比照上述方法进行合并抵销。
2、母公司与子公司、子公司相互之间的投资收益与利润分配项目之间的抵销
（1）全资子公司时的合并抵销 （2）非全资子公司时的合并抵销
借：投资收益 借：投资收益
年初未分配利润 年初未分配利润
贷：提取法定盈余公积 少数股东本期收益
提取公益金 贷：提取法定盈余公积
提取任意盈余公积 提取公益金
（储备基金和生产发展基金） 提取任意盈余公积
应付投资者利润 应付投资者利润
年末未分配利润 年末未分配利润
3、母公司与子公司、子公司相互之间的应收款项与应付款项以及与所抵销的应收款项相关的坏账准备的抵销
（1）借：应付款项 （2）借：坏账准备
贷：应收款项 贷：管理费用（或相反）
对于以前会计期间编制合并会计报表时因内部应收款项抵销而抵销的坏账准备的数额，在本期编制合并会计报表时进行抵销时的合并抵销分录为：
借：坏账准备
贷：年初未分配利润（或相反）
4、母公司与子公司、子公司相互之间持有债券的，内部债券投资与应付债券的抵销
（1）内部债券投资与应付债券的抵销
借：应付债券
贷：长期债券投资（或短期投资）
（2）内部债券投资收益与应付债券利息支出的抵销
借：投资收益
贷：财务费用
《暂行规定》规定，内部债券投资与应付债券相互抵销时发生的差额应当作为合并价差处理；但对于投资方的投资收益与被投资方的利息支出之间的差额没有作出相应的规定。按此规定，我国企业在进行内部债券投资时发生的推定损益不允许在账面予以确认。
5、内部存货销售所产生的未实现内部销售利润的抵销
（1）当期内部存货销售所全部实现对外时的合并抵销
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
（2）当期内部存货销售所全部未实现对外时的合并抵销
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
存货
未实现内部销售利润根据销售方的销售毛利率乘以内部销售收入的数额确定。在当期内部销售部分售出时，应当分别已经实现内部销售的数额和未实现内部销售的数额分别进行处理。
（3）对于上一会计期间存货包含的未实现内部存货销售利润在本期的处理：
A、上一会计期间抵销未实现内部销售利润的内部销售形成的存货，在编制本期合并会计报表时，应当视为本期销售实现处理：
借：年初未分配利润
贷：主营业务成本
B、上期结转的存货应当视为本期购进的存货处理。
（三）对相关问题的特殊考虑
1、合并价差和股权投资差额的关系
由于《企业会计制度》与《投资》具体会计准则的颁布实施，企业在编制合并会计报表时，就会在母公司会计报表中出现股权投资差额，而在合并会计报表中会出现合并价差。如何处理合并价差与股权投资差额之间的关系，是我们在编制合并会计报表时应该予以关注的问题。
（1）首先需要明确的是，合并价差只是一个报表项目，而股权投资差额则是一个会计核算科目。根据《合并会计报表暂行规定》，合并价差是作为一个调整项目出现在合并会计报表中的。母公司在编制合并会计报表时，由于母公司的长期股权投资项目和子公司的所有者权益项目之间的金额，以及在内部债券投资时债券投资的账面价值和应付债券的账面价值之间均可能存在不一致，因而在编制合并抵消分录时就会出现借方或贷方的差额。为了调整会计报表之间的平衡关系，需要设置一个项目对此差额进行反映。按照《合并会计报表暂行规定》，合并过程中出现的合并价差不需要进行摊销。
根据《企业会计制度》与《投资》具体会计准则的规定，企业在核算长期股权投资时，对于取得长期股权投资时所支付的投资成本与其在被投资单位所有者权益中享有的份额之间的差额应该作为股权投资差额核算，并应按照相应的期限摊销（合同规定了投资期限的，按照投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，借方差额按不超过10年的期限摊销，贷方差额按不低于10年的期限摊销）。因此，对投资企业而言，股权投资差额会随着投资期限的推移呈现出递减的趋势。
（2）其次，应该注意合并价差和股权投资差额之间的数量关系。如果母公司将所有存在投资差额的子公司均纳入合并的范围，且不存在内部债券投资，则在编制合并会计报表时，将母公司的长期股权投资账户余额与子公司的所有者权益项目进行合并抵消后,合并后的长期股权投资项目中所包含的合并价差即为母公司长期股权投资中的股权投资差额，因此合并价差和股权投资差额的金额应该相等，而且每期递减的金额也一致；如果母公司未将所有存在投资差额的子公司纳入合并范围，或者存在内部债券投资，则合并会计报表中的合并价差既包括母公司对已经纳入合并范围的子公司的股权投资差额，也包括由于内部债券投资形成的差额，但不包括母公司对未纳入合并范围子公司的股权投资差额，因而合并价差和母公司的股权投资差额并不相等，各期摊销的金额也不一致。所以，在检查合并会计报表的勾稽关系时，我们不能根据“合并价差=母公司股权投资差额-未纳入合并范围子公司的股权投资差额”来检验合并价差的正确性。
（3）在会计报表中对合并价差和股权投资差额分别进行反映时，有的企业是在母公司会计报表中反映股权投资差额，而在合并会计报表中，只反映合并价差，未能进一步反映合并价差中的股权投资差额的大小。我认为，这种处理方法是不正确的。企业在编制合并会计报表时，一方面，应该在母公司会计报表中反映全部的股权投资差额，另一方面，在合并会计报表中的长期投资净额项下，既要反映合并价差的大小，也要在合并价差项下继续说明合并价差中所包括的母公司对已经纳入合并范围的子公司的股权投资差额的大小。这样处理，报表使用人既可以从合并会计报表中合并价差和合并价差中包括的股权投资差额的比较来判断企业集团内部是否存在债券投资，也可以从合并报表中合并价差项下反映的股权投资差额和母公司报表中反映的股权投资差额大小的比较来判断母公司是否对所有存在股权投资差额的子公司进行合并。只有这样,才能符合财政部财会字[1998]29号文规定内容的实质。
（4）根据《企业会计制度》和《投资》具体会计准则的要求，企业对股权投资差额应当按照规定的办法进行摊销，但根据《暂行规定》，企业在编制合并会计报表时不需要对合并过程中产生的合并价差进行摊销，对母公司摊销的股权投资差额也无需进行合并抵销，这样就会在母、子公司不存在其他长、短期投资时，合并后的投资收益项目出现负数的情况（在数量上刚好等于母公司摊销的股权投资差额），这样的合并结果与合并后整个企业集团不存在投资收益的实际情况不符。我认为， 为了使合并后的投资收益能购真正反映整个企业集团对外投资的真实收益， 在编制合并会计报表时应该将母公司摊销的股权投资差额予以合并调整，将其转入“管理费用”。因为，母公司进行投资时所产生的股权投资差额实质上包含两部分内容，一是被投资企业公允价值与账面价值的差额，二是母公司的投资成本与被投资企业公允价值的差额，在现行制度不允许调整被投资企业账面价值的情况下，可以将其视为合并所产生的商誉，因而从合并的角度看，将母公司摊销的股权投资差额反映在合并会计报表中的管理费用项目，与现行制度中关于商誉的摊销方法是一致的。
（二）合并净利润及所有者权益和母公司净利润及所有者权益之间的关系
按照现行规定，企业在编制合并会计报表时，当期提取盈余公积金的基数应该是合并会计报表中反映的净利润，向投资者进行分配的基数也应该为当期净利润扣除提取的盈余公积后的余额与期初未分配利润的合计数，但相应的账务处理必须反映在母公司的账面。因此，在编制合并会计报表时，必须考虑合并净利润及所有者权益和母公司净利润及所有者权益的关系。
1、按照我国现行会计制度的规定，合并净利润及所有者权益和母公司净利润及所有者权益不一致是正常的。
（1）根据复杂权益法，母公司在按照权益法核算时应该遵循以下几点要求：A、母公司按照其占子公司的投资份额，将子公司所实现的净利润或所发生的净亏损确认为投资收益或投资损失；B、子公司宣告或发放的股利，不是母公司的收入，而是母公司对子公司投资的清算，即当母公司从子公司收到股利时，应该减少其投资的账面价值；C、母公司在合并之后要在其账面上逐期调整长期股权投资的账面价值和母公司在子公司的净利润或净亏损份额，调整项目有二：一是内部交易的未实现损益或推定损益，而是摊销母公司投资成本和子公司净资产账面价值的差额；D、对于子公司因资本业务所引起的所有者权益增减变化，母公司也应调整其长期股权投资，但相应增减资本公积。按此对照，在我国的行业会计制度中，长期股权投资核算中的权益法只是一种简单的权益法，即这种方法仅仅考虑了上述A、B两项内容，通过《暂行规定》对D项作了说明；原股份有限公司会计制度和新颁布的企业会计制度在行业会计制度的基础上，增加了摊销股权投资差额的要求。因此，从我国现行制度的规定来看，均未要求母公司对集团内部交易中的未实现利润或推定损益在其账面上进行调整。
（2）根据现行会计制度的规定， 对投资单位在取得投资时发生的投资成本与在被投资单位所有者权益中享有的份额之间的差额是否进行摊销并不会对合并净利润和母公司净利润的关系形成影响。因为根据《暂行规定》，对由此产生的差额是作为“合并价差”项目单独进行反映的；根据企业会计制度的规定，要求母公司对股权投资差额按照规定的期限摊销，即使在合并抵销时将摊销的股权投资差额从投资收益调入管理费用，也不会对合并净利润和母公司净利润的关系形成影响。
（3）由于对投资单位与被投资单位相互之间发生的内部交易所产生的未实现利润以及抵销对内部往来计提的坏账准备在投资单位的账面上不进行处理，则必然会导致合并净利润和母公司净利润不一致。比如，在对内部应收款项计提账帐准备时，合并抵消时要冲减部分管理费用，从而导致合并后的管理费用要小于个别会计报表中管理费用之和，在不考虑其他因素时，合并净利润要比母公司净利润多出抵消的管理费用数。因此可以说，如果仅考虑内部交易的影响，合并净利润和母公司净利润之间的差异刚好为被抵消的未实现内部利润和被抵消的管理费用。由于此项原因造成的差异除了对内部应收款项计提账帐准备外，内部存货销售、内部固定资产销售、内部无形资产销售等形成的未实现利润均会造成合并净利润和母公司净利润的差异。
（4）根据现行制度的规定，在存在内部债券投资的情况下，也可能导致合并净利润与母公司净利润的不一致。如果债券购入方是在发行时购入，由于发行方和投资方的债券投资与应付债券以及利息收入与利息支出可以抵消，此时不会导致合并净利润与母公司净利润的不一致。如果债券购入方是在债券二级市场购入，则购入方的债券投资与发行方的应付债券账面价值之间是不一致的，在现行会计制度对由此而产生的债券推定损益不予确认的情况下，购入方的利息收入与发行方的利息支出可能不一致，因此也会导致合并净利润与母公司净利润之间的差异。
（5）根据企业编制合并会计报表的现行做法，母公司在计提本期盈余公积时,除了按照母公司自身的当期净利润计提外，还将子公司当期计提的盈余公积按照母公司所拥有的份额予以补提，从而导致母公司的未分配利润及盈余公积数与合并的未分配利润及盈余公积数不等。
2、根据母公司理论，合并会计报表中的所有者权益项目及净利润应该等于母公司所有者权益项目及净利润。因此，为了使合并会计报表反映的合并结果与相应的理论基础相符，我认为应该在编制合并会计报表时对以下事项进行调整：
（1）对于内部应收账款计提的坏账准备在合并抵销的同时，应该调整母公司的会计报表；或者可以建议公司在确定坏账准备政策时，对内部应收款项不计提坏账准备；
（2）对于因内部存货销售而形成的未实现利润，根据顺销和逆销分别在母公司的账面上对内部存货销售而形成的未实现利润调整对子公司的投资收益。根据《暂行规定》，在企业集团内部存在顺销的情况下，由于母公司的净利润中包括了未实现利润，而子公司的净利润不受影响。因此，顺销时母公司应该在其帐面上全额抵销因内部存货销售而形成的未实现利润（减少对子公司的投资收益），在下一会计期间实现对外销售时，确认对子公司的投资收益时应该在子公司当期净利润的基础上，全额加上上期抵销的未实现利润，同时在合并时应该调增长期股权投资账户。但是，对于因为逆销而形成的未实现内部利润，在《暂行规定》和《合并会计报表（征求意见稿）》中对此均未作出相应规定，因而可以理解为在逆销时对未实现的内部利润的处理应该采取与顺销一样的方法，即由母公司全部承担未实现的内部利润，子公司的少数股东不对此进行分摊（但是，也有人认为，将逆销形成的未实现内部利润在多数股权和少数股权之间进行分摊更加合理）。
（3）对于因内部固定资产、无形资产等销售以及因内部债券投资形成的推定损益可以比照内部存货销售的处理原则进行。
五、合并会计报表编制中几个特殊问题的考虑
（一）期中合并会计报表的编制方法
如果母公司在期中完成合并，并且按照购买法处理合并业务和编制会计报表，由于子公司在合并之前有已经实现的净利润或净亏损，而且子公司在合并之前有已经实现的净利润或净亏损已经包括在母公司的合并价格之中，因此在年末编制合并会计报表时，应该将子公司在合并之前有已经实现的净利润或净亏损予以调整，以便真实反映母公司在投资后的投资损益情况。目前，将子公司在合并之前有已经实现的净利润或净亏损从合并净利润中予以扣除的方法有两种：
1、将子公司会计报表进入合并会计报表的期间确定为购买日以后至年末，即在编制合并会计报表时，只合并购买日后子公司利润表中的相关项目，将子公司在购买日以前形成的销售收入、销售成本等项目直接从合并报表中相关项目扣除。财政部财会字[1998]66号文的规定就是此种思路的反映。但是，按照该种思路进行合并时，除了在本文第一部分所述不足外，还存在不能真实反映少数股东权益的缺陷。比如，A公司于2000年4月1日出资购买了B公司80%的股权，B公司2000年1?月实现的净利润为50万元，4?2月实现的净利润为150万元。如果按照上述思路合并，则在合并报表中反映的少数股东本期收益就只有30万元（少数股东本期收益=150*20%），但是，B公司的少数股权在2000年的比例均为20%，因而应该享有的本期收益应该为：
（50+150）*20%=40万元。
2、将子公司会计报表进入合并会计报表的期间确定为整个会计期间，即在编制合并会计报表时，合并子公司全年利润表中的相关项目，同时将子公司在购买日以前形成的净利润或净亏损在合并报表中的少数股东本期收益项下单列“购买日前的子公司利润”进行反映。按照这种思路进行期中合并会计报表的编制，既能够真实地反映母公司在购买日后实现的投资损益情况，又可以弥补第一种思路的缺陷。但是，按照此思路编制合并会计报表会扩大合并报表中的销售收入等相关项目。为了解决该问题，我认为可以在合并会计报表附注中对此种情况加以说明。
3、如果母公司是按照联营法处理合并业务，则不论企业合并在年内任何一个时点进行，参与合并的企业全年实现的净利润应该全部包括在合并利润表中。同时，在编制比较报表时，应该重新编制前期合并会计报表，以便反映权益结合对全部各期的影响。
（二）股权结构变动条件下合并会计报表的编制
1、母公司分次取得股份时的合并
根据企业会计制度，公司因为追加投资等原因对长期股权投资的核算从成本法改为权益法，应当自实际取得对被投资单位控制、共同控制或对被投资单位实施重大影响时，按照股权投资的账面价值作为初始投资成本，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投资差额，按照规定的期限摊销。这一规定并不要求对原来按照成本法核算的股权投资进行追溯调整。在编制合并会计报表时，应该根据取得实际控制权的时点合理得确定子公司会计报表纳入合并报表的期间，并同时调整期初数和上年数。
2、母公司出售子公司股份时的合并
如果母公司出售了所拥有的子公司的部分股权，但在出售后所持有的股份仍然在50%或以上，或者仍然能够对子公司实施实质上的控制，则母公司仍然需要编制合并报表。母公司出售股份应该根据取得股份时的方式合理地确定应结转的成本，所取得的投资收益应该在合并会计报表中予以列示，而不能合并抵销。
3、子公司资本业务的影响
（1）子公司仅向外界增发股份
由于母公司没有认购子公司增发的股份，因而母公司在子公司增发后所持股份比例下降，在子公司增发股份的价格不等于每股账面价值时，母公司会发生相应的损益。对于此种变化，在会计处理上有两种处理方法：A、调整母公司的长期股权投资和资本公积账户；B、将母公司在子公司持股比例减少视为母公司出售了减少份额的股份，从而将长期股权投资减少份额的账面价值与母公司分享的子公司发行股份所得款项的数额之间的差额确认为投资损益。我国目前的规定是第一种处理方法。
（2）子公司仅向母公司增发股份
在此情况下，增发后母公司在子公司所有者权益中享有的份额与其投资成本也会发生差额，按照企业会计制度的规定，应该将此差额作为股权投资差额，并按照规定的期限摊销。
（三）子公司所有者权益为负数但仍然持续经营条件下合并会计报表的编制
在此情况下，由于母公司对子公司投资的核算不能完全根据持股比例确定，对所分担的子公司亏损只能将长期股权投资的账面价值减记至零为限，因此在编制合并会计报表时，对投资与权益的抵销和子公司当期亏损的抵销应该按照下列方法进行：
1、抵销母公司长期股权投资与子公司的所有者权益
借：股本（或实收资本）
资本公积
盈余公积
未确认子公司损失
贷：年末未分配利润
2、抵销母公司的投资收益与子公司的利润分配
借：年末未分配利润
贷：投资收益
年初未分配利润
未确认子公司损失
需要注意的是，如果按照持股比例计算的应该归属于少数股权的亏损超过了子公司权益中的少数股权，超过部分以及归属于少数股权的进一步亏损，均应该冲减多数股权。如果子公司以后年度有报告利润，在多数股权所承担的少数股权亏损全部弥补之前，所有利润均属于多数股权。
一、编制合并会计报表的理论基础
1、母公司理论
这种理论根据重要性原则，基于“任何报表都不能满足所有使用者的一切要求、只能满足其主要利益主体的主要需要”、母公司股东是集团的主要利益主体的假设认为，合并会计报表应该主要提供母公司股东关心的经济信息，合并会计报表不过是母公司会计报表的一种延伸；合并股东权益应该是关于母公司股东的权益，“少数股权”应该反映在合并负债中；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的会计报表，“少数股东损益”应该作为一项费用列示在合并利润表中；合并利润分配表是关于属于母公司股东净损益分配情况的会计报表；母公司以购买方式获取控股权时形成的商誉，只确认其中属于母公司的部分。我国合并会计报表主要是依据该种理论编制。
2、实体理论
这种理论基于“任何报表都不能满足所有使用者的一切要求、只能满足其主要利益主体的主要需要”、所有股东均是集团的主要利益主体的假设认为，在编制合并会计报表时不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益；对被收购的子公司的资产，或按照历史成本计价，或按照现时成本计价，而不只是确认属于母公司的那部分商誉。
3、所有权理论
该种理论既不强调企业集团中多数股权的特殊作用，也不强调企业集团的各构成企业股东的共同性，而是强调编制合并会计报表的企业对另外一个企业的经济活动和财务决策具有重大的所有权。根据该理论，有重大影响的投资者应该按照投资比例将被投资企业的资产、负债、收入、费用等项目的金额纳入相应项目中，不属于控制者的部分在合并会计报表中不予反映。母公司对合营企业按照持股比例进行合并即按照此种理论编制。
二、合并范围的确定
（一）确定合并会计报表合并范围的一般原则
根据《暂行规定》，企业编制合并会计报表时，应该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合并范围：
1、母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上的（不含半数）权益性资本的被投资企业；
2、母公司虽然不持有被投资企业过半数以上的权益性资本，但在母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：
（1）通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；
（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营决策；
（3）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员；
（4）在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。
根据此项规定，母公司将拥有的权益性资本不足半数（50%）、但对其具有实质性控制权的被投资企业纳入合并会计报表的合并范围，必须以母公司存在此项股权投资为前提。
根据《暂行规定》，在下列情况下，根据实质重于形式的会计原则，母公司可以不将子公司纳入合并范围：
1、已经关停并转的子公司；
2、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；
3、已经宣告破产的子公司；
4、准备近期出售而短期持有其过半数以上权益性资本的子公司；
5、非持续经营且所有者权益为负数的子公司；
6、受所在国外汇管制或其他限制，资金调度受到限制的境外子公司。
（二）小规模子公司纳入合并范围的原则
根据《复函》的规定，母公司在确定小规模子公司是否应该纳入合并范围时可以按照以下原则确定：
1、当子公司资产总额、销售收入及当期净利润额按照下列公式计算得出的比率均在10%以下（不含10%）时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围：
该子公司资产总额的合计额
（1）资产标准=─────────────────────────
母公司资产总额与其所有的子公司资产总额的合计额
该子公司销售收入的合计额
（2）收入标准=─────────────────────────
母公司销售收入与其所有的子公司销售收入的合计额
该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额
（3）利润标准=─────────────────────
母公司当期净利润额
在计算上述指标时，母、子公司的资产总额及销售收入合计数按照母公司、纳入合并范围的子公司和不纳入合并范围的子公司的资产总额或销售收入加总计算；“该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额”根据该子公司当期净利润的数额和母公司所拥有的权益性资本的比例计算确定。计算时，均不考虑抵消内部重复因素的影响。
2、如果按照上述标准计算的结果表明有两个或两个以上的子公司可以不纳入合并范围时，上述公式中的“该子公司资产总额的合计额”、“该子公司销售收入的合计额”和“该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额”应该按照所有不纳入合并范围的子公司的资产总额、销售收入总额和当期净利润中母公司所拥有的数额加总计算。如果计算出的比率超过10%时，应该根据重要性原则合理地确定纳入合并范围的子公司，从而使不纳入合并范围的子公司的资产总额、销售收入和当期净利润中母公司所拥有的数额加总数按照上述公式计算得出的比率在10%以下（不含10%）。
3、对于本年度有累计未弥补亏损或本年度发生亏损的子公司，虽然符合上述标准，也应该将该子公司纳入合并范围（我的理解是如果子公司的规模很小、在母公司已经按照权益法核算的情况下，也可以不将其纳入合并范围）。
4、母公司对于特殊行业（指银行业、信托业、证券业和保险业）的子公司，可以不将其合并范围（我的理解是也可以纳入合并范围，合并后在分部信息中进行详尽的披露）。
5、母公司在运用重要性原则确定合并子公司的范围时，应该遵循一贯性原则的要求，在各合并期间连续使用。
（三）对相关问题的特殊考虑
1、在判断母公司将其所拥有的权益性资本不足半数、但具有实质性控制权的被投资企业是否应该纳入合并范围时，我认为不应该确定一个具体的比例。如果某被投资企业的股权相当分散，母公司虽然持股的比例很低（比如在20%以下），但只要母公司能够对该被投资企业的财务和生产经营决策实施实质上的控制，或者通过上述一般原则第2条中所列示的方式对该被投资企业进行控制，我认为母公司可以将该被投资企业纳入合并范围。比如，北大方正集团持有原延中实业的股份并不高，但北大方正集团进入延中实业公司后，调整了延中实业公司董事会成员的构成，同时也调整了延中实业公司的产业结构，在此情况下北大方正集团将延中实业公司纳入合并范围是完全符合合并会计报表的本质。
2、在母公司持有被投资企业半数以上的权益性资本或拥有的权益性资本虽然不足半数但能够实施实质性的控制权，但被投资企业的所有者权益为负数、却仍然能够持续经营的情况下，母公司应该将该被投资企业纳入合并范围。根据《具体会计准则--投资》的规定，投资企业对持有被投资企业半数以上的权益性资本或拥有的权益性资本虽然不足半数但能够实施实质性的控制权的长期股权投资，在按照权益发核算时，如果被投资企业发生经营性亏损导致投资企业的长期股权投资小于零时，投资企业只需要将长期股权投资的账面价值调减至零即可，投资企业将被投资企业以后年度形成的净利润按照所拥有的份额弥补未确认的亏损后有余额的，应该调增长期股权投资的账面价值。基于此我认为，在此情况下将被投资企业纳入合并范围是比较合理的。
3、在母公司虽然持有被投资企业半数以上的权益性资本、但母公司有充分的理由认为其无法对该被投资企业实施实质性的控制的情况下，我认为，母公司不应该将该被投资企业纳入合并范围。比如，母公司虽然持有被投资企业51%的权益性资本，但该被投资企业董事会或类似权利机构成员的任命、被投资企业重大的财务和生产经营决策等重大事项均不能由母公司控制（可能系由于各种非正常因素的影响造成），母公司不仅不能将该被投资企业纳入合并范围，而且对该被投资企业的长期股权投资也不能按照权益法核算。
4、在企业接受其他企业所有者的委托， 托管、承包或租赁其他企业时，企业是否应该将其所托管、承包或租赁的其他企业纳入合并会计报表？对于此问题，我们认为, 应该根据其确认托管、承包或租赁收益的不同方式合理地确定合并范围。根据我的理解, 如果企业在托管、承包或租赁其他企业时，不承担被托管、承包或租赁企业的经营风险，只是向被托管、承包或租赁企业的所有者按照约定收取固定的托管费、承包费或租赁费，此时企业对收取的托管费、承包费或租赁费可以视同为被托管、承包或租赁的企业提供管理劳务而取得的收益，在会计报表中可以列为其他业务利润，不应该将被托管、承包或租赁企业的会计报表纳入合并的范围；如果企业在托管、承包或租赁其他企业时，仅仅向被托管、承包或租赁企业的所有者支付固定的费用，被托管、承包或租赁企业在托管、承包或租赁期间的盈亏风险均由企业承担，而且托管、承包或租赁的期限较长、预期在托管、承包或租赁期满时企业支付一定的费用即可取得其所托管、承包或租赁企业的所有权时，可以根据实质重于形式的原则将其所托管、承包或租赁企业的会计报表纳入合并的范围。
如果母公司虽然持有被投资企业半数以上的权益性资本、但母公司已经将被投资企业委托其他企业承包经营或租赁经营，母公司是否将该被投资企业纳入合并范围可以依据上述原则进行处理。
5、对于合营企业，投资企业应该按照比例合并法将合营企业纳入合并会计报表的合并范围。
6、如果母公司本身为其他企业所控制，则母公司可以不编制合并会计报表（我国的《暂行规定》没有对此作出规定）。
三、合并会计报表的编制基础
1、合并会计报表系以母公司和纳入合并范围的子公司各自的个别会计报表为基础，结合其他有关资料，合并各有关项目的数额编制而成。因此，为了顺利地编制合并会计报表，纳入合并范围的子公司需向母公司提供的其他有关资料具体包括：
（1）子公司所采用的与母公司不一致的会计政策；
（2）子公司与母公司以及与母公司的其他子公司的业务往来、债权债务、投资等资料；
（3）子公司利润分配的有关资料；
（4）子公司所有者权益变动的明细资料；
（5）其他编制合并会计报表所需要的资料。
2、在编制合并会计报表时，母公司应当统一母公司与子公司的会计报表决算日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司会计报表决算日和会计期间保持一致。如果不一致，母公司应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表为基础编制合并会计报表，或者要求子公司按照母公司的要求编制相同期间的会计报表。
3、在编制合并会计报表时，母公司应当统一母公司与子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。我认为，以编制合并会计报表为目的而统一母、子公司的会计政策时必须考虑以下几方面的问题：
（1）必须注意重要性原则的运用。虽然财政部于2000年12月25日发布了统一的企业会计制度并从2001年1月1日开始执行，但由于我国企业目前会计工作的基础和会计人员的素质不同，新的企业会计制度目前仅在股份有限公司和具备条件的国有大型企业实施，从而在行业会计制度和股份有限公司会计制度之间存在较大的差异，比如在资产减值准备的计提、长期股权投资的核算、收入的确认等方面均有不同的规定。因此，如果企业集团中的母公司为股份有限公司，而大多数子公司为非股份制企业（或者相反，母公司为非股份制企业，而重要的子公司为股份有限公司），则在编制合并会计报表时必须对母子公司之间会计政策的重大差异进行调整，以便确保合并后的会计报表中提供的会计信息的可比性。如果母公司和子公司之间的会计政策不存在重大的差异，而只是在某些具体问题的处理上稍有不同，并且差异的存在对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司在编制合并会计报表时也可以对此会计政策之间的差异不进行调整，只需在会计报表附注中加以说明即可。此外需要注意的是，为编制合并会计报表而需要调整的母子公司之间的会计政策差异，并不包含会计估计之间的差异。比如，如果母子公司在坏账准备的计提比例、固定资产的预计净残值和预计可使用年限、无形资产摊销期限等方面存在差异，则在编制合并会计报表时并不需要对这些差异进行调整。
（2）根据《暂行规定》的要求，在需要对母子公司之间会计政策的重大差异进行调整时，应该在合并以前先对个别会计报表进行调整，即应该照母公司的会计政策对子公司的会计报表进行调整，然后以调整后的个别会计报表为基础进行合并，只有如此调整才能够编制出正确的合并会计报表。否则，在编制时直接以未经调整的个别会计报表为基础进行合并尔后在合并报表中直接进行会计政策差异的调整，就会导致合并后的净利润及所有者权益与母公司的净利润及所有者权益之间出现非正常的差异。
4、母公司为编制合并会计报表，对子公司进行的权益性投资必须采用权益法进行核算，并以此编制母公司的个别会计报表，为编制合并会计报表提供基础数据。母公司对权益性投资按照权益法核算时应该注意以下几个问题：
（1）对于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，母公司应当计算确定其所拥有的数额，并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期股权投资，调整长期股权投资的账面价值；
（2）收到子公司分来的利润时，母公司应该作为长期股权投资的减少进行处理；
（3）对于子公司因本期损益以外的原因，如接受捐赠、资产重估增值、接受外币投资折算差额等所引起的子公司所有者权益的变动，如果母公司系非股份制企业，则按照现行行业会计制度的规定，母公司对此可以不进行相应的会计处理，但根据《暂行规定》第七条第二款的规定，对此情况母公司应当计算确定所拥有的数额，并按照计算确定的数额增加或减少长期股权投资，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积的数额。
5、对于境外子公司以外币表示的会计报表，母公司应当按照一定的方法将境外子公司以外币表示的会计报表各项目的数额折算为母公司记账本位币，并以折算为母公司本位币后会计报表编制合并会计报表。对于境外子公司采用采用与母公司记账本位币以外的货币编制的会计报表，也应当按照一定的方法将其会计报表折算为母公司记账本位币表示的会计报表。各有关项目的折算方法如下：
（1）所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币；
（2）所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场汇率折算为母公司记账本位币；
（3）“未分配利润”项目以折算后的利润分配表中该项目的数额作为其数额列示；
（4）折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，作为报表折算差额单独列示于“未分配利润”项目之后；
（5）利润表所有项目和利润分配表项目中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表会计期间的平均汇率折算为母公司记账本位币，也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币。在采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币时，应当在合并会计报表附注中说明。
6、对相关问题的特殊考虑
（1）对于大型的企业集团，如果母公司为股份有限公司，或者主要的子公司为股份有限公司，为了顺利地编制合并会计报表，减少协调母、子公司之间会计政策差异的环节，母公司可以根据财政部财会[2001]11号文的规定，要求整个企业集团内的所有企业统一执行《企业会计制度》和相关的具体会计准则。
（2）根据母公司的会计政策对子公司会计报表进行调整时，必然会涉及到子公司当期净利润的增减变化。因此，在确定少数股东本期损益时就要考虑少数股东是否应该承担因母公司进行会计政策调整而增减的净利润。在实务中，有的企业以调整前的子公司净利润为基础计算少数股东本期损益，而有的企业则以调整后的净利润为基础计算。我们认为，以子公司经调整前的净利润作为计算少数股东本期损益的基础较为合理。因为，按照相关法律的规定，子公司是一个独立的企业法人，其投资者分享净利润的基础应该是根据子公司章程中规定的会计核算办法进行会计核算的结果，子公司的控股股东在编制合并报表时进行会计政策差异调整所引起的子公司净利润的增减变化结果应该全部由其控股股东承担，即少数股东不应该承担因母公司进行会计政策调整而增减的净利润。否则，有些企业就可能利用在子公司的净利润调增时采用少数股东不承担调整结果的办法或在子公司净利润调减时采用少数股东承担调整结果的办法来调节合并会计报表中的净利润。
与此相关的问题是，母公司在依据本身的会计政策对子公司的会计政策进行调整而导致子公司当期净利润发生增减变化时，母公司的长期股权投资和投资收益等项目的数额是否应该同时予以调整。我认为，合并会计报表既然是要反映整个企业集团总体的财务状况和经营成果以及现金流动情况，当母公司依据本身的会计政策对子公司的会计政策进行调整而导致子公司当期净利润发生增减变化时，从集团的角度看，母公司的长期股权投资和投资收益等项目的数额必然会与母公司未经调整的个别会计报表中反映的相关项目的数额产生一定的差异。因此，在此情况下应该同时调整母公司的长期股权投资和投资收益等相关项目的数额，以便使母公司相关项目数额的反映和经调整后的子公司会计报表相符。
（3）根据财政部1999年12月27日以财会字[1999]49号文发布的《关于印发<股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题解答>的通知》的要求，对于原包括在合并范围内的子公司因出售、减持股份等原因而在本年度不再纳入合并会计报表的合并范围时，编制本年度合并会计报表时应该将原包括在合并范围内的子公司的有关数据从年初数中扣除；对于原未包括在合并范围内的子公司因增加投资等原因而将其纳入合并范围时，应该将原未包括在合并范围内的子公司相关项目的年初数调整本年度合并会计报表的年初数；对于本年度新购入并纳入合并范围内的子公司，则不需要调整本年度合并会计报表的年初数。根据财会字[1998]66号文的规定，企业在本期内由于实施购并而增加子公司时,在购并日应该编制合并会计报表,以便确定以后编制合并会计报表的基础。期末进行合并会计报表编制时，应该正确确定该等子公司的会计报表进入合并会计报表的期间。企业在个别会计报表中确认投资收益时，应该以子公司在购并日后实现的净利润为基础，在编制合并会计报表时，子公司的利润表应该以购并日后的期间为限。我认为，上述规定对于本年内因合并范围发生增减变化而对其进行会计处理的方法不完全一致。上述文件关于企业本期内因购并而增加合并范围的会计处理原则对于防止企业随意利用购并来调节利润是必不可少的，但不利于企业购并不同期间合并会计报表的比较。因此，我认为，在此情况下编制合并会计报表时也应该采用调整年初数或上年数的方法，以便提高合并会计报表提供的会计信息的可比性。
四、合并抵销的内容和相关调整分录的编制
（一）编制合并会计报表时应予合并抵销的内容
根据《暂行规定》的要求，母公司在编制合并会计报表时，应该对以下内容进行合并抵销：
1、母公司对子公司权益性投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额；对于子公司之间的相互投资，母公司应该按相同的原则予以相互抵销；
2、母公司与子公司、子公司相互之间的应收款项与应付款项以及与所抵销的应收款项相关的坏账准备的抵销；
3、母公司与子公司、子公司相互之间持有债券的，内部债券投资与应付债券的抵销；
4、内部存货销售所产生的未实现内部销售利润的抵销；
5、内部固定资产、无形资产等销售产生的未实现内部销售利润的抵销；
6、母公司与子公司、子公司相互之间的投资收益与利润分配项目之间的抵销。
母公司在确定合并抵销的内容时，应该根据重要性原则合理地确定。
（二）常见的合并抵销分录的编制
1、母公司对子公司权益性投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额之间的抵销
（1）全资子公司时的合并抵销 （2）非全资子公司时的合并抵销
借：实收资本（或股本） 借：实收资本（或股本）
资本公积 资本公积
盈余公积 盈余公积
期末未分配利润 期末未分配利润
合并价差（借方差额） 合并价差（借方差额）
贷：长期股权投资 贷：长期股权投资
合并价差（贷方差额） 少数股东权益
合并价差（贷方差额）
对于子公司相互之间的权益性投资，母公司应该比照上述方法进行合并抵销。
2、母公司与子公司、子公司相互之间的投资收益与利润分配项目之间的抵销
（1）全资子公司时的合并抵销 （2）非全资子公司时的合并抵销
借：投资收益 借：投资收益
年初未分配利润 年初未分配利润
贷：提取法定盈余公积 少数股东本期收益
提取公益金 贷：提取法定盈余公积
提取任意盈余公积 提取公益金
（储备基金和生产发展基金） 提取任意盈余公积
应付投资者利润 应付投资者利润
年末未分配利润 年末未分配利润
3、母公司与子公司、子公司相互之间的应收款项与应付款项以及与所抵销的应收款项相关的坏账准备的抵销
（1）借：应付款项 （2）借：坏账准备
贷：应收款项 贷：管理费用（或相反）
对于以前会计期间编制合并会计报表时因内部应收款项抵销而抵销的坏账准备的数额，在本期编制合并会计报表时进行抵销时的合并抵销分录为：
借：坏账准备
贷：年初未分配利润（或相反）
4、母公司与子公司、子公司相互之间持有债券的，内部债券投资与应付债券的抵销
（1）内部债券投资与应付债券的抵销
借：应付债券
贷：长期债券投资（或短期投资）
（2）内部债券投资收益与应付债券利息支出的抵销
借：投资收益
贷：财务费用
《暂行规定》规定，内部债券投资与应付债券相互抵销时发生的差额应当作为合并价差处理；但对于投资方的投资收益与被投资方的利息支出之间的差额没有作出相应的规定。按此规定，我国企业在进行内部债券投资时发生的推定损益不允许在账面予以确认。
5、内部存货销售所产生的未实现内部销售利润的抵销
（1）当期内部存货销售所全部实现对外时的合并抵销
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
（2）当期内部存货销售所全部未实现对外时的合并抵销
借：主营业务收入
贷：主营业务成本
存货
未实现内部销售利润根据销售方的销售毛利率乘以内部销售收入的数额确定。在当期内部销售部分售出时，应当分别已经实现内部销售的数额和未实现内部销售的数额分别进行处理。
（3）对于上一会计期间存货包含的未实现内部存货销售利润在本期的处理：
A、上一会计期间抵销未实现内部销售利润的内部销售形成的存货，在编制本期合并会计报表时，应当视为本期销售实现处理：
借：年初未分配利润
贷：主营业务成本
B、上期结转的存货应当视为本期购进的存货处理。
（三）对相关问题的特殊考虑
1、合并价差和股权投资差额的关系
由于《企业会计制度》与《投资》具体会计准则的颁布实施，企业在编制合并会计报表时，就会在母公司会计报表中出现股权投资差额，而在合并会计报表中会出现合并价差。如何处理合并价差与股权投资差额之间的关系，是我们在编制合并会计报表时应该予以关注的问题。
（1）首先需要明确的是，合并价差只是一个报表项目，而股权投资差额则是一个会计核算科目。根据《合并会计报表暂行规定》，合并价差是作为一个调整项目出现在合并会计报表中的。母公司在编制合并会计报表时，由于母公司的长期股权投资项目和子公司的所有者权益项目之间的金额，以及在内部债券投资时债券投资的账面价值和应付债券的账面价值之间均可能存在不一致，因而在编制合并抵消分录时就会出现借方或贷方的差额。为了调整会计报表之间的平衡关系，需要设置一个项目对此差额进行反映。按照《合并会计报表暂行规定》，合并过程中出现的合并价差不需要进行摊销。
根据《企业会计制度》与《投资》具体会计准则的规定，企业在核算长期股权投资时，对于取得长期股权投资时所支付的投资成本与其在被投资单位所有者权益中享有的份额之间的差额应该作为股权投资差额核算，并应按照相应的期限摊销（合同规定了投资期限的，按照投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，借方差额按不超过10年的期限摊销，贷方差额按不低于10年的期限摊销）。因此，对投资企业而言，股权投资差额会随着投资期限的推移呈现出递减的趋势。
（2）其次，应该注意合并价差和股权投资差额之间的数量关系。如果母公司将所有存在投资差额的子公司均纳入合并的范围，且不存在内部债券投资，则在编制合并会计报表时，将母公司的长期股权投资账户余额与子公司的所有者权益项目进行合并抵消后,合并后的长期股权投资项目中所包含的合并价差即为母公司长期股权投资中的股权投资差额，因此合并价差和股权投资差额的金额应该相等，而且每期递减的金额也一致；如果母公司未将所有存在投资差额的子公司纳入合并范围，或者存在内部债券投资，则合并会计报表中的合并价差既包括母公司对已经纳入合并范围的子公司的股权投资差额，也包括由于内部债券投资形成的差额，但不包括母公司对未纳入合并范围子公司的股权投资差额，因而合并价差和母公司的股权投资差额并不相等，各期摊销的金额也不一致。所以，在检查合并会计报表的勾稽关系时，我们不能根据“合并价差=母公司股权投资差额-未纳入合并范围子公司的股权投资差额”来检验合并价差的正确性。
（3）在会计报表中对合并价差和股权投资差额分别进行反映时，有的企业是在母公司会计报表中反映股权投资差额，而在合并会计报表中，只反映合并价差，未能进一步反映合并价差中的股权投资差额的大小。我认为，这种处理方法是不正确的。企业在编制合并会计报表时，一方面，应该在母公司会计报表中反映全部的股权投资差额，另一方面，在合并会计报表中的长期投资净额项下，既要反映合并价差的大小，也要在合并价差项下继续说明合并价差中所包括的母公司对已经纳入合并范围的子公司的股权投资差额的大小。这样处理，报表使用人既可以从合并会计报表中合并价差和合并价差中包括的股权投资差额的比较来判断企业集团内部是否存在债券投资，也可以从合并报表中合并价差项下反映的股权投资差额和母公司报表中反映的股权投资差额大小的比较来判断母公司是否对所有存在股权投资差额的子公司进行合并。只有这样,才能符合财政部财会字[1998]29号文规定内容的实质。
（4）根据《企业会计制度》和《投资》具体会计准则的要求，企业对股权投资差额应当按照规定的办法进行摊销，但根据《暂行规定》，企业在编制合并会计报表时不需要对合并过程中产生的合并价差进行摊销，对母公司摊销的股权投资差额也无需进行合并抵销，这样就会在母、子公司不存在其他长、短期投资时，合并后的投资收益项目出现负数的情况（在数量上刚好等于母公司摊销的股权投资差额），这样的合并结果与合并后整个企业集团不存在投资收益的实际情况不符。我认为， 为了使合并后的投资收益能购真正反映整个企业集团对外投资的真实收益， 在编制合并会计报表时应该将母公司摊销的股权投资差额予以合并调整，将其转入“管理费用”。因为，母公司进行投资时所产生的股权投资差额实质上包含两部分内容，一是被投资企业公允价值与账面价值的差额，二是母公司的投资成本与被投资企业公允价值的差额，在现行制度不允许调整被投资企业账面价值的情况下，可以将其视为合并所产生的商誉，因而从合并的角度看，将母公司摊销的股权投资差额反映在合并会计报表中的管理费用项目，与现行制度中关于商誉的摊销方法是一致的。
（二）合并净利润及所有者权益和母公司净利润及所有者权益之间的关系
按照现行规定，企业在编制合并会计报表时，当期提取盈余公积金的基数应该是合并会计报表中反映的净利润，向投资者进行分配的基数也应该为当期净利润扣除提取的盈余公积后的余额与期初未分配利润的合计数，但相应的账务处理必须反映在母公司的账面。因此，在编制合并会计报表时，必须考虑合并净利润及所有者权益和母公司净利润及所有者权益的关系。
1、按照我国现行会计制度的规定，合并净利润及所有者权益和母公司净利润及所有者权益不一致是正常的。
（1）根据复杂权益法，母公司在按照权益法核算时应该遵循以下几点要求：A、母公司按照其占子公司的投资份额，将子公司所实现的净利润或所发生的净亏损确认为投资收益或投资损失；B、子公司宣告或发放的股利，不是母公司的收入，而是母公司对子公司投资的清算，即当母公司从子公司收到股利时，应该减少其投资的账面价值；C、母公司在合并之后要在其账面上逐期调整长期股权投资的账面价值和母公司在子公司的净利润或净亏损份额，调整项目有二：一是内部交易的未实现损益或推定损益，而是摊销母公司投资成本和子公司净资产账面价值的差额；D、对于子公司因资本业务所引起的所有者权益增减变化，母公司也应调整其长期股权投资，但相应增减资本公积。按此对照，在我国的行业会计制度中，长期股权投资核算中的权益法只是一种简单的权益法，即这种方法仅仅考虑了上述A、B两项内容，通过《暂行规定》对D项作了说明；原股份有限公司会计制度和新颁布的企业会计制度在行业会计制度的基础上，增加了摊销股权投资差额的要求。因此，从我国现行制度的规定来看，均未要求母公司对集团内部交易中的未实现利润或推定损益在其账面上进行调整。
（2）根据现行会计制度的规定， 对投资单位在取得投资时发生的投资成本与在被投资单位所有者权益中享有的份额之间的差额是否进行摊销并不会对合并净利润和母公司净利润的关系形成影响。因为根据《暂行规定》，对由此产生的差额是作为“合并价差”项目单独进行反映的；根据企业会计制度的规定，要求母公司对股权投资差额按照规定的期限摊销，即使在合并抵销时将摊销的股权投资差额从投资收益调入管理费用，也不会对合并净利润和母公司净利润的关系形成影响。
（3）由于对投资单位与被投资单位相互之间发生的内部交易所产生的未实现利润以及抵销对内部往来计提的坏账准备在投资单位的账面上不进行处理，则必然会导致合并净利润和母公司净利润不一致。比如，在对内部应收款项计提账帐准备时，合并抵消时要冲减部分管理费用，从而导致合并后的管理费用要小于个别会计报表中管理费用之和，在不考虑其他因素时，合并净利润要比母公司净利润多出抵消的管理费用数。因此可以说，如果仅考虑内部交易的影响，合并净利润和母公司净利润之间的差异刚好为被抵消的未实现内部利润和被抵消的管理费用。由于此项原因造成的差异除了对内部应收款项计提账帐准备外，内部存货销售、内部固定资产销售、内部无形资产销售等形成的未实现利润均会造成合并净利润和母公司净利润的差异。
（4）根据现行制度的规定，在存在内部债券投资的情况下，也可能导致合并净利润与母公司净利润的不一致。如果债券购入方是在发行时购入，由于发行方和投资方的债券投资与应付债券以及利息收入与利息支出可以抵消，此时不会导致合并净利润与母公司净利润的不一致。如果债券购入方是在债券二级市场购入，则购入方的债券投资与发行方的应付债券账面价值之间是不一致的，在现行会计制度对由此而产生的债券推定损益不予确认的情况下，购入方的利息收入与发行方的利息支出可能不一致，因此也会导致合并净利润与母公司净利润之间的差异。
（5）根据企业编制合并会计报表的现行做法，母公司在计提本期盈余公积时,除了按照母公司自身的当期净利润计提外，还将子公司当期计提的盈余公积按照母公司所拥有的份额予以补提，从而导致母公司的未分配利润及盈余公积数与合并的未分配利润及盈余公积数不等。
2、根据母公司理论，合并会计报表中的所有者权益项目及净利润应该等于母公司所有者权益项目及净利润。因此，为了使合并会计报表反映的合并结果与相应的理论基础相符，我认为应该在编制合并会计报表时对以下事项进行调整：
（1）对于内部应收账款计提的坏账准备在合并抵销的同时，应该调整母公司的会计报表；或者可以建议公司在确定坏账准备政策时，对内部应收款项不计提坏账准备；
（2）对于因内部存货销售而形成的未实现利润，根据顺销和逆销分别在母公司的账面上对内部存货销售而形成的未实现利润调整对子公司的投资收益。根据《暂行规定》，在企业集团内部存在顺销的情况下，由于母公司的净利润中包括了未实现利润，而子公司的净利润不受影响。因此，顺销时母公司应该在其帐面上全额抵销因内部存货销售而形成的未实现利润（减少对子公司的投资收益），在下一会计期间实现对外销售时，确认对子公司的投资收益时应该在子公司当期净利润的基础上，全额加上上期抵销的未实现利润，同时在合并时应该调增长期股权投资账户。但是，对于因为逆销而形成的未实现内部利润，在《暂行规定》和《合并会计报表（征求意见稿）》中对此均未作出相应规定，因而可以理解为在逆销时对未实现的内部利润的处理应该采取与顺销一样的方法，即由母公司全部承担未实现的内部利润，子公司的少数股东不对此进行分摊（但是，也有人认为，将逆销形成的未实现内部利润在多数股权和少数股权之间进行分摊更加合理）。
（3）对于因内部固定资产、无形资产等销售以及因内部债券投资形成的推定损益可以比照内部存货销售的处理原则进行。
五、合并会计报表编制中几个特殊问题的考虑
（一）期中合并会计报表的编制方法
如果母公司在期中完成合并，并且按照购买法处理合并业务和编制会计报表，由于子公司在合并之前有已经实现的净利润或净亏损，而且子公司在合并之前有已经实现的净利润或净亏损已经包括在母公司的合并价格之中，因此在年末编制合并会计报表时，应该将子公司在合并之前有已经实现的净利润或净亏损予以调整，以便真实反映母公司在投资后的投资损益情况。目前，将子公司在合并之前有已经实现的净利润或净亏损从合并净利润中予以扣除的方法有两种：
1、将子公司会计报表进入合并会计报表的期间确定为购买日以后至年末，即在编制合并会计报表时，只合并购买日后子公司利润表中的相关项目，将子公司在购买日以前形成的销售收入、销售成本等项目直接从合并报表中相关项目扣除。财政部财会字[1998]66号文的规定就是此种思路的反映。但是，按照该种思路进行合并时，除了在本文第一部分所述不足外，还存在不能真实反映少数股东权益的缺陷。比如，A公司于2000年4月1日出资购买了B公司80%的股权，B公司2000年1?月实现的净利润为50万元，4?2月实现的净利润为150万元。如果按照上述思路合并，则在合并报表中反映的少数股东本期收益就只有30万元（少数股东本期收益=150*20%），但是，B公司的少数股权在2000年的比例均为20%，因而应该享有的本期收益应该为：
（50+150）*20%=40万元。
2、将子公司会计报表进入合并会计报表的期间确定为整个会计期间，即在编制合并会计报表时，合并子公司全年利润表中的相关项目，同时将子公司在购买日以前形成的净利润或净亏损在合并报表中的少数股东本期收益项下单列“购买日前的子公司利润”进行反映。按照这种思路进行期中合并会计报表的编制，既能够真实地反映母公司在购买日后实现的投资损益情况，又可以弥补第一种思路的缺陷。但是，按照此思路编制合并会计报表会扩大合并报表中的销售收入等相关项目。为了解决该问题，我认为可以在合并会计报表附注中对此种情况加以说明。
3、如果母公司是按照联营法处理合并业务，则不论企业合并在年内任何一个时点进行，参与合并的企业全年实现的净利润应该全部包括在合并利润表中。同时，在编制比较报表时，应该重新编制前期合并会计报表，以便反映权益结合对全部各期的影响。
（二）股权结构变动条件下合并会计报表的编制
1、母公司分次取得股份时的合并
根据企业会计制度，公司因为追加投资等原因对长期股权投资的核算从成本法改为权益法，应当自实际取得对被投资单位控制、共同控制或对被投资单位实施重大影响时，按照股权投资的账面价值作为初始投资成本，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投资差额，按照规定的期限摊销。这一规定并不要求对原来按照成本法核算的股权投资进行追溯调整。在编制合并会计报表时，应该根据取得实际控制权的时点合理得确定子公司会计报表纳入合并报表的期间，并同时调整期初数和上年数。
2、母公司出售子公司股份时的合并
如果母公司出售了所拥有的子公司的部分股权，但在出售后所持有的股份仍然在50%或以上，或者仍然能够对子公司实施实质上的控制，则母公司仍然需要编制合并报表。母公司出售股份应该根据取得股份时的方式合理地确定应结转的成本，所取得的投资收益应该在合并会计报表中予以列示，而不能合并抵销。
3、子公司资本业务的影响
（1）子公司仅向外界增发股份
由于母公司没有认购子公司增发的股份，因而母公司在子公司增发后所持股份比例下降，在子公司增发股份的价格不等于每股账面价值时，母公司会发生相应的损益。对于此种变化，在会计处理上有两种处理方法：A、调整母公司的长期股权投资和资本公积账户；B、将母公司在子公司持股比例减少视为母公司出售了减少份额的股份，从而将长期股权投资减少份额的账面价值与母公司分享的子公司发行股份所得款项的数额之间的差额确认为投资损益。我国目前的规定是第一种处理方法。
（2）子公司仅向母公司增发股份
在此情况下，增发后母公司在子公司所有者权益中享有的份额与其投资成本也会发生差额，按照企业会计制度的规定，应该将此差额作为股权投资差额，并按照规定的期限摊销。
（三）子公司所有者权益为负数但仍然持续经营条件下合并会计报表的编制
在此情况下，由于母公司对子公司投资的核算不能完全根据持股比例确定，对所分担的子公司亏损只能将长期股权投资的账面价值减记至零为限，因此在编制合并会计报表时，对投资与权益的抵销和子公司当期亏损的抵销应该按照下列方法进行：
1、抵销母公司长期股权投资与子公司的所有者权益
借：股本（或实收资本）
资本公积
盈余公积
未确认子公司损失
贷：年末未分配利润
2、抵销母公司的投资收益与子公司的利润分配
借：年末未分配利润
贷：投资收益
年初未分配利润
未确认子公司损失
需要注意的是，如果按照持股比例计算的应该归属于少数股权的亏损超过了子公司权益中的少数股权，超过部分以及归属于少数股权的进一步亏损，均应该冲减多数股权。如果子公司以后年度有报告利润，在多数股权所承担的少数股权亏损全部弥补之前，所有利润均属于多数股权。
会计法中关于合并会计报表的有关规定
合并会计报表与个别会计报表的联系与区别是什么
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学习灾害地理的几点思考
请问合并会计报表中“合并价差”的计算方法
如何编制合并会计报表
张笑宇，《我国利用外资问题的几点思考》
请问我国的上市公司报出的报表是不是合并会计报表?
合并会计报表中有关盈余公积的处理
谁帮我看看这个合并会计报表的题目
新旧会计准则在合并会计报表上面的区别有那些？
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关于会计报表
关于会计报表
关于会计报表
关于会计报表?
合并会计报表中的抵销分录？
对当代中国政府机构改革的几点思考的论文点写？
关于人生价值的思考
关于思考的成语
关于维权的思考
关于会计报表报送部门的事
关于速达财务软件的会计报表