山东豪诺医药李海滨:职工薪酬常见问题的财税处理例解

职工薪酬是企业财务人员每天都接触的业务，笔者在审计时发现，许多企业对于职工薪酬的运用，没有完全按照《企业会计准则第9号———职工薪酬》的要求操作，以致职工薪酬税法上的处理，也与会计处理混为一谈。为了方便相关人员理解掌握，笔者就职工薪酬常见问题的财税处理作详细解析。
    一、应付职工薪酬明细科目的汇算清缴
    根据《企业会计准则应用指南（2006）》相关规定，“应付职工薪酬”科目需明确：（1）本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬；（2）本科目应当划分为“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿” 等明细科目，对于以上明细科目，实务中应关注以下几点：
   （一）应付职工薪酬———工资会计处理的含义
    “应付职工薪酬———工资”会计核算反映的是实发工资还是应发工资，许多会计人员模棱两可，其实“应付职工薪酬———工资”的会计处理与旧准则下“应付工资”的会计处理相同，只是进行了名称上的更换。“应付职工薪酬———工资”属于负债类科目，贷方反应的是计提数，借方反映的是实际发放数。
   （二）企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除
汇算清缴时，“应付职工薪酬———工资”的税前扣除，应该参照《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面：一是雇员实际提供了服务，二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中应主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况，以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素。同时，还要考虑当地同行业职工平均工资水平。
   （三）“五险一金”的财税处理
   1.会计处理。实务中企业为职工缴纳“五险一金”、提取工会经费和职工教育经费时，不少会计人员在会计处理时仍采用原准则的做法，即计提时借记“管理费用”，贷记“其他应付款”；支付时，借记“其他应付款”，贷记“银行存款”等科目，并未按照新准则分别下列情况处理：（1）应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；（2）应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；（3）上述（1）和（2）之外的其他职工薪酬，计入当期损益。现行《企业会计准则》将所有与职工有关的支出纳入一个统一的科目核算，使以前分散在各个科目的人工成本有了一个完整的归宿，在“职工薪酬”下归集得到集中反映，使企业的实际人工成本更加透明、一目了然，充分体现了以人为本的理念，符合国际会计准则对职工薪酬所表达的内涵。
   2.税务处理。《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
   《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告[2010]第24号）的规定，自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。
   《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
   值得注意的是，教育经费区别于以上费用的不同：其超支部分可以无限期向以后年度结转，与会计上产生的暂时性差异，可以按照《企业会计准则第18号———所得税》进行所得税会计处理，许多企业在实务中往往忽略了教育经费的所得税会计处理。其他“五险一金”费用的财税差额，属于永久性财税差异，不进行所得税的会计处理。
   【案例1】甲企业2008年度、2009年度、2010年度实际发放的工资、薪金总额分别为2 000万元、2 400万元、3 200万元，实际发生的职工教育经费分别为66万元、48万元、56万元。甲企业各年度实际发放的工资、薪金均符合税法所界定的合理的工资、薪金支出，准予税前扣除。甲企业按照职工工资总额的2.5%计提职工教育经费。假定有确凿的证据预计甲企业在可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，各年度适用的所得税税率均为25%。2008~2010年度职工教育经费的财税处理分别如下：
  （1）2008年度，税法计提数：2 000×2.5%=50（万元），会计实际发生数66万元，产生16万元的可抵扣暂时性差异准予在以后纳税年度结转扣除。会计处理：
借：递延所得税资产 4（16×25%） 
   贷：所得税费用 4
  （2）2009年度，税法计提数：2 400×2.5%=60（万元），会计实际发生数48万元小于税法计提数，可在当年全额据实列支，对于12万元的财税差异，可以转回2008年超支的部分,2009年纳税调减12万元。至此，2008年超支的可抵扣暂时暂时性余额=16-12=4（万元）。
借：所得税费用3（12×25%） 
   贷： 递延所得税资产 3
   （3）2010年度，税法计提数：3 200×2.5%=80（万元），会计实际发生数56万元小于税法计提数，可在当年据实列支，并产生24万元的财税差异，一方面可将2008年超支的可抵扣暂时性余额4万元列支于2010年，将2010年纳税调减4万元，至此2008年实际大于税法计提数的暂时性差异全部结转完；另一方面，对于税法大于实际数的差额，按照“据实扣除”原则，属于永久性差异，不做所得税会计处理。将剩余的暂时性差异全部转回：
借：所得税费用1（4×25%） 
   贷：递延所得税资产 1
   二、职工福利费的财税处理
   《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。从2008年起，企业不再提取福利费，按实际发生额在不超过工资、薪金总额的14%以内扣除。即低于14%按实际扣除，高于14%的部分，年终汇算时要进行纳税调整。
   实务中，许多财务人员对职工福利费的财税处理错误，一律采取不再事先预提的办法，而是采取实报实销的原则处理，这种做法完全违背了“谨慎性”原则，也不符合《企业会计准则讲解（2010）》第十章关于职工薪酬的相关规定。对于职工福利费，企业应当根据历史经验数据和当前福利计划，预计当期应计入职工薪酬的福利费金额；每一资产负债表日，企业应当对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整。所以，对于职工福利费的会计处理，应该按照“量入为出”的原则，先计提，后支付，再按照“谁受益谁负担”的原则来确定成本类科目，借记“生产成本（为生产产品服务）”、“管理费用（管理部门人员）”、“销售费用（销售部门人员）”、“在建工程（在建工程人员）”、“研发支出（开发人员）”，贷记“应付职工薪酬———职工福利”科目。
  【案例2】2010年，乙公司全年应发工资1 000万元，其中：生产部门直接生产人员工资500万元；生产部门管理人员工资l00万元；公司管理部门人员工资180万元；公司专设产品销售机构人员工资50万元；建造厂房人员工资110万元；内部开发存货管理系统人员工资60万元。公司预计2010年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2％，职工福利的受益对象为上述所有人员。假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合《企业会计准则第6号———无形资产》资本化为无形资产的条件。另外，公司为企业职工提供了各种福利性政策，年底把自己生产的消费税应税化妆品500套发给职工，成本价为0.15万元，不含税售价为0.25万元，增值税率17％，消费税率30％。乙企业有关职工福利费会计处理如下：
  （一）计提职工福利的会计处理
借：生产成本10（500×2%）
   制造费用 2 （100×2%）
   管理费用3.6 （180×2%）
   销售费用 1（50×2%） 
   在建工程 2.2（110×2%）
   研发支出———资本化支出（人工） 1.2（60×2%）
   贷：应付职工薪酬———职工福利 20(1 000×2%)
  （二）发放职工福利的会计处理
借：应付职工薪酬———职工福利 146.25（125+21.25） 
   贷：主营业务收入 125（500×0.25）
      应交税费———应交增值税 21.25（500×0.25×17％）
借：营业税金及附加 37.5 
   贷：应交税费———应交消费税 37.5（500×0.25×30％）
借：主营业务成本 75（500×0.15） 
   贷：库存商品 75
  （三）纳税调整
  《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。所以，该企业允许税前扣除的职工福利费为140万元（1 000×14%）。案例中计提的职工福利费20万元，不能作为税法扣除的参比基数。职工福利费的实际发生数146.25万元，大于税法限额140万元，属于永久性差异。职工福利费实际支出大于140万元的部分，属于永久性差异，按照“调表不调账的原则直接在纳税申报表中进行纳税调增，不需要进行所得税会计处理