华兴资本是投行吗:浅析地方政府招商引资优惠政策会计核算

《企业会计准则第16号--政府补助》将政府补助作为一项具体会计准则单独列示，填补了政策空白。从会计主体看，仅规范了受助方会计核算，且先期仅限于上市公司和大型企业；从补助主体看，准则主要规范中央和省级政府的补助，税务征管部门实务中也照此规范；另外，补助方（政府或政府窗口公司）会计核算缺少政策规范（政府补助国际准则中未涉及）。招商引资优惠政策的复杂性决定了相关会计核算的复杂性。本文探讨对所在开发区招商引资优惠政策，以准则为依托，结合最新招商实例，解析受助方会计核算，并将相关准则精神引入补助方会计核算实践，为地方政府设计规范、明晰、易于操作、具有一定前瞻性的核算方法。

　　一、优惠政策会计核算依据

　　（一）政府补助分类

　　我国目前主要政府补助包括出口退税、财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。政府补助还可分为附条件政府补助和无条件政府补助。附条件的政府补助是指政府在特定的不确定未来事项发生或不发生时有权收回的政府补助，不能满足条件时，政府有权收回，能否满足条件具有不确定性；无条件的政府补助是指除附条件政府补助之外的政府补助。

　　（二）政府补助会计核算

　　政府补助有两种会计核算方法：资本法与收益法。资本法是将政府补助计人所有者权益。收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益。收益法分两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减；净额法是将政府补助确认为对相关资产账面金额或者所补偿费用的扣减。

　　（三）《政府补助》准则与国际会计准则主要差异

　　（1）范围不同。这是两者最大的区别。我国政府作为企业所有者对企业的资本投入，与其他单位对企业的投资一样，企业收到时计人实收资本或股本，不属于政府补助。我国加入WTO后，国际社会对政府补助的界定非常敏感，所以本准则规定的范围，比WTO以及国际准则的范围小。（2）分类不同。我国新准则充分借鉴了国际分类，首先参照《国际会计准则第20号--政府补助的核算与政府援助的披露》，将政府补助明确分为与资产相关的补助和与收益相关的补助两类；同时还借鉴《国际会计准则第41号--农业》，在准则中体现了有条件补助和无条件补助分类精神。（3）会计核算方法不同。国际会计准则对政府补助采用全面收益法，规定凡是政府给的无论是现金补助还是非现金补助，都应算作损益。而我国规定，对研发拨款等文件明确会计核算方法的，应依照其规定核算（如将专项拨款视同国家投资，计人资本公积）；没有特殊规定的计人收益。

　　二、WQ案例介绍

　　（一）项目情况

　　wO集团是国内从事生物医药研究的龙头企业，在生物医药研发领域拥有雄厚资源和领先业绩。wO集团拟在引资地投资购地100亩，通过3-5年，投资10~15亿元，建成集团最主要、同时也是国内一流的生物医药研究中心。项目合作目标包括：（1）每年承接医药研发合同达到5000万美元，完成合同研发任务达到3000万美元（或3亿元人民币），其中出口合同任务达到2000万美元；（2）获得国家新药批准证书达到15个，申报国家新药达到30个；（3）获得国际专利达到5个，申报国家发明10个及其它专利共同达到100项；（4）医药销售额达到10~20亿元人民币；（5）从事医药研究的研发人员达到2000人以上；（6）建成生物医药研发载体面积达到10万平方米；（7）聚集各类先进的生物医药公司20家。

　　（二）政策情况

　　从政府招商角度评判，wO集团在引资地的意向投资项目（以下简称wQ项目）：一是完全符合政府产业规划，属“着力培育，优先引进”产业；二是系先导项目，对产业集聚和项目引进具有示范引领作用；三是系龙头型、旗舰型重大项目，产业辐射和人才集聚能力超强。

　　为此，经反复测算、慎重研究和多次协商，最终政府承诺优惠政策主要为：一是中央免费政策：协助企业争取各级各类所得税优惠税率和税收减免、出口退税、财政贴息、研发补贴和政策性补贴。二是地方自费政策：（1）土地差价：承诺供地价格20万元，亩。与保护价差额部分全额返还，初步测算约1200万元；（2）供电贴费：承诺双回路供电，由政府窗口公司实施达标后交付项目单位，初步测算约1000万元；（3）代为装修：对5000平方米临时办公楼按照wO要求装修，初步测算约11300万元；（4）租金减免：5000平方米临时研发场所35元／月／平方米，前3年免租，第四、第五年租金减半，初步测算约800万元；（5）代购设备：由引资地政府投资购买wO项目所需研发仪器设备，用于建设公共开放生物医药研发服务平台，所有权归属wQ项目单位，初步测算约2000万元；（5）税收返还：企业所得税与增值税地方留成部分，前3年每年奖励80%，第四、第五年每年奖励30%。（假定累计900万元）

　　以上优惠政策，可量化部分合计约6900万元

　　（1200+1000+1000+800+2000+900）。

　　三、受助方会计核算

　　（一）无条件补助

　　中央和省层级的税收返还、财政贴息及政策性补贴通常属于无条件补助，应当分不同情况处理。地方自费招商政策中涉及税收返还（如前述wQ项目），也应比照核算。

　　（1）税收返还。属于消费税、营业税以及所得税的，应当在冲减当期费用后，按照净额法进行账务处理。会计处理为：借记“应收退税款”（或“银行存款”），贷记“补贴收入”。取得增值税税收返还或取得权利时，按照总额法进行账务处理。其中获得增值税出口退税的，如实行“免、抵、退”的办法，应按照应收的退税款计入应交增值税。会计分录：

　　借：应收退税款（或银行存款）　9000000

　　　 贷：补贴收入　　9000000

　　如未实行“免、抵、退”的办法，应按照应收的退税款冲减当期费用。会计处理为：借记“应收退税款”（或“银行存款”），贷记当期费用。

　　（2）财政贴息。指政府为了扶持某些领域或行业的企业。当企业从银行贷款时，政府无偿给予（弥补）企业贷款利息的一部分或全部。获得财政贴息的，应当按照应收或收取的实际金额，冲减当期财务费用或相关购建资产的成本。财政贴息有两种情况，一种是政府把贴息款支付给企业，企业支付给银行全额的利息；另一种是政府把贴息款支付给银行，企业支付给银行扣除贴息款后的利息。会计处理为：借记“银行存款”（或“应收财政贴息”），贷记“财务费用”（或“资产成本”）。

　　（3）研发补贴。通常属于具有专门用途补贴，发放给企业弥补研发费用，以扶持高新技术发展。对研发拨款等文件明确会计核算方法的，应按其规定核算（如将专项拨款视同国家投资，计人资本公积）；没有特殊规定的计入收益。会计处理为：借记“银行存款”（或“应收财政贴息”），贷记“当期损益”（或“资本公积”）。

　　（4）政策性定额补贴。如定额价格补贴。关系到国计民生的商品，销售价格受到政府调控，售价较低（甚至低于成本），国家按照销售量或储存量等给予企业定额补贴。获得政策性补贴的，应当按照应收或收取的实际金额，计入当期损益。会计处理为：借记“银行存款”（或“应收财政贴息”），贷记当期损益。

　　（5）对于无条件的非现金补助。根据相关规定应当在确认补助资产同时计人资本公积。借记相关资产，贷记资本公积。

　　（二）附条件补助

　　中央和省层级会有部分附条件补助，而地方自费招商政策按照契约式招商新趋势，基本可全部界定为附条件补助。在所附条件的设定和执行上，地区之间、项目之间都存在较大差异，后续会计核算因此也存在较大不确定性。

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　　（1）对于附条件的补助，以及指定专门用途的补助，应当在确认补助资产同时计入相应负债，待以后满足所附条件时将相应负债转入资本公积（形成资产的金额）或冲减相关资产项目（未形成资产的金额）。前述w0项目所涉土地差价返还、代购研发设备、代为装修可归于此类。

　　收到相关补助时，会计分录为：（单位：万元，下同）

　　借：相关资产（1200+2000+1000）　4200

　　 　货：相关负债（1200+2000+1000）　4200

　　企业确定无法收到已确认补助，或者需要返还已收到补助的，应当在确定无法收到或实际返还时，冲减相关负债。会计处理为：借记相关负债，贷记相关资产。

　　待项日完成时，对于形成资产并留归企业的，按实际成本将相应的负债转为资本公积。会计处理为：借记相关负债，贷记“资本公积”，对于形成资产且上交补助方的，按实际成本冲减相应负债和相关资产项目。会计处理为：借记相关负债，贷记相关资产。

　　对丁未形成资产的，按应核销的金额冲减相应的负债和相关资产项目。会计处理为：借记相关负债，贷记相关资产。

　　（2）对于附条件的减免式隐形补助，应当按照确认的减免额度分期计人当期损益。列于所涉金额较小的。根据重要性原则，也可不予反映。前述wQ项目所涉租金减免即可归于此类。会计分录为：

　　借：相关费用（营业费用、管理费用、制造费用等）　　8000000

　　　 贷：当期损益　8000000

　　（3）对于提升完善基础设施配套类的补助，《企业会汁准则2006第16号--政府补助》未予明确，参照国际会汁准则精神，不属于政府补助准则范畴，可不予揭示。前述wQ项目所涉供电贴费即可归于此类。

　　四、补助方会计核算

　　（一）税收、土地差价返还、专项补助等财政承担、支付项目

　　（1）基金设立。政府统筹产业及专项扶持政策，并结合招商引资实务设立产业（或）专项扶持基金，建立健全基金管理制度，按预算进度序时拨付款项。会计分录为：

　　借：一般预算支出--相关二级科目（1200+900+800）　　2900

　　　 贷：国库存款（1200+900+800）　　2900

　　扶持基金管理相关部门同步予以确认。会计分录为：

　　借：银行存款（1200+900+800）　　2900

　　　 贷：某扶持基金（1200+900+800）　2900

　　（2）基金兑现。基金管理相关部门依据基金管理制度，对所涉项目、企业审核后兑现补助。会计分录为：

　　借：某扶持基金（1200+900）　　2100

　　　 贷：银行存款（1200+900）　　2100

　　（二）房租补贴等财政承担、政府平台公司代支付项目

　　（1）财政补贴平台公司。基金管理相关部门依据基金管理制度，对所涉项目、企业审核后兑现补助。会计分录为：

　　借：某扶持基金　800

　　　 贷：银行存款　800

　　（2）政府平台公司兑现减免租金承诺。仅需完善台账记录。无需会计核算。

　　（3）政府平台公司收到财政补贴，视作房租收人核算：

　　借：银行存款　800

　　　 贷：主营业务收入　800

　　（三）代购设备等平台公司受权支出项目政府平台公司接受政府授权后代为支付。会计分录为：

　　借：长期投资　　2000

　　　 贷：银行存款　　2000

　　（四）基础设施完善等平台公司受权支出项目

　　对于提升完善基础设施配套类的补助，《企业会计准则2006~16号--政府补助》未予明确，参照国际会计准则相关精神。不属于政府补助准则范畴，可不予揭示。平台公司可作为自主开发或受权开发项目核算。会计分录为：

　　借：相关资产　　1000

　　　 贷：银行存款　　1000

　　也可按照授权开发--回购模式，由财政对相关资产确价回购（相关会计分录略）。

　　五、优惠政策会计核算建议

　　（一）提高认识

　　完善核算是手段，规范管理才是目的。财政财务必须围绕政府重点工作服务，不应存在消极心态，应充分认识和理解招商引资对地方经济的作用和意义，积极作为，主动出谋划策。

　　（二）及早介入

　　财政财务部门要主动、及早、全过程深度介入招商引资工作，项目前期介入目的是成本效益分析，提供合理的优惠政策方案，掌控政策成本，同时保证未来兑现可行性。

　　（三）超前谋划

　　财政财务部门深度介入招商引资最终要落实在兑现和核算上。相关核算工作必须超前谋划，要求既要兼顾政策风险，合理规避未来可能面临的各级各部门监督检查风险；还要求做好财政、财务衔接，落实好既定的核算模式。体现在核算上就是理顺完善政府（财政）--园区开发公司（业主方）--入驻项目（承租方、购地方）整个业务链条的混合式核算模式：

　　（1）充分发挥公司作用。供电贴费等基础设施提升类优惠政策，以及房租减免等优惠政策，能在公司列支的尽量在公司列支，体现在园区基础设施开发成本中。这也符合国际准则相关精神。

 （2）完整列示政策成本。房租减免等类似减免类补助还可探索暗贴变明贴，即园区开发公司（业主方）给予人驻项目的房租减免，由财政据实补助园区开发公司（业主方），既保证园区开发公司（业主方）商业模式有效运行，又完整核算招商政策成本。

 （3）用足股权式补助。代购研发设备、代为装修等代为支付类优惠政策，尽量与受助方商谈股权式补助，即将相关补助以园区开发公司（业主方）以及优先股等方式注入（股权式补助准则不视作政府补助），受助方也需相应调整。如此可有效规避国资管理等相关政策风险以及纳税调整等涉税事项（部分与资产相关的政府补助，税务征管部门理解并执行为与收益相关的政府补助，因此要求受助方纳税调整）。

 （4）规范政府直接补助。对于必须由财政直接列支的政府补助，建议以专项扶持基金形式列支，基金的设立可以是产出式，即与对外出口、销售收入等产出指标挂钩，鼓励企业做大规模上台阶；也可以是投入式，即与研发投入等费用指标挂钩，鼓励企业加大压法；还可以是更加广义的投入式，即将各项政府补贴打包后与企业总投资等产出指标挂钩，既便于计量，也可促使企业加快投资进度、保证投资强度，并早日投产和达产。

　　中央和省层级的税收返还、财政贴息及政策性补贴，对基层政府而言，属免费政策，基层政府需要关注的，是地方自费招商政策的核算，实践中主要有三种模式：一是直接法，即通过财政资金直接支付；二是间接法，即通过政府平台公司代为支付，再与财政结算（或财政先行预支）；三是混合法，即前述两种方法的混合。从基层财政财务部门完善核算、规范管理角度出发，混合法应更加可行，但也应从多方面加以改良。