中国著名音乐家照片:新会计准则的应用局限与对策建议

财政部2006年发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，这标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，这套准则已于2007年1月1日起首先在上市公司实施。该准则的起点较高，并且具有前瞻性，在许多方面，如企业合并、会计计量等方面有了很大的突破。但是，新准则的制定和修订有些地方未能充分考虑可能出现的新情况和新问题，还存在一些不足之处，本文就新准则部分内容所存在的几个问题作一些探讨。

    新存货准则中的问题

    （一）接受捐赠和盘盈存货成本未定

    新准则对“接受捐赠取得的存货”和“存货盘盈”这两类业务的处理未做出明确规定。而旧准则对企业接受捐赠存货成本确定规定：捐赠方提供有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本；捐赠方没有提供有关凭据的，应当参照同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费作为实际成本。因此，企业可以比照旧会计准则处理，待新规定出台后再进行调整。对于“存货盘盈”，也可按照原会计制度的规定处理，即盘盈的存货按照同类或类似存货的市场价格作为实际成本，盘盈的金额进入当期损益。

    （二）借款费用资本化的存货界限

    新准则允许将借款费用计入存货成本，这一做法与国际会计准则趋同，新存货准则所规定的“需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货或投资性房地产等”，其中的“相当长时间”究竟是指多长时间，这种表述很模糊，在实务中难以操作，没有给出一个明确的时间界定。这样做的结果是生产产品所发生的借款费用既可以计入存货资产价值，又可以计入当期损益，这将会导致操纵利润的现象发生。再者，可能造成企业因生产产品所需资金的来源不同，使其产品成本出现较大差异，导致其产品成本不具可比性。因此，在准则中，针对“相当长时间”这一指标，给出明确的时间界定。再者，要严格区分借款费用资本化的存货界限，只有那些需要经过较长时间才能达到可销售状态的存货、电力设备等，才属于借款费用可资本化的存货范围，而常规性生产或生产周期较短且重复、大量生产的存货，则不属于借款费用资本化的范围。

    固定资产的确认条件

    新准则仅对固定资产的使用年限做出了具体规定，而对固定资产的金额没有明确规定，这就便于企业根据自身的实际情况，确定固定资产的定义。这可能给不法企业利用相关规定操纵利润提供了空间，在利润较好的情况下，将本应列入固定资产的支出在当期一次性列支；在利润不好的情况下，将不应列入固定资产的支出列入了固定资产。因此，企业应在会计政策中对固定资产的定义做出明确规定，特别是应对固定资产的金额做出明确具体的规定，防止企业利用相关规定操纵利润。

    无形资产研发与开发费用会计处理

    新准则规定，企业内部研发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别按不同的规定处理。但如何划分两个阶段，却没有给出具体的操作标准，这种概括性的表述，可能使企业有空子可钻，利用费用资本化调整利润。

    针对这个问题，笔者认为研究支出能否资本化，关键在于是否属于开发阶段，因此，应尽快制定实施细则，明确划分“研究阶段”和“开发阶段”的标准，可根据不同行业制定较为详细具体的定量指标。同时，对要求进入“开发阶段”的无形资产，应规范实施立项备案制度，要求研发工作一旦进入实质性的开发阶段，必须在企业内部办理立项手续，整理规范相关的文件资料，并在企业财务部门备案以备审查。另外要严格控制开发费用入账的手续和凭证的合法性。

    资产减值问题

    已确认的资产减值损失的转回。新准则虽然对上市公司的利润操纵起到一定的抑制作用，但仍给上市公司操纵利润留下了一定的空间。这就需要加强对可转回资产减值准备项目的审计监督，及时发现企业人为的主观操纵行为，防止流动资产减值项目成为某些不法公司进行利润操纵的工具。

    关联方之间的交易。新准则中没有对关联方之间交易的资产减值准备的计提做出明确的规定，因而企业可能出于各种利益，在计提资产减值准备时进行利润操纵。这就需要有关部门根据具体的会计实践，对关联方之间可能存在的资产减值准备的处理做出明确的规定，以防止关联方之间利用政策的漏洞进行利润操纵。

    职工薪酬问题和政府补助的定义

    福利费的会计处理方法。新准则虽然规定了应付福利费不再计提，而是据实列支，但在应用指南中未做具体说明，由企业在原则范围内自主处理，这使得各个企业在处理范围和方式上可能各不相同，使会计信息缺乏可比性。因此，应在其实施指南中作一些具体的规定和示例，便于会计人员在实务操作中进一步统一理解和认识，规范会计处理，提高会计信息的可比性。

    非货币性福利的计价方法。在非货币性福利的确认和计量方面，新准则没有明确非货币性福利按什么方法计量，是按账面价值还是公允价值，若按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额如何处理等缺乏具体操作指导。因此要进一步细化非货币性福利的计价方法，充分考虑实务的可操作性，以指导会计实务中的具体操作，更好的完善职工薪酬的会计核算。

    同时，新准则把政府补助定义为“企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产”，对无偿是否包括有附加条件的补助未予以明确，而且在会计处理上又统一采用收益法，这很容易造成政府补助的定义和其会计处理在规定上不一致。因为采用收益法的理由之一就是政府补助很少是无偿的，是附有条件的，在我国新准则的指南中也指出政府补助的特征是无偿的、有条件的，既然如此，建议在政府补助准则的定义中去掉“无偿”两字，并参照国际会计准则中的定义做出类似具体的规定。

    债务重组问题

    （一）财务困难的界定

    根据债务重组的定义可知，债务人发生财务困难是企业进行债务重组的前提条件，也是债权人对债务人做出让步的前提条件，因而债务人发生财务困难的界定是企业债务重组的重要环节。《债务重组会计准则》及其指南对债务人发生的财务困难的说明，只是表明没有能力按原定条件偿还债务，对资金周转困难没有界定，对经营陷入困境也没有界定，它们的指标是多少也没有给出。因此，应设定一组明确的财务指标，由具有权威性的独立的第三方来界定，这使人们对企业发生财务困难有一个定量的认识，易于实际操作处理。

    （二）债务重组有关损益的会计处理

    新准则将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，增加了当期利润，从而相应地增加了当期的应纳税所得额，使当期应交纳的所得税增加；而债务重组后只是表面上增加了债务企业的账面利润，实质上并没有现金流入企业。而上交所得税却造成企业真实的现金流出，必将加重企业的财务负担，使债务企业难以恢复到正常的生产经营状态，这与债务重组的目标相悖。因此，根据谨慎性原则，笔者认为：债务重组收益应分期确认摊销，这样才能缓解企业的债务压力，为恢复其流动资金的良性循环创造条件。

    （三）债务重组的适用范围

    债务重组有时并不一定是债务人发生财务困难或做出让步，对此，新准则就不适用。如：如何判断债务人存在财务困难，达到何种困难程度才算符合新准则的要求等问题，这肯定会为实务操作埋下“套用”的隐患，建议是否制定相关财务指标体系或聘请外部专家对债务人的经营、财务状况进行鉴定，并出具鉴定咨询报告，有了这样的硬性证据，可防止不法企业利用债务重组操纵利润。

    企业合并问题

    （一）合并范围

    新准则以控制作为标准来判断是否应将某一企业纳入合并范围，不再规定股权比例，这是新准则的显著变化之一，给了企业更大的选择空间。企业集团在确定是否将某一企业纳入合并范围时，往往选择经济效益好的企业，而将经济效益差的企业排除在外，从而达到粉饰会计报表的目的。针对这种情况，笔者认为应采取以下措施：应对是否存在控制的具体判断提供具体操作指南。再者，对控制权存在争议的，应要求企业提供相应的书面证据。

    （二）合并的会计处理方法

    在企业合并中，新准则区别同一控制下与非同一控制下的企业合并，分别采取“权益法”和“购买法”两种不同的会计处理方法。由于前者能增加会计利润和未分配利润。所以上市公司就有可能通过资本运作，将合并对象置于同一控制下，从而增加“不劳而获”的利润。对此，笔者认为：应注重“实质重于形式”的原则，重新制定和完善财务考核指标体系，加强和规范上市公司融资的审批手续。