中财网现山西晋城市委书记:企业会计制度讲解2001年(12)
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应付债券--应计利息 25 000
---债券折价 25 000
(二)辅助费用资本化金额的确定
企业会计制度所指的应予资本化的辅助费用仅包括为购置或建造某项固定资产的专门借款发生的辅助费用，即因安排专门借款而发生的辅助费用，不包括其他借款的辅助费用，因安排其他借款而发生的辅助费用均应在发生时计入账务费用。对于某些金额不大的专门借款辅助费用，根据重要性原则，也可以在发生时直接计入当期财务费用，不予资本化。
简单地说，每期辅助费用的资本化金额就是每期辅助费用的实际发生金额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。
例10：某企业为建造一幢厂房于
应予资本化的辅助费用金额=200(万元)
企业支付发行债券手续费的账务处理为：
借：在建工程--借款费用 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
(三)外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
如果专门借款为外币借款，则在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。在所购建的固定资产达到预定可使用状态之后在所发生的外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当计入当期损益。
例11：某企业
由于1月份的利息费用是在
外币专门借款本金及其利息的汇兑差额=120×(8.25-8.20)+0=6(万元)
本期外币借款汇兑差额的资本化金额=6(万元)
账务处理：
借：在建工程--借款费用 60 000
贷：长期借款--美元户 60 000
外币专门借款本金及利息的汇竞成交额=120×( 8.27-8.25)+120×8%/12(8.27-8.25)+0=2.416(万元)
财务处理为：
借：在建工程--借款费用 24 160
贷：长期借款--美元户 24 160
四、关于暂停资本化
如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策改变等方面的原因发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，中断期间的借款费用应暂停资本化，将其计入当期费用，直至购置或建造活动重新开始。但如果中断是使购置或建造固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应当继续资本化。这里的"非正常中断"包括由于劳动纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断，不包括为使用所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断，或由于可预见的不可抗力因素导致的中断。"中断时间较长连续超过3个月"是指从固定资产的购建活动中断开始到恢复购建活动为止的时间，连续超过3个月(含3个月)。
需要注意的是，如果中断是使固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，或者中断是由于可预见的不可抗力因素造成的，则不需停止借款费用的资本化。例如，某企业在建造厂房期间，逢连绵雨季，妨碍了工程的进行，工程施工不得中断，待雨季过后再继续施工。由于该地区该季节出现连绵雨季是正常情况，因此在这种由于雨季而耽搁施工的持续期间内，借款费用资本化应继续进行。
五、关于停止资本化
(一)停止资本化的一般原则
当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。
所谓"达到预定可使用状态"是指资产已经达到购买方或建造方预先设想的可以使用的状态。确定借款费用停止资本化的时点需要较多的判断。为了便于实际操作，企业会计制度认为可以从以下几个方面来加以判断：
1.固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成，即应认为资产的购置或建造工作已经完成；
2.所购置或建造的固定资产与设计或合同要求相符合或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用；
3.继续发生的固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。
符合上述几个条件之一，即应认为资产达到预定可使用状态。
如果所购建造资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常运行或能够生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态，并应停止借款费用的资本化。
(二)在资产分别建造、分别完工情况下的停止资本化
对于分别建造、分别完工的资产，企业应区别以下不同情况，来界定借款费用停止资本化的时点：
1.在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一部分在其他部分建造期间可以独立使用。对于这种情况，如果已完工部分达到了预定可使用状态，其所必需的建造、安装等活动实质上已经完成，则该部分资产的借款费用资本化应当停止。例如，由若干幢建筑物构成的工厂或厂房，每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用，那么，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，应停止该幢厂房借款费用的资本化。
2.在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一个部分都必须在固定资产总体完成后才能投入使用。对于这种情况，即使资产的各部分分别完工，也应在该资产整体完工时才停止借款费用的资本化。也就是说，已经完工部分的借款费用仍应继续资本化。例如，涉及几项工程的钢铁厂，只有每项工程都建造完成后，整个钢铁厂才能正常运转，因而每一个单项工程完工后不停止资本化，须等到整个钢铁厂完工，达到预定可使用状态时才停止资本化。
六、关于披露
企业应当在财务报告中披露下列与借款费用的有关的信息：
1.当期资本化的借款费用金额。"当期资本化的借款费用金额"是指按规定计算的、当期已计入固定资产成本中的各项借款费用之和，包括应予资本化的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额和辅助费用之和。如果企业当期有两项或两项以上处于购置或建造过程的固定资产，应当披露这些资产当期资本化的借款费用总额。
2.当期用于确定资本化金额的资本率。由于企业在某一期间内，有新借入的款项，也有偿还的款项；而且当期可能存在一项以上处于购置或建造过程中的固定资产，因此，为便于各期比较，企业应在财务报告中披露当期用于确定资本化金额的资本化率。企业在披露资本利率时，应注意以下问题：
(1)如果当期有两项或两项以上的固定资产，且各项固定资产适用的资本化率不同，应按固定资产的项目分别披露，如果各项固定资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同，则可以合并披露。
(2)如果对外提供财务报告的期间长于计算借款费用资本化金额的期间，且在计算借款费用资本化金额的各期，用于确定资本化金额的资本率均不相同，应分别各期披露；如果各期计算资本化金额所使用的资本化率相同，则可以合并披露。例如，企业按季计算应予资本化的借款费用金额，对外提供的是年度财务报告，对于某项固定资产而言，如果在各季确定借款费用资本化金额时所使用的资本化率不同，则在年度财务报告中，应分别各季披露资本化率；如果各季所使用的资本化率相同，则可以合并披露。
七、关于过渡性规定
所谓过渡性规定即是执行企业会计制度与企业过去采用的有关借款费用的会计处理方法的衔接。有以下二层含义：
1.自企业会计制度施行之日起，企业应当按照企业会计制度的规定进行借款费用的会计处理。包括按照规定的确认原则，区分应予资本化的借款费用和应计入当期损益的借款费用，并按照规定的方法正确计算每期应予资本化的借款费用金额。
2.如果在企业会计制度施行之日以前，企业已经存在一项或多项处于购置或建造过程中的固定资产，对于发生在这些资产上的借款费用所采用的会计处理方法与企业会计制度规定的方法不一致的，不再进行追溯调整。对于在施行之日之后发生在这些资产上的借款费用，应按照企业会计制度规定的方法进行处理。
八、新旧会计制度比较
从上述关于借款费用的概念、开始资本化的条件、资本化金额的确定、暂停资本化和停止资本化的规定可以看出，与原会计制度相比较，有以下几项主要变化。
1.明确了开始资本化的条件 原会计制度没有明确规定借款费用开始资本化的条件，在实务中，企业一般是在专门借入的款项划到企业账户时，或者银行开始计息时开始资本化的。企业会计制度规定了开始资本化的三个条件，更加严格了借款费用开始资本化的时间界限。
2.根据资产支出确定利息资本金额 关于利息资本化金额，原会计制度是将专门借款每期实际发生的所有利息，全部予以资本化，不论当期实际发生在资产上的支出是多少。企业会计制度将利息资本化金额的确定与发生在所购建固定资产上的支出联系起来，将固定资产实际占用的借款作为确定借款费用资本化金额的依据。
3.遵循"实质重于形式"原则确定停止资本化的时点 从会计制度关于借款费用停止资本化规定的沿革来看，由最初的竣工决算，到后来的交付使用，已经迈出了一大步。企业会计制度更着眼于应当停止资本化的经济实质，而不是具体形式，将其确定为"所购建固定资产达到预定可使用状态时"。
第十一章 租 赁
第一节 租赁的定义和分类
《企业会计制度》和《企业会计准则--租赁》(以下简称"会计准则")对租赁业务的会计处理的规定完全相同，但是考虑到会计准则的有关规定更为全面、系统，因此，本章主要是以会计准则为依据对承租人和出租人的租赁业务的账务处理进行讲解。
一、什么是租赁
(一)租赁的定义
会计准则将租赁定义为：在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。
(二)最低租赁付款额的定义
最低租赁付款额对于租赁的分类，租赁资产和负债金额的确定等都具有重要影响，因此，必须正确理解和确定最低租赁付款额。会计准则将最低租赁付款定义为，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
会计准则中的最低租赁付款额是从承租人角度规定的一个概念，其中"最低"一词是相对或有租金、承租人将必须向出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：(1)租赁期内承租人每期支付的租金；(2)租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；(3)租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。
如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：(1)自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内承租人每期支付的租金；(2)承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项。
(三)最低租赁收款额的定义
最低租赁收款额与最低租赁付款额的租赁会计中的作用是完全相同的，因此，理解和掌握最低租赁收款额也同样非常重要。会计准则将最低租赁收款额定义为，最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。
与承租人的最低租赁付款额相对应，会计准则所指最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念，其中"最低"一词也是相对或有租金、履约成本等而言。最低租赁收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人能够向承租人等收取的最小金额，或者说是出租人在租赁开始日对承租人等的最小债权。出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额，这一担保的资产余值也应包括在出租人的最低租赁收款额之中。
二、租赁分类的原则
1.根据租赁的目的，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。也就是说，承租人和出租人应视租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类。
一项租赁应否认定为融资租赁，不在于租赁合同的形式，而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人而作出判断。如果一项租赁实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么无论租赁合同采用什么样的形式，都应将该项租赁认定为融资租赁。如果一项租赁实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么应将该项租赁认定为经营租赁。
(1)融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。
所谓与资产所有权有关的风险，是指由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失，以及由于经营情况变化致使有关收益发生的变动。所谓与资产所有权有关的报酬，是指在资产有效使用年限内直接使用它而获得的利益、资产本身的增值，以及处置所实现的收益。一项租赁只有在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，才能认定为融资租赁。但在租赁业务中，风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定是同时进行的，租赁期届满后，如果承租人购买了租赁资产，则租赁资产所有权转移给承租人，否则，租赁资产所有权一般不会转移给承租人。在判断租赁判断时，不应以租赁资产所有权是否转移给承租人为标准。
会计准则所指的融资租赁，从法律意义上是一种合同关系。在这种合同关系中，一般涉及三方当事人：出租人、承租人和出卖人。其中，出租人为租赁资产的购买者和所有者，承租人为租赁资产的使用者和收益者，出卖人为租赁资产的生产者或者销售者。即出租人根据承租人对出卖人、租赁资产的选择订立买卖合同，出卖人按照约定向承租人交付租赁资产。在租赁期内，出租人享有租赁资产的所有权，并定期收取租金，所收取的租金中不仅包含购买租赁资产的大部分或全部成本，而且还包含出租人的合理利；合理利润；承租人享有租赁资产的使用权并定期向出租人支付租金；而出卖人则根据承租人的特定要求生产租赁资产并将租赁资产提供给承租人。
从经济关系上看，在融资租赁下，承租人将租赁作为一种融资手段。出租人将资产出租给承租人，实际上向承租人提供了一笔资金，承租人相当于从出租人那里借入了一笔资金。承租人由此而每期支付的租金相当于分期付款。融资租赁同分期付款购买相比，在还款形式上存在相似之处，都是用户先取得物品，再在以后相当长的时间内分期分批归还物品价款及相应的利息，都是以商品形态提供信用。但是，融资租赁并不等同于分期付款购买，两者这间存在着显著的差别。
首先，从法律关系上讲，在租赁期内，租赁资产的所有权归出租人。承租人破产时，租赁资产不属于破产财产，出租行为是出租人行使所有权的体现。承租人只享有租赁资产的使用权，即未经出租人同意，承租人不得做出任何侵犯所有权的行为。如果有侵犯所有权的行为发生，出租人有权解除合同，收回租赁资产。分期付款购买是一种买卖行为，在购买方未还清货款之前，资产所有权的转移已经确定，即分期付款购买的是商品的所有权，在商品交付验收或合同生效时应已经从销货方转移到购买方，在购买方购货时，便表明商品已经出售给了购买方，商品应归购买方所有。只是在货款尚未付清之前，购买方承担一项债务，并以所购入的商品作为债务的担保物，而销货方保留的只是商品的抵押权。
其次，从业务关系上看，融资租赁涉及出租人、承租人和出卖人三个方面的关系。在租赁业务成立时，必须签订买卖合同和融资租赁合同两个相互联系的合同，合同三方当事人的关系相当密切，任何一方违约，或要求变更、修改合同，都会影响其他两方的利益。一些复杂的租赁协议还涉及到长期贷款人，如杠杆租赁。而分期付款购买是买卖双方的关系，销货方多为制造商或经销商。合同的变更与违约只会影响买卖双方的利益。虽然分期付款购买也具有融资的性质，但销货方垫付的资金不管是自有的，还是借入的，都与达成这种交易无直接关系。
再次，现款者涉及的对象不同。融资租赁转移的是资产的使用权。这一权利待租赁期届满时由出租人收回。即使合同约定资产的所有权将在租赁期届满时转移，出租人作为所有人也完全可因承租人违约而在租赁期内收回租赁资产。同时，从承租人角度，它不受出租人所持有的租赁资产的种类的限制，承租人根据自身的需要，可自由选定合适的租赁资产，然后与出租人签订融资租赁合同，由出租人付款购买租赁资产，以供出租人给承租人使用。可见，融资租赁较之分期付款购买更为灵活、方便，能够更好地满足承租人对资产的需求。而分期付款购买主要是为了缓解购买方一次性支付能力不足的困难，其购买对象可以是固定资产，也可以是存货等流动资产，但局限于销货方持有的或所生产的商品。
此外，融资租赁也不同于银行贷款信用和信托信用。在此不再赘述。
(2)经营租赁，指除融资租赁以外的其他租赁。
在会计准则中凡不属于融资租赁的租赁都属于经营租赁。与融资租赁相比，经营租赁通常只涉及两方当事人--出租人和承租人。出租人购买租赁资产的过程是一个独立行为，通常与承租人无关。用于经营租赁的资产往往通用性强，有较好的二手市场，需要专门的管理，技术进步快，无形损耗大。在租赁期内，出租人一般要向承租人提供各类专门服务，如租赁资产的维护与保养。经营租赁以满足用户临时需要或季节性需要为主，因此租赁期通常较短。经营租赁租金属于一种非全额清偿，即出租人的投资回收来源于不同的承租人支付的租金。这些租金只是承租人取得资产使用权支付的代价，而非资产成本的回收。经营租赁一般可撤销，在租赁期届满之前，承租人出于自身的需要，经过一定的手续可提前解除租赁合同。在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人只有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。
2.承租和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类。
在会计上确定租赁开始日的目的之一是作为进行租赁分类的基准日，因此在租赁开始日承租人和出租人对同一项租赁进行分类，能够体现与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否实质上发生了转移的要求，不能提前对租赁进行分类，也不能延后对租赁进行分类。
3.原则上，承租人和出租人对同一项租赁所认定的类型应当一致。由于承租人和出租人的权利和义务是以一项双方签订的租赁合同为基础确定的，因此，承租人和出租人对同一项租赁所认定的类型应当一致。即一项租赁，如果承租人将其认定为融资租赁，原则上，出租人也应将其认定为融资租赁，而不应认定为经营租赁，从而避免同一项资产在承租人和出租人双方作重复反映。但是，如果存在独立于承租人和出租人双方作重复反映。但是，如果存在独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保，在这种情况下，最低租赁付款额不等于最低收款额，因此在按照融资租赁的判断标准用出分类时，就会出现租赁开始日最低租赁付款额的现值占租赁开始日租赁资产原账面价值的比例与最低租赁收款额的现值占租赁资产原账面价值的比例不相等，从而可能会导致一项租赁在租赁双方归为不同的类型。此外，如果租赁双方所采用的折现率不同，也可能会导致一项租赁在租赁双方归为不同的类型。
4.如果承租人和出租人在租赁期内的某一时间同意改变租赁合同的条款(续租除外)，由此改变了原来对租赁的分类，则出租人对承租人均应当根据修订后的租赁合同，重新对租赁进行分类。但是，由于租赁资产使用年限或担保余值的改变等导致会计估计的变更，或发行承租人违约等事项，不应当对租赁重新分类。
三、租赁分类的具体标准
承租人和出租人在对租赁分类时，应全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁：
1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移组承租人。
这条标准是指，如果在租赁合同中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将租赁资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。
2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日应可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。
这条标准有两层含义：
(1)承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买或不购买租赁资产的权
(2)在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产的选择权时，在租赁合同中订立的购价远低于(通常低于5%，含5%，下同)届时该项租赁资产的公允价值，因此在租赁开始日就可以合理地确定承租人一定会购买该项租赁资产。
例1：出租人和承租人签订了一项租赁合同，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以1 000元的价格购买该项租赁资产，在签订租赁合同时估计该项租赁资产租赁期届满时的公允价值为30 000元，由于购买价格仅为公允价值的3.33%(低于5%的要求)，如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项租赁资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。
3.租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可命使用年限的大部分，则该条件标准不适用。这实际上是一条时间性标准，它是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的大部分(通常为75%以上，含75%，下同)，而不是租赁期占该项资产全新时可使用年限的大部分。
需要注意的是，如果租赁资产是一项旧资产，在开始此次租赁前其已使用年限超过该资产全新时可使用年限的75%，则该余判断标准不适用。
例2：某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于在租赁开始日该项设备尚可使用年限为7年，租赁期占租赁设备尚可使用年限的85.7%(6年/7年)，符合第3条标准，因此，该项租赁应认定为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占租赁设备尚可使用年限的42.9%(3年／7年)，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁(假定也不符合其他判断标准)。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租出，租赁期为2年，此时，该项设备尚可使用年限为2年，虽然租赁期为租赁设备尚可使用年限的100%(2年／2年)，但由于在开始此次租赁前该项设备的已使用年限超过了全新时可使用年限(10年)的75%(8年／10年=80%>75% )，因此，不能使用该条标准来判断租赁的类型。
4.承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该条标准不适用。
这实际上是一条价值补偿性标准，它分别承租人和出租人，从租赁开始日最低租赁付款额现值或最低租赁收款额现值占租赁资产原账面价值的比例角度来判断租赁的类型。在租赁开始日，如果承租人计算得出的最低租赁付款额现值几乎相当于(通常为90%以上，含90%，下同)租赁资产的原账面价值，则从承租人角度，该项租赁应认定为融资租赁；如果出租人计算得出的最低租赁收款额现值几乎相当于租赁资产的原账面价值，则从出租人角度，该项租赁应认定为融资租赁。
同样需要注意的是，如果租赁资产是一项旧资产，在开始此次租赁前其已使用年限超过该资产全新时可使用年限的75%，则该条判断标准不适用。
5.租赁资产性质特殊，如不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人专门为承租人订购或建造的专用设备，该专用设备是由承租人选定的生产商专门为承租人的特殊工艺和特殊用途设计的、一般不形成系列化产品的专用设备。这种专用设备有专购、专用性质，或者说是具有排他性，也即该项资产只能供此项租赁交易中的承租人使用，如果不作较大重新改制，其他企业无法使用。因此，从租赁一开始就可以说与该项资产的所有权有关的风险和报酬已经实质上转移给了承租人，该项租赁应认定为融资租赁。
第二节 承租人的账务处理
承租人的账务处理包括承租人对经营租赁的账务处理和对融资租赁的账务处理两种情况。
一、承租人对经营租赁的账务处理
在经营租赁下，承租人租入资产的主要目的是为了取得资产的使用权，而不是为了在租赁期届满后，取得该项资产的所有权，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，承租人对经营租赁的账务处理比较简单，承租人不须将所取得的租入资产的使用权资本化。其主要问题是解决应支付的租与当期费用的关系。承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
一般情况下，采用直线法将承租人发生的经营租赁租金确认为费用较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如，租赁一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当时应分摊的租金费用就比按直线法确认更为合理。
某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。 其账务处理为：确认各期租金费用时，借记"营业费用"、"管理费用"、"待摊费用"等科目，贷记"其他应付款"等科目。实际支付租金时，借记"其他应付款"等科目，贷记"银行存款"等科目。
此外，为了保证租赁资产的安全和有效使用，承租人应设置"经营租赁资产"备查簿作备查登记，以反映和监督租赁资产的使用、归还和结存情况。
二、承租人对融资租赁的账务处理
承租人融资租赁的账务处理主要涉及以下几个问题：
1.租赁资产的资本化及其金额的确定；
2.初始直接费用的账务处理：
3.未确认融资费用分摊的账务处理；
4.租赁资产折旧的计提；
5.履约成本的账务处理；
6.或有租金的账务处理；
7.租赁期届满时的账务处理；等等。
(一)租赁资产的资本化及其金额的确定
在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。此处的比例不大，是指融资租入资产总额小于承租人资产总额的30%(含30%)。在这种情况下，对于融资租入资产和长期应付款金额的确定，承租人可以自行进行选择，既可采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者。这里所讲的租赁资产的原账面价值，是指租赁开始日在出租人账上所反映的该项租赁资产的账面价值。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，必须合理选择折现率。如果知悉出租人的租赁内含利率，承租人应首先出租入的租赁内含利率作为折现率；其次，才应采用租赁合同规定的利率作为折现率。但是，如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法取得，那么承租人应当采用同期银行贷款利率作为折现率。如果是从国外取得的融资租赁，此时应采用与租赁期相同期限的国外贷款利率作为折现率。这里所讲的租赁内含利率是指，在租赁开始日使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。
其账务处理为：如果在租赁开始日，融资租赁资产总额大于承租人资产总额的30%(不包括30%)，那么在租赁开始日，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者，借记"固定资产--融资租赁固定资产"科目，按最低租赁付款额，贷记"长期应付款--应付融资租赁款"科目，按其差额，借记"未确认融资费用"科目。如果在租赁开始日，融资租入资产总额等于或小于承租人资产总额的30%，那么在租赁开始日，承租人也可按最低租赁付款额，借记"固定资产--融资租赁固定资产"科目，贷记"长期应付款--应付融资租赁款"科目。
如果融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装，应先通过"在建工程"科目核算，安装完毕交付使用时，再由"在建工程"科目转入"固定资产--融资租入固定资产"科目。
(二)初始直接费用的账务处理
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应在实际发生时确认为当期费用。
(三)未确认融资费用分摊的账务处理
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人应支付的租金应在租赁期内进行分摊，一方面应减少长期应付款(即本金部分)，另一方面应同时将未确认融资费用按合理的方法确认为当期融资费用(即利息部分)。在先付租金(即每期期初等额支付租金)的情况下，租赁期第一期应支付的租金中不含利息，只需减少长期应付款，不必同时确认当期融资费用。
在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用合理的方法加以计算。承租人既可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值确定基础不同，未确认融资费用的分摊可分为下列几种情况：
1.租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。
2.租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。
3.租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保的情况下，与上述这两种情况相类似，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为零。
4.租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。在这种情况下，即不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为优惠购买金额
5.租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人提供余值。在这种情况下，即不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。在承租人或与有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。
其账务处理为：承租人对每期支付的租金，应按每期支付的租金金额，借记"长期应付款--应付融资租赁款"科目，贷记"银行存款"科目，如果支付的租金中包含有履约成本，还应同时借记"制造费用"、"管理费用"等科目。
分摊未确认融资费用时，按当期应分摊的未确认融资费用金额，借记"财务费用"科目，贷记"未确认融资费用"科目。
(四)租赁资产折旧的计提
承租人应对融资租赁的固定资产计提折旧，主要应解决两个问题：一是折旧政策，二是折旧期间。
1.折旧政策
计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有直线法(即年限平均法)、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为租赁开始日融资租入固定资产的入账价值减去担保余值；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计提的折旧总额为租赁开始日融资租入固定资产的入账价值。
2.折旧期间
由于融资租赁的分类标准影响着租赁资产的折旧期间的确定，因此，应根据租赁合同的规定来确定租赁资产的折旧期间。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期单间；如果无法合理确定租赁期届满时承租人能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。
(五)履约成本的账务处理
履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。履约成本名目较多，承租人在实际中可根据其内容分别进行处理。例如，对于融资租入固定资产的技术咨询和服务费、人员培训费等应予递延，分摊计入各期费用或直接计入当期费用，借记"长期待摊费用"、"预提费用"、"制造费用"、"管理费用"等科目，贷记"银行存款"等科目。对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记"制造费用"、"管理费用"等科目，贷记"管理存款"等科目。
(六)或有租金的账务处理
由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，或有租金应在实际发生时确认为当期费用。
其账务处理为：借记"财务费用"、"营业费用"等科目，贷记"银行存款"等科目。
(七)租赁期届满时的账务处理
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。
1.返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记"长期应付款--应付融资租赁款"、"累计折旧"科目，贷记"固定资产--融资租入固定资产"科目。
2.优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直在存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记"营业外支出"科目，贷记"银行存款"等科目。
3.留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况，支付购买价款时，借记"长期应付款--应付融资租赁款"科目，贷记"银行存款"等科目；同时，将固定资产从"融资租入固定资产"明细科目转入有关明细科目。
第三节 出租人的账务处理
出租人的账务处理也包括出租人对经营租赁的账务处理和对融资租赁的账务处理两种情况。
一、出租人对经营租赁的账务处理
在经营租赁下，由于与租赁资产所有权腾的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，出租人对经营租赁的账务处理也比较简单，主要问题是解决应收取的租金与计入当期收入的关系、经营租赁资产折旧的计提。租赁期满后，承租人既不能获得的所有权，也没有租赁资产的留购选择权，租赁资产的所有权始终归出租人所有，因此出租人仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上。如果经营租赁资产属于固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；否则，应当采用合理的方法进行摊销。
出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法合理，也可以采用其他方法。
一般情况下，采用直线法将出租人以收取的经营租赁租金确认为收入较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金收入。例如，租赁一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期应分配的租金收入就比按直线法确认更为合理。
某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分配；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租余额在租赁期进行分配。 其账务处理为：确认各期租收入时，借记"应收账款"或"其他应收款"等科目，贷记"主营业务收入--租金收入"、"其他业务收入--经营租赁收入"等科目。实际收到租金时，借记"银行存款"等科目，贷记"应收账款"或"其他应收款"等科目。
二、出租人对融资租赁的账务处理
出租人融资租赁的账务处理主要涉及以下几个问题：
1.租赁开始日租赁债权的确认；
2.初始直接费用的账务处理；
3.未实现融资收益分配的账务处理；
4.租金逾期未能收回情况下的账务处理；
5.应收融资租赁款坏账准备的计提；
6.未担保余值发生减少的账务处理；
7.或有租金的账务处理；
8.租赁期届满时的账务处理；等等。
(一)租赁开始日租赁债权的确认
由于在融资租赁下，出租人将与租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让给了承租人，并以此获取租金。因此，出租人在租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。出租人应在租赁开始日，将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。其账务处理为：在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记"应收融资租赁款"科目，按未担保余值，借记"未担保余值"科目，按租赁资产的原账面价值，贷记"融资租赁资产"科目，按其差额，贷记"递延收益--未实现融资收益"科目。
(二)初始直接费用的账务处理 出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似，通常也包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，在初始直接费用发生时，应确认为当期费用。
其账务处理为：借记"管理费用"等科目，贷记"银行存款"等科目。
(三)未实现融资收益分配的账务处理
出租人收取租金包含本金和利自己两部分，应在租赁期内对租金进行分配，一部分应确认为当期融资收入，一部分应冲减应收融资租赁款。
在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。
其账务处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记"银行存款"科目，贷记"应收融资租赁款"科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记"递延收益--未实现融资收益"科目，贷记"主营业务收入--融资收入"科目。
(四)租金逾期未能收回情况下的账务处理
根据谨慎性原则的要求，超过一个租金支付未收的到租金，出租人应停止确认租金中所含的融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。这一规定既体现了谨慎性原则的要求，也有利于出租人加强对租金回收的管理，及时催收租金，提高资金的使用效益。
例3：西部开发租赁公司(以下简称"西部公司")根据与新世纪有限责任公司(以下简称"新世纪公司")签订的租赁合同的规定，从
假设
1.
2.
借：主营业务收入--融资收入 300 000
贷：递延收益--未实现融资收益 300 000
3.在未收到第一期租金之前的任一会计期间均不再确认第一期租金中所含的融资收入。
4.
借：递延收益--未实现融资收益 100 000
贷：主营业务收入--融资收入 100 000
5.假设在
借：递延收益--未实现融资收益 300 000
贷：主营业务收入--融资收入 300 000
(五)应收融资租赁款坏账准备的计提
为了更加真实、客观地反映出租人在融资租赁中的债权，出租人应当定期或至少于每年年末，根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。由于逾期租金所含融资收入已根据谨慎性原则停止确认，因此，出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分(在金额上等于本金的部分)合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人参照《企业会计制度》并根据相关会计准则的规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。 其财务处理为：
1.根据有关规定合理计提坏账准备时，借记"管理费用"科目，贷记"坏账准备"科目。
2.对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记"坏账准备"科目，贷记"应收融资租赁款"科目
3.已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记"应收融资租赁款"科目，贷记"坏账准备"科目；同时，借记"银行存款"等科目，贷记"应收融资租赁款"科目。
(六)未担保余值发生减少的账务处理
出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租凭内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。
由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配(在采用实际利率法分配未实现融资收益的情况下)，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩 ，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。而未担保余值增加时，则不作任何调整。
在未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。其账务处理为：
1.期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记"递延收益--未实现融资收益"科目，贷记"未担保余值"科目。
2.如果已确认的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记"未担保余值"科目，贷记"递延收益--未实现融资收益"科目。
(七)或有租金的账务处理
出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。
其账务处理为：借记"应收账款"、"银行存款"等科目，贷记"主营业务收入--融资收入"科目。
(八)租赁期届满时的账务处理 租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行账务处理：
1.收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况：
(1)存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记"融资租赁资产"科目，贷记"应收融资租赁款"科目。
(2)存在担保余值，同时存在未担保余值。
出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记"融资租赁资产"科目，贷记"应收融资租赁款"、"未担保余值"等科目。
(3)存在未担保余值，不存在担保余值。
出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记"融资租赁资产"科目，贷记"未担保余值"科目。
(4)担保余值和未担保余值均不存在。
此时，出租人无需作账务处理，只需作相应的备查登记。
2.优惠续租赁资产
(1)如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直在存在而作出相应的账务处理。
(2)如果租赁期届满时承租人没有续租根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，借记"其他应收款"科目，贷记"营业外收入"科目。同时将收回的租赁资产按上述规定进行处理。
3.留购租赁资产
租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买租赁资产的价款，借记"银行存款"等科目，贷记"应收融资租赁款"科目。
第四节 售后租回交易的账务处理
一、什么是售后租回交易
售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主(即承租人)将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主(即出租人)租回，习惯称之为"回租"。在售后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。通过售后租加交易，资产的原所有者(即承租人)在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金；而资产的新所有者(即出租人)通过售后租回交易，找了一个风险小、回报有保障的投资机会。90年代以来，售后租回交易在我国也得到了充分的发展，大部分租赁公司尤其是中外合资租赁公司最近几年的业务以售后租回为主。
由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，是一并计算的，因此资产的出售和租回实质上是同一笔业务。因此出售资产的损益应分期摊销，而不应确认为出售当期的损益。如果将售后租回损益一次确认为出售当期的损益，则可能不能正确地反映企业的经营业绩。例如，如果采用高售价高租金的租赁安排，这种租赁安排对于买主(即出租人)不存在不利影响，但是对于卖主(即承租人)来讲，在出售资产时虽然有巨额销售收入，但这是以未来各期支付高额租金为代价的。反之，如果采用低售价低租金的租赁安排。这种租赁安排对于买主(即出租人)也不存在不利影响，但是对于卖主(即承租人)来讲，虽然此后各期支付的租金较低，但是在出售时会产生巨额亏损。因此，为了真实、合理地反映承租人的经营业绩，并且根据权责发生制原则的要求，售后租回交易所产生的任何损益均应在以后各受益期采用合理的方法进行分摊，因此，不应将售后租回损益确认为当期损益。而应予以递延，分摊地入各期损益(不论是收益还是损失)。
二、售后租回交易的账务处理
对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照会计准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易(无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易)同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。因此，会计准则对售后租回交易的规定实际上是从承租人(即卖主)的角度做出的。
售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型而定，可按融资租赁和经营租赁分别进行账务处理。
(一)售后租回交易形成融资租赁的账务处理
如果售后租回交易满足了会计准则规定的5条标准中的任何一条或数条，则应将该项交易认定为融资租赁。这种交易实质上转移了买主(即出租人)所保留的与该项租赁资产的所有权有关的全部风险和报酬，是出租人提供资金给承租人并以该项资产作为担保，因此，售价与资产账面价值之间的差额(无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值)在会计上均未实现，其实质是，售价高于资产账面价值实际上在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上在出售时低估了资产的价值，因此，卖主(即承租人)应交售价与资产账面价值之间的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值)予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。其账务处理为：
1.出售资产时，借记"固定资产清理"、"累计折旧"、"主营业务成本"等科目，贷记"固定资产"、"产成品"等科目。
2.收到出售资产的价款时，借记"银行存款"科目，贷记"固定资产清理"、"主营业务收入"等科目，借记或贷记"递延收益--未实现售后租回损益(融资租赁)"科目。
(二)售后租回交易形成经营租赁的账务处理
如果售后租回交易没有满足会计准则规定的5条标准中的任何一条，则应将该项交易认定为经营租赁。与形成融资租赁的未实现售后租回损益的会计处理相一致，为使承租人各期损益均衡，卖主(即承租人)应将售价与资产账面价值之间的差额(无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值)予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。也就是说，对未实现售后租回损益采用了与形成融资租赁的售后租回交易同样的会计处理原则，而没有根据谨慎性原则的要求，将售价低于资产账面价值的差额立即确认为损失。其账务处理为：
1.出售资产时，借记"固定资产清理"、"累计折旧"、"主营业务成本"等科目，贷记"固定资产"、"产成品"等科目。
2.收到出售资产的价款时，借记"银行存款"科目，贷记"固定资产清理"、"主营业务收入"等科目，借记或贷记"递延收益--未实现售后租回损益(经营租赁)"科目。
(三)未实现售后租回损益分摊的账务处理
1.在融资租赁下，承租人应设置"递延收益--未实现售后租回损益(融资租赁)"科目，以单独核算的在售后租回交易中售价与资产账面价值之间的差额(无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值)。
在融资租赁下，按该项租赁资产的折旧进度分摊的未实现售后租回损益应作为当期折旧费用的调整项目。这是因为租赁双方可能会通过故意提高或压低各期租金产生销售损益，从而造成资产虚增或虚减，各期折旧费用虚增或虚减，为使各期损益均衡，分摊的未实现售后租回损益应调整折旧费用。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。其账务处理为: 各期根据该项租赁资产的折旧进度分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记"递延收益--未实现售后租回损益(融资租赁)"科目，贷记或借记"制造费用--折旧费"、"营业费用--折旧费"、"管理费用--折旧费用"等科目。
2.在经营租赁下，承租人应设置"递延收益--未实现售后租回损益(经营租赁)"，以单独核算在售后租回交易中售价与资产账面价值之间的差额(无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值)。
在经营租赁下，在租赁期内按租金支付比例分摊的未实现售后租回损益应作为当期租金费用的调整项目；按租金支付比例进行分摊是指在确认当期该项租凭资产的租金费用时，按与确认当期该期租金费用的支付比例相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。其账务处理为：
各期根据该项租赁资产的租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记"递延收益--未实现售后租回损益(经营租赁)"科目，贷记或借记"制造费用--租赁费"、"营业费用--租赁费"、"管理费用--租赁费"等科目。
第十二章 非货币性交易
第一节 概 述
非货币性交易的会计核算与货币性交易有很大区别。发生货币性交易时，企业购入资产或者卖出资产，要支付货款或者收到货款。但是，发生非货币性交易时，交易双方相互交换的是非货币性资产，此时，通常意义上所讲的收入确认和资产计价等原则往往并不完全适用。为解决此问题，财政部于
一、货币性资产和非货币性资产
货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。
非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。这里的存货，包括原材料、包装物、低值易耗品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等。
货币性资产是相对于非货币性资产而言的。二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，则该资产是非货币资产。
例如，现金是企业所持有的货币，其金额是固定的，符合货币性资产的定义，属于货币性资产。应收账款作为企业的债权，有相应的发货票等原始凭证作为收款的依据，虽然在收回货款过程中有可能发生坏账损失，但是，企业可以根据以往与购货方交往的经验，估计出发生坏账的可能性以及坏账金额，所以，应收账款在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是固定的或可确定的，符合货币性资产的定义，因此，应收账款属于货币性资产。
应收票据是企业收到的商业汇票，是企业在将来收款的依据，分带息和不带息两种。不带息应收票据，企业在将来可根据和其面值收到款项；带息的应收票据，企业可根据面值、持有期间和票面利率计算出在将来收到的款项，所以，应收票据在将来为企业带来的经济利益，即货币性资产的定义，因此，应收票据属于货币性资产。
企业持有存货的主要目的，或者是在正常的生产经营过程中通过直接销售获得，如库存商品；或者作为劳动对象，在正常的生产经营过程中通过对其进行加工形成商品，然后通过销售获利，如原材料；或者作为辅助手段，在正常的生产经营过程中有助于销售过程或加工过程，如包装物。在这一过程中，存货在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，可能受到内部、外部主客观因素的影响，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，存货属于非货币性资产。
企业持有固定资产的主要目的是作为劳动手段，在正常的生产经营过程中通过作用于劳动对象，如机器设备；或服务于生产经营过程，如厂房；同时以折旧的方式将其磨损价值转移到产品成本中，最后通过销售获利。在这一过程中，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可能确定的，不符合货币性资产的定义，因此，固定资产属于非货币性资产。
无形资产，能够给企业提供的未来经济利益的大小具有很大程度上的不确定性，其原因主要有：首先，无形资产的经济价值在很大程度上受外部经济因素的影响，预期的获利能力不能准确地加以确定；其次，无形资产一般需要借助于有形资产才能发挥作用。正因为如此，无形资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，无形资产属于非货币性资产。
股权投资取得的经济利益，是通过其他单位使用投资者投入的资产创造效益后分配而取得，或是通过投资改善贸易关系等获取经济利益。在这一过程中，股权投资在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，股权投资属于非货币性资产。
就不准备持有至到期的债券投资而言，因为企业不准备持有至到期，企业随时可能处置该债券投资；同时，债券投资的市场价格受多种因素的影响，所以，不准备持有至到期的债券投资在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，不准备持有至到期的债券投资属于非货币性资产。
一般来说，资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的项目有：货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、应收补贴款、其他应收款等。属于非货币性资产的项目有：股权投资、预付账款、存货、不准备持有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。
二、非货币性交易
通常情况下，企业在生产经营过程中所进行的各类交易，是货币性交易，也就是说，用货币性资产(如现金)来交换非货币性资产(如存货、固定资产、无形资产等)。所交换的货币性资产的金额，是计量企业收到的非货币性资产成本的基础，也是计量企业转出非货币性资产的收益或损失的基础。但是，非货币性交易却不同，它是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，我们将后者称为补价。非货币性交易主要表现为以下几个特点：
第一、非货币性交易的交易对象主要是非货币性资产。
通常情况下，企业进行商品交易都是用货币性资产(如现金)来交换非货币性资产(如存货、固定资产、无形资产等)。但是，有些商品交易可能不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产。例如，为满足年末顾客大量购物的需要，中国东方商场以100箱汇源果波汁交换西安商场的210箱露露饮料；黑龙江省某轻工进出口公司以一批轻工物资交换俄罗斯某公司的一批钢材；甲汽车销售公司以数辆汽车交换乙木器加工公司的一批办公家俱，等等。
严格地讲，非货币性交易的交易对象还包括非货币性负债。但是，目前我国非货币性交易中涉及非货币性负债的情况比较少，其会计核算问题并不突出，所以，这里所讲的非货币性交易暂不包括非货币性负债。
第二，非货币性交易是以非货币性资产进行交换的行为。
企业在生产经营过程中所进行的各类交易，按照交易行为的性质，可分为互惠转让和非互惠转让。互惠转让，是指一个企业和另一个企业之间的交换，其结果是，企业以换出资产为代价换入资产。这里所讲的非货币性交易仅指非货币性资产的交换，也就是互惠转让，例如，中国东方商场以100箱汇源果汁交换西安商场的210箱露露饮料。中国东方商场在换出100箱汇源果汁的同时，也收到西安商场换出的210箱露露饮料。非互惠转让，是指资产的单方向转让，由一个企业转让给其所有者或其他企业，或是由所有者或其他企业转让给该企业。例如，在内蒙古自治区遭受特大雪灾时，东方广场股份有限公司向内蒙古自治区大华钢铁股份有限公司捐赠大量的棉衣棉被。
第三、非货币性交易有时也可能涉及少量的货币性资产。
非货币性资产交易并不意味着不涉及任何货币性资产。在实务中，也有可能在换出非货币性资产的同时，支付一定金额的货币性资产；或者在换入非货币性资产的同时，收到一定金额的货币性资产。此时所收到或支付的货币性资产称为补价。这类交易是属于货币性交易还是属于非货币性交易，通常看补价占整个交易金额的比例。如果只涉及少量的货币资产，则仍属于非货币性交易。为便于判断，会计准则规定了25%的参考比例：如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)不高于25%(小于等于25%)，则视为非货币性交易，应根据非货币性交易会计准则的规定进行会计处理；如果这一比例高于25%，则视为货币性交易，应根据通常发生的货币性交易的核算原则进行会计处理。
例如，为适应公司不同经营活动的需要，经协商，长江股份有限公司决定用一辆桑塔纳轿车交换黄河股份有限公司的一辆标致轿车。在交换日，桑塔纳轿车的账面原值为180 000元，累计折旧为40 000元，公允价值为135 000元；标致轿车的账面原值为150 000元，累计折旧为15 000元，公允价值为140 000元。长江股份有限公司另支付银行存款5 000元给黄河股份有限公司。在这项交易中，长江股份有限公司支付的货币性资产(即，银行存款)5 000元占换入标致轿车公允价值140 000元的比例为3.57%(5 000/140 000)。由于支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例为3.57%，低于25%，所以，可以判断这项交易为非货币性交易，应根据非货币性交易会计准则的有关规定进行会计处理。又如，上例中，如果桑塔纳轿车的公允价值为115 000元，标致轿车的公允价值为165 000元，在其他条件不变的情况下，长江股份有限公司需另支付银行存款50 000元给黄河股份有限公司。在这项交易中，长江股份有限公司支付的货币性资产(即，银行存款)50 000元占换入标致轿车公允价值165 000元的比例为30.30%(50 000/165 000)。由于支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例为30.30%，高于25%，所以，可以判定这项交易为货币性交易，应根据货币性交易的原则进行会计处理。
需要特别注意的是，非货币性资产非自愿地转换为货币性资产的情形。这里所讲的非货币性资产