中财网游文昌和黄乔生:企业会计制度讲解2001年(3)
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表2-1
日 期
项 目
金 额
20×0年1月1日
股本
900000
资本公积-资产溢价
100000
盈余公积
400000
未分配利润
100000
分派现金股利
100000
现金增资
200000
全年净利润
400000
其中：1-3月份净利润
100000
20×0年12月31日
所有者权益合计
2000000
(1)投资时B企业所有者权益=900 000+100 000+400 000+100 000-100 000+100 000=1 500 000（元）
(2) A企业应享有B企业所有者权益的份额=1 500 000×20%=300v000(元)
(3)初始投资成本应享有B企业所有者权益份额的差额=480 000-300 000=180 000(元)
(4)会计分录：
借：长期股权投资--B企业投资成本 480 000
贷：银行存款 480 000
借：长期股权投资--B企业(股权投资差额) 180 000
贷：长期股权投资--B企业(投资成本) 180 000
(5)上述股权投资差额假设按10年摊销，每年摊销18 000元。
20×0年应摊销额=180 000÷10÷12×9=13 500(元)
借：投资收益--股权投资差额摊销 13 500
贷：长期股权投资--B企业(股权投资差额) 13 500
2.被投资单位实现净损益的处理
在权益法下，被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损均引起所有者权益的变动，因此，长期股权投资的账面价值也需要作相应的调整，在具体处理时：属于被投资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益；被投资单位宣告分派利润或现金股利时，由于投资企业的长期股权投资已包含含应享有被投资单位净资产的份额，而被投资单位分派利润或现金股利必然使资产减少，因此，投资企业应按持股比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值("损益调整"明细科目)。属于被投资单位当年发生的净亏损而引起的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以投资账面价值减记至零为限，这里的投资账面价值是指该项股权投资的账面余额减去该项投资已提的减值准备；股权投资的账面余额包括投资成本、股权投资差额等；如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
投资企业在确认被投资单位净损益时，应注意以下几个问题：
第一，确认被投资单位净损益的份额时，应在"长期股权投资"科目下单独设置"损益调整"明细科目核算。
第二，在确认被投资单位发生的净亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减的，应继续冲减，而不冲减投资成本、股权投资差额及其他明细科目，此时损益调整明细科目会出现负数。
第三，在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零的，或者确认被投资单位发生净亏损而使长期股权投资账面价值减至投资成本(即"投资成本"明细科目的余额)以下的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。在累积计算股权投资的摊销期限时，应不包括暂停摊销的期间。但在按照投资合同确定的投资期限摊销时，应在恢复摊销以后的剩余期限内进行摊销。
例8：甲企业20×0年1月2日向H企业投出如下资产(见表2-2)。
表2－2
项 目
原始价值
累计折旧
公允价值
机 床
500000
150000
400000
汽 车
450000
50000
420000
土地使用权
150000
150000
合 计
1100000
200000
970000
甲企业的投资占H企业有表决权资本的70%，其初始投资成本与应享有H企业所有者权权益份额相等。20×0年H企业全年实现净利润550 000元；20×1年2月份宣告分派现金股利350 000元；20×1年H企业全年净亏损2 100 000元；20×2年H企业全年实现净利润850 000元。根据资料，甲企业的会计处理如下：
(1)投资时
借：长期股权投资--H企业(投资成本) 900 000
累计折旧 200 000
贷：固定资产 950 000
无形资产--土地使用权 150 000
(2)20×0年12月31日
借：长期股权投资--H企业(损益调整) 385 000(550 000×70%)
贷：投资收益--股权投资收益 385 000
(3)20×0年末"长期股权投资"--H企业"科目的账面余额=900 000+385 000=1 285 000(元)。
(4)20×1年宣告分派股利
借：应收股利--H企业 245 000(350 000×70%)
贷：长期股权投资--H企业(损益调整) 245 000
宣告分派股利后"长期股权投资--H企业"科目的账面余额=1 285 000-245 000=1 040 000(元)
(5)20×1年12月31日
可减少"长期股权投资--H企业"账面价值的金额为1 040 000(注)
借：投资收益--股权投资损失 1 040 000
贷：长期股权投资--H企业(损益调整) 1 040 000
(6)20×1年12月31日"长期股权投资--H企业"科目的账面余额为零。
注：按规定，长期股权投资的账面价值减记至零为限。备查登记中应当记录未减记长期股权投资的金额为430 000元(2 100 000×70%-1 040 000)。
(7)20×2年12月31日
可恢复"长期股权投资--H企业"科目账面价值=850000×70%-430000=165000(元)
借：长期股权投资--H企业(损益调整) 165 000
贷：投资收益--股权投资收益 165 000
第四，投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，计算应享有或应分担的份额时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础，投资前被投资单位实现的净损益不包括在内。投资前被投资单位实现的净损益已包括在取得时的初始投资成本中。
投资企业享有被投资单位损益的份额，如果会计年度内投资(持股)比例未发生变动，应在年度终了时，按年度终了时的持股比例计算确认投资损益；如果会计年度内投资(持股)比例发生变动，应分别按年初持股比例和年末持股比例分断计算所持股份期间应享有的投资收益，如果无法得到被投资单位投资前和投资后所实现的净利润(或净亏损)数额的，可根据投资持有时间加权平均计算。其计算公式如下：
加权平均持股比例=原持股比例×当年投资持有月份÷全年月份(12)+追加持股比例×当年投资持有月份÷全年月份(12)
第五，投资企业在按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定不属于投资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。如按照我国有关法律、法规规定，外商投资企业实现的净利润可以提取一定的比例的职工奖励及福利基金，这部分从净利润中提取的职工奖励及福利，投资企业不能享有，投资企业在计算应享有被投资单位实现的净利润时，按实现的净利润扣除不能由投资企业享有的职工奖励及福利基金后的净利润计算。又如，承包经营企业所支付的承包利润也不属于投资企业的净利润，投资企业在计算应享有被投资单位实现的净利润时，应按扣除支付的承包利润后的净利润计算。
例9：B企业是A公司的子公司，B企业为外商投资企业。A公司的投资占B企业股份的60% ,Ｂ企业20×1年实现净利润500 000元，按B企业章程规定，按净利润的5%计提职工奖励及福利基金。A公司在计算应享有的投资收益时，应按扣除提取的职工奖励及福利基金后的金额计算，A公司的会计处理如下：
计算应享有的投资收益=500 000×(1-5%)×60% =475 000×60% =285 000(元)
借：长期股权投资--B企业(损益调整) 285 000
贷：投资收益--股权投资收益 285 000
3.被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动的处理
在采用权益法核算时，投资企业的长期股投资账面价值，应随着被投资单位所有者权益的变动而变动。被投资单位净资产的变动除了实现的净损益会影响净资产外，还包括接受捐赠资产价值、外币折算差额等。在进行会计处理时，应当分别情况处理：
(1)因被投资单位接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资(股权投资准备)，并增加资本公积。
例10：A企业对B企业的投资占B企业注册资本的70%。20×0年12月B企业接受其他单位捐赠的设备一台，价值20 000元，预计使用年限4年，预计净残值为零。B企业20×3年12月出售该台设备，所得出售收入5 000元。假设所得税率为33%。B企业和A企业的会计处理如下：
B企业的会计处理：
(1)20×1年接受捐赠设备
借：固定资产 20 000
贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备13 400
递延税款 6 600
(2)20×3年出售该项设备
借：固定资产清理 5 000
累计折旧 15 000
贷：固定资产 20 000
借：银行存款 5 000
贷：固定资产清理 5 000
借：递延税款 6 600
贷：应交税金--应交所得税 6 600
借：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 13 400
贷：资本公积--其他资本公积 13 400
Ａ企业的会计处理：
(1)20×0年B企业接受捐赠设备
借：长期股权投资--B企业(股权投资准备) 9 380(13 400×70%)
贷：资本公积--股权投资准备 9 380
(2)20×3年B企业出售该项设备时，A企业不作账务处理。
从上述例子可见，B企业接受捐赠设备价值扣除未来应交所得税后的部分计入资本公积准备项目，A企业按持股比例计算股权投资准备，计入长期股权投资，同时计入资本公积准备项目，待B企业出售该项捐赠的非现金资产后，原计入资本公积准备项目的部分转入"资本公积--其他资本公积"科目后可用于转增资本。
被投资单位接受捐赠的现金，投资企业按持股比例计算应享有的部分，比照上述方法处理。
(2)因被投资单位增资扩股等原因而增加的资本(或股本)溢价，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资(股权投资准备)，同时增加资本公积(股权投资准备)。
(3)因被投资单位产生的外币资本折算差额，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资(股权投资准备)，同时增加资本公积(股权投资准备)。
(4)因被投资单位专项拨款转入其资本公积的，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资(股权投资准备)，同时增加资本公积(股权投资准备)。
(5)被投资单位宣告分派利润或现金股利时，由于投资企业的长期股权投资已包含应享有被投资单位净资产的份额，而被投资单位分派利润或现金股利必然使净资产减少，因此，投资企业应按持股比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值(损益调整)。
(6)投资企业投资后，因被投资单位的各种原因，如会计政策变更、会计差错等，按照会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益；如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应视具体情况按上述原则分别处理。如果被投资单位的上述变更或差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益的，投资企业应相应调整股权投资差额。如果被投资单位仅就所有者权益各项目所作的调整，并不影响所有者权益总额的变化，长期股权投资的账面价值保持不变，如涉及明细科目的，在长期股权投资各明细科目中作相应的调整。
例11：A企业20×0年起拥有B企业股权的65%。20×2年B企业发现20×1年度的重大会计差错计900 000元未作为费用计入损益，其累计影响净利润的数额为603 000元，B企业将其中的15%调整了盈余公积，其余调整未分配利润。A企业应作如下会计分录：
借：利润分配--未分配利润 33 3157.50
盈余公积--法定盈余公积 39 195
盈余公积--法定公益金 19 597.50
贷：长期股权投资--B企业(损益调整) 391 950 (603 000×65%)
(7)被投资单位提取法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积，仅影响所有者权益结构的变化，不会影响所有者权益总额的变化。因此，如果被投资单位提取法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积时，投资企业不需要做会计处理。
如果被投资单位的净利润按法规规定提取职工奖励及福利基金的，由于投资企业在计算被投资单位净利润时已经扣除了提取的职工奖励及福利基金，因此，在被投资单位提取职工奖励及福利基金时，投资企业也不需要做会计处理。
如果被投资单位以资本公积、盈余公积等转增资本(或股本)，投资企业只需记录增加的股份，也不需要做会计处理。
如果被投资单位以盈余公积弥补亏损，投资企业也不需要做会计处理。
在采用权益法核算时，还需明确以下几个问题：
第一，投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，仍应按权益法调整投资的账面价值，并确认投资损益。
第二，如果按企业会计制度规定，投资企业对被投资单位的投资应按权益法核算，但投资企业未按权益法核算的，其后改按权益法核算时，如为重大的会计差错，应调整发现年度的年初留存收益，但股权投资差额应按投资时的投资成本与应享有的投资时被投资单位净资产的份额计算。
第三，投资企业由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法时，应自改按权益法时，按成本法改为权益法计算股权投资差额的方法，计算确认股权投资差额。
六、成本法与权益法的转换
(一)权益法转为成本法
投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法，改按成本法核算。投资企业应在中止采用权益法时，按投资的账面价值作为新的投资成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已记入投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减投资成本。
(二)成本法转权益法
投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，投资企业应在中止采用成本法时，按投资的账面价值加上追加投资成本作为初始投资成本，初始投资成本经调整股权投资差额后为新的投资成本。与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。
七、股票的股利的处理
股利是股东对企业净利润的分享。在我国，股利的支付通常有两种基本形式，即现金股利和股票股利。所谓现金股利，是指企业以现金形式向股东派发的股利；而股票股利则是企业用增发的股票代替现金派发给股东的股利。当作股利发放的股票，又称红股，俗称送股。
当企业实现净利润但现金不足时，为了满足股东的要求，维持股票价位，通常派发股票股利，而不以现金方式分派股利。分派股票股利，其一不会使所有者权益总额发生变动，而仅仅是所有者权益各项目结构发生内部的调整；其二不需要企业拿出现金。
投资企业收到的股票股利如何处理，是确认为投资收益，还是不确认为投资收益？从理论上讲，被投资单位派发股票股利，既没减少资产，也没有减少所有者权益，但每股净资产降低了，表明股份稀释；投资企业既没有收到资产，也没有增加所有者权益，只是股份的增加，股份的增加也并未使持股比例增加，仅仅是以更多的股份代表原持股比例，所享有的权益也未变化，表明每股应享有被投资单位净资产份额的减少，每股投资成本降低。虽然所收到的股票有市价，但这种市价已存在于原投资的股票中，在除权日，由于派发股票股利而使开盘价格等比例降低，即使以后填权，使投资的总价值增加，市价又回升至除权前的水平，但在股票未出售前，属于未实现的增值，根据收益实现原则，也不能将股票股利确认为一项收益。因此，股票股利不能作为收益加以确认。但为了反映收到股票股利的情况，企业应在备查账簿中登记所增加的股数，以表明每股投资成本的减少，部分处置该项收到股票股利的投资时，应按投资成本与全部股份计算的平均每股成本结转处置部分的成本。
八、长期债权投资
(一)长期债券溢折价及处理
长期债券的购入，有的按债券面值购入、有的按高于或低于债券面值的价格购入。溢价或折价购入是由于债券的名义利率(或票面利率)与实际利率(或市场利率)不则而引起的。当债券票面利率高于市场利率，表明债券发行单位实际支付的利息将高于按市场利率计算的利息，发行单位则在发行时按照高于债券票面价值的价格发行，即溢价发行，对购买单位而言则为溢价购入。溢价发行对投资者而言，是为以后多得利息而事先付出的代价；对于发行单位而言，是为以后多付利息而事先得到的补偿。如果债券的票面利率低于市场利率，表明发行单位今后实际支付的利息低于按照市场利率计算的利息，则发行单位按照低于票面价值的价格发行，即折价发行，对于购买单位而言，是折价购入。折价发行对投资者而言，是为今后少得利息而事先得到的补偿；对发行单位而言，是为今后少付利息而事先付出的代价。
长期债券投资溢价或折价按以下公式计算：
债券投资溢价或折价=(债券投资成本-相关费用-应收利息)-债券面值
这里的"相关费用"是指取得债券投资时构成债券初始投资成本的费用；这里的"应收利息"是指构成债券初始投资成本的债券利息。
长期债券投资溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，调整各期的投资收益。当期按债券面值和适用利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价和债券费用，或当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计扣除摊销的债券费用，确认为当期投资收益。
(二)长期债券投资利息的处理 长期债券投资利息，应根据不同情况分别处理：
1.长期债券投资应当按期计提利息，计提的利息按债券面值以及适用的利率计算，并计入当期投资收益(假如不考虑溢价或折价)。
2.持有的一次还本付息的债券投资，应计未收利息于确认投资收益时增加投资的账面价值；分期付息的债权投资，应计未收利息于确认投资收益时作为应收利息单独核算，不增加投资的账面价值。
3.实际收到的分期付息长期债券投资利息，冲减已计的应收利息；实际收到的一次还本付息债券利息，冲减长期债券投资的账面价值。
例12：Y企业20×0年1月3日购入B企业20×0年1月1日发行的五年期债券，票面利率12%，债券面值1 000元，企业按1 050元的价格购入80张，另支付有关税费400元，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息。假设Y企业按年计算利息，Y企业计提利息并分别按实际利率法和直线法摊销溢价的会计处理如下：
(1)投资时
初始投资成本(80×1 050) 84 000
减：债券面值(80×1 000) 80 000
债券溢价 4 000
(2)购入债券时的会计分录
借：长期债权投资--债券投资(面值) 80 000
长期债权投资--债券投资(溢价) 4 000
投资收益--长期债券费用摊销 400(注)
贷：银行存款 84 400
注：分录中，有关税费400元金额不大，所以直接冲减投资收益；若金额较大，则可计入初始投资成本，分期摊销。
(3)年度终了计算利息并摊销溢价
①按实际利率法计算
在实际利率法下，债券投资的每期应计利息收入等于债券的每期期初账面价值乘以实际利率。由于债券的账面价值随着债券溢折价的分摊而减少或增加，因此，所计算出的应计利息收入随之逐期减少或逐期增加。每期利息收入和按票面利率计算的应计利息收入的差额，即为每期溢折价的摊销数。
采用实际利率法在计算实际利率时，如为分期付息债券，应当根据"债券面值+各期收取的债券利息的贴现值"，并采用"插入法"计算得出。
根据上述公式，计算出本例的实际利率为10.66%(见债券溢折价摊销表2-3)。
各年会计分录如下：
20×0年12月31日：
借：应收利息 9 600
表2-3 债券溢折价摊销表
(实际利率法) 单位：元
计息日期
应收利息
利息收入
溢价摊销
未摊销溢价
面值和未摊销溢价之和
1=面值×票面利率
2=上一期5×实际利率
3=1-2
4=上一期4-3
5=上一期5-3
1995.1
4000
84000
1995.12
9600
8954
646
3354
83354
1996.12
9600
8886
714
2640
82640
1997.12
9600
8809
791
1849
81849
1998.12
9600
8725
875
974
80974
1999.12
9600
8626(注)
974
0
80000
合计
48000
44000
4000
——
——
注：按照上述公式计算的金额应为8 632元(80 974×10.66%)，差额6元(8 632-8 626)，这里由于计算时小数点保留位数造成的，在最后一年调整。
贷：投资收益--债券利息收入 8 954
长期债权投资--债券投资(溢价) 646
20×1年12月31日：
借：应收利息 9 600
贷：投资收益--债券利息收入 8 886
长期债权投资--债券投资(溢价) 714
20×2年12月31日：
借：应收利息 9 600
贷：投资收益--债券利息收入 8 809
长期债权投资--债券投资(溢价) 791
20×3年12月31日：
借：应收利息 9 600
贷：投资收益--债券利息收入 8 725
长期债权投资--债券投资(溢价) 875
20×4年12月31日：
借：应收利息 9 600
贷：投资收益--债券利息收入 8 626
长期债权投资--债券投资(溢价) 974
②按直线法计算
直线法是将债券的溢折价按债券的还款期限(或付息期数)平均分摊。在直线法摊销溢折价的方法下，每期溢折价的摊销数额相等。
(三)购买贴现债券的处理
我国发行的债券中，有时发行贴现债券，即债券票面不标明利率，只标明到期价值，购买者按到期价值的贴现值购买。在这种情况下，购买的债券不属于折价购入，面值与购买价值之间差额是未来应收取的利息。债券面值即为到期值。在会计核算时，通常按照购买价格入账，面值与购买价格之间的差额在债券持有期间内按期计提利息，计入损益。
例13：某公司20×1年1月1日以80 000元的价格购入到期值和面值为100 000元的债券，期限为二年。该公司的会计处理如下：
(1)购入时
借：长期债权投资--债券投资(贴现债券成本) 80 000
贷：银行存款 80 000
(2)计算债券利率 80 000×(1+2i)=100 000 i=12.5%
(3)每年计提利息
应计利息=80 000×12.5%=10 000(元)
借：长期债权投资--债券投资(贴现债券应计利息) 10 000
贷：投资收益--债券利息收入 10 000
(4)到期收回债券
借：银行存款 100 000
贷：长期债权投资--债券投资(贴现债券成本) 80 000
长期债权投资--债券投资(贴现债券应计利息) 20 000
(四)可转换公司债券
可转换公司债券，是指企业购入的可在一定时期以后转换为股份债券。可转换公司债券属于混合证券，对于发行企业而言，既具有负债性质，又具有所有者权益性质；对于债券持有企业而言，既具有债权性质，又具有股权性质。
企业发行可转换公司债券，可以比较低的成本筹集资金。通常而言，由由于可转换公司债券既有债券的性质，又有股票的性质。债券持有者在转换期间内行使转换权利，将债券转换为股份，则债券持有者成为企业的股东，享受股东的权利；债券持有者在转换期间内未行使转换权利，未将债券转换为股份的，则债券持有者作为债权人，有权要求企业清偿债券本息。由于可转换债券具有双重性质，债券持有者可享受股东的权利，或享受债权人的权利，风险较小，因而一般可转换公司债券的利率较低，企业通过发行可转换公司债券，以较低的筹资成本取得长期使用的资金。同时，从发行企业角度考虑，如果发行企业直接增发股票有困难的，通过发行可转换公司债券，在债券持有者不需要追加投资的情况下，使其成为企业的股东，企业达到增资的目的。
对债券持有者而言，一方面，在发行企业效益不佳的情况下，债券持有者作为企业的债权人，有权取得固定的利息，并到期收回本金，既使在发行企业破产清算，债权人的清偿权在投资者之前，使其利益得到一定的保证；在发行企业效益较好的情况下，债券持有者将债券转换为股份，可以享受股利和资本增值的利益，或者有股票市场上该股票价格上涨时，将转换的股份出售，可得到较高的收益。另一方面，如果债券持有者未将债券转换为股份，在债券到期还本付息时，由于债券利率通常较低，将会损失一部分利息。
在我国，上市公司和重点国有企业经批准发行可转换公司债券。我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式，债券最短期限为3年，最长期限为5年。在会计核算中，企业购入可转换公司债券在转换为股份之前，其属于债权性质的投资，因此，在可转换公司债券未转换为股份之前，其会计处理与长期债权投资相同，并计提利息、摊销溢价或折价。行使转换权利时，按账面价值转换，即在转换公司债券转换为股份时，按可转换公司债券的账面价值(包括面值、应计利息、溢价或折价，以及提取的减值准备)作为转换基础，除债券面额不足转换1股股份，按规定可以收回现金外，其余均转为股权投资，作为转换后股权投资的成本。
例14：某股份有限公司经批准于20×1年1月1日发行5年期10 000 000元可转换公司债券，债券票面利率6%，按面值发行(不考虑发行费用)，并由Y企业全部购买。债券发行一年后可转换为股份，每100元转普通股4股，股票面值1元。假如转换日为20×2年4月1日，可转换债券的账面价值10 600 000元(面值10 000 000元，应计利息600 000元)，20×2年1月1日至
①购买债券
借：长期债权投资--可转换公司债券投资(债券面值) 10 000 000
贷：银行存款 10 000 000
②按年计提利息
借：长期债权投资--可转换公司债券投资(应计利息) 600 000
贷：投资收益--债券利息收入 600 000
③转换为股份时，先计提利息
尚未计提利息=10 000 000×6%×3÷12=150 000(元)
借：长期债权投资--可转换公司债券投资(应计利息) 150 000
贷：投资收益--债券利息收入 150 000
④转换为股份
借：长期股权投资--××企业 10 750 000
贷：长期债权投资--可转换公司债券投资(面值) 10 000 000
长期债权投资--债券投资(应计利息) 750 000
可转换公司债券在进行会计处理时，还需要说明以下几个问题：
第一，持有可转换公司债券的企业，在转换为股份时，应确认转换日尚未确的的利息收入，计入当期投资收益。
第二，在我国，可转换公司债券转换为股份时，均按账面价值转换，不确认转换损益。
第三，可转换公司债券在未转作股份之前，是作为长期债权投资，还是作为短期投资，应视投资目的而定，如果购入可转换公司债券只是为了暂时存放现金的，则可作为短期投资，并在"短期投资"科目下设置"可转换公司债券投资"明细科目单独核算。作为短期投资核算的可转换公司债券，在转换为股份之前，其会计处理与一般短期投资相同。如果意图长期持有，则作长期股权投资，并按长期股权投资的核算方法进行核算。
第四，如果企业既拥有某企业的股份，又购入该企业的可转换公司债券，在该债券未转为股份之前，分别按短期投资、长期股权或债权投资进行处理。可转换公司债券转换为该企业的股份后，是作为短期投资，还是作为长期股权投资，应视具体情况而定，并与原持股份的分类相一致。如原对该企业的股权投资作为短期投资的，可转换公司债券转换为股份后，也作为短期投资，除非企业意图改变投资目的；如原对该企业的股权投资作为长期投资的，可转换公司债券转换为股份后，也作为长期投资，除非企业意图改变投资目的；如原对该企业的股权投资作为短期投资，可转换公司债券转换为该企业的股份后，与原短期股权投资合并所持股份，能对被投资企业施加重大影响，并意图长期持有，则作为长期股权投资处理。
(五)其他长期债权投资的核算
其他长期债权投资，是指除长期债券投资以外的债权投资，如企业委托银行贷款等。
其他长期债权投资的核算原则及方法与长期债券投资基本相同，如为取得其他长期债权投资支付的手续费等相关费用，金额较小的，可以于投资时一次计入损益；金额较大的，可以在其他债权投资持有期间内于确认利息收入时摊销，计入损益。其他长期债权投资也应按期计提利息，计入损益。
(六)长期债权投资损益的确认及处置
1.长期债权投资损益的确认
长期债权投资损益包括债权持有期间的利息收入、处置收入与其账面价值的差额等。具体按以下办法处理：
(1)按债权面值取得的投资，在债权持有期间按期计提的利息收入扣除摊销的债权费用，确认为当期投资收益。
(2)溢价或折价取得的债券投资，在债券持有期间按期计提的利息收入，经调整溢价或折价及摊销的债权费用后的金额，确认为当期投资收益。
(3)到期收回或未到期提前处置的债权投资，实际取得的价款与其账面价值(包括账面摊余价值、计提的减值准备)及已计入应收项目的债券利息后的差额，确认为收到或处置当期的收益或损失。
2.长期债权投资的处置
处置长期债权投资时，按所收到的处置收入与长期债权投资账面价值的差额确认为当期投资损益。由于长期投资减值准备是按单项投资计提的，因此，在处置长期债权投资时，应同时结转已计提的减值准备。部分处置某项长期债权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。
九、投资的期末计价
企业应当定期或者至少应当在年度终了时，对投资逐项进行检查，主要应当做好几项工作：一是比较投资成本与市价的情况，了解持有投资的账面价值是否反映了实际的价值；二是对被投资单位的财务状况和经营成果，以及现金流量进行综合的评价，通过评价确定投资的未来可收回金额；三是对已经发生的损失，应当确认损失，计入当期损益。
(一)短期投资的期末计价
短期投资在持有期间内的期末计价方法有以下三种：
1.成本。以成本计价是指，按投资成本入账后直到出售变现前均不调整短期投资账面价值的方法。按成本计价在投资持有期间内，不确认由于对短期投资进行估价而产生的未实现损益，直到短期投资出售时，才确认损益。这种方法在中国香港及日本允许采用。以成本计价的理论依据为：第一，虽然市价可以反映变现能力，但对于投资者而言，更关心的是投资成本和实际的投资收益，实际的投资收益是投资持有期间的利润或现金股利或利息收入以及处置投资所获得的收入与投资成本的差额；第二，当企业将某一债权性短期投资作为流动资产看待时，根据重要性原则，投资人不必摊销其溢价或折价。由于该项投资的可能持有时间一般不超过一年，债券折价或溢价的摊销对企业报告当期收益总额，即经营成果没有重大影响。当市价波动幅度较小，或短期投资占流动资产的比重不大时，短期投资期末采用成本计价方法是比较合理的。以成本计价，可使会计期间内企业损益计量比较客观、公正，但在资产计价方面则有所欠缺。
2.市价。按市价计价是指，在每一会计期末编制会计报表时，短期投资账面价值按市价调整，并据此反映于资产负债表上的方法。这种方法在中国香港及国际会计准则中提倡使用。以市价计价的理论依据为：第一，市价代表公允价值，只有市价才是衡量企业实际可用资金的唯一尺度。特别是对于专业性投资公司，由于其投资在总资产中所占比重较大，采用市价计价所提供的财务信息更为有用；第二，企业关心的不是投资项目的成本，而是对他们进行处置时所能得到的现金；第三，投资有别于存货，通常可以不费力的出售，以市价计价可以反映未来的现金流量。而存货在确认销售前通常不宜确认其销售利润；第四，将出售的一项短期投资所得的现金存入银行，与按市价确认的短期投资的价值是相同的，因而应采用市价计价。但是，按市价计价也存有缺陷：首先，证券市场的价格是起伏不定的，且变动频繁而无规则，报表编制日的市价，在一定程度上能说明企业的真实财务状况了经营成果，但并不能真正说明企业短期投资实际拥有的变现能力；其次，采用市价计价，同样会带来未实现损益的会计处理问题，而且会造成企业每期损益随着短期投资市价的变动而上下波动。以市价计价，可使会计期间内企业资产计价较为客观、明确，但在损益计量方面则有所欠缺。
对未实现的损益，会计处理有两种方法：一是将未实现的收益不确认为当期收益，作为所有者权益中不可分配的重估价盈余，损失计入当期损益；一是将市价高于或低于成本的估价损益均计入当期损益，但会导致与损益确认的实现原则相悖，即收益在实现之前不予确认，而损失则于客观证据表明已发生时予以确认。
3.成本与市价孰低。按成本与市价孰低计价是指，短期投资的市价在购买日以后减少时，投资成本也应减少到一个较低的价值所采用的一种计价方法。在具体处理时，当市价低于成本时按市价计价，当市价高于成本时则按成本计价，这种方法在加拿大、德国、中国台湾、中国香港、法国、国际会计准则等多数国家、地区和组织采用。采用成本与市价孰低计价的理论依据为：第一，短期投资作为现金的后备来源，当市价低于成本时，表明投资者不能按投入的成本转换为现金，投资损失已经发生，应当在发生跌价的当期确认损失，而不应等到出售时再予入账；第二，由于证券市场价格的频繁变动且不规则，短期投资采用成本与市价孰低计价，虽然只承认市价下跌，而不承认市价上海，似乎有矛盾，但却可以使资产负债表与利润表产生稳健的结果，更符合谨慎原则。采用这种方法，在资产负债表中，短期投资以成本与市价较低者列示；在利润表中，市价低天成本的跌价部分的未实现损失列入当期损益。
成本与市价孰低计价的优点在于：第一，符合谨慎原则。在采用成本与市价孰低计价时，当期市价低于成本的差额确认为损失，计入当期损益，与谨慎原则相符，在损益计量方面较为稳健；第二，在期末资产负债表上短期投资以扣除跌价准备后的账面价值反映，更符合资产的定义；第三，与其他资产的期末计价原则一致，如存货按成本与可变现净值孰低计价，即市价(或可变现净值)高于成本，不确认未实现的收益；市价(或可变现净值)低于成本的，计提跌价准备。但成本与市价孰低计价也存在其缺点，表现为：会计理论上的不一致，即对于市价成本的部分，确认为损失，而对于市价高于成本的部分，则不确认收益。这种处理方法在会计理论上存在着不一致性。
会计制度要求短期投资采用成本与市价孰低计价。理由是：第一，在我国，证券市场尚不成熟，短期投资用市价计价不一定能够反映企业短期投资期末时的真正价值；第二，我国资产普遍存在高估现象，采用成本与市价孰低计价，可以避免短期投资高估；第三，采用成本与市价孰低计价比较稳健。
成本与市价孰低计价的会计处理程序如下：
1.设置"短期投资跌价准备"科目，作为"短期投资"的备抵。在资产负债表中，"短期投资"项目按照减去短期跌价准备后的净额反映。
2.期末，比较短期投资的成本与市价，以其较低者作为短期投资的账面价值。市价，是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时一般应按期末证券市场上的收盘价格作为市价。采用成本与市价孰低计价时，企业可以根据自身情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价损失准备；但如果某项短期投资比较重大(如占整个短期10%及以上)，则应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准备。
例15：A企业短期投资按成本与市价孰低计价，其20×1年6月30日短期投资成本与市价金额如表2-4。
表2-4 20×1年6月30日 单位：元
项 目
成 本
市 价
预计跌价(损)益
短期投资--股票
股票A
73200
70000
3200
股票B
64850
65000
150
股票C
719200
705000
14200
股票D
213600
215000
1400
小计
1070850
1055000
15850
短期投资--债券
B企业债券
356500
350000
6500
C企业债券
255000
260000
5000
小计
611500
610000
1500
合计
1682350
1665000
17350
A企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价损失准备
(1)按单项投资计提
应提跌价准备=3 200+14 200+6 500=23 900(元)
借：投资收益--计提的短期投资跌价准备 23 900
贷：短期投资跌价准备--股票A 3 200
短期投资跌价准备--股票C 14 200
短期投资跌价准备--B企业债券 6 500
A企业20×1年6月30日"短期投资"账面价值(元)：
20×1年6月30日"短期投资"科目账面余额 1 682 350
减：短期投资跌价准备 23 900
短期投资账面价值 1 658 450
(2)按投资类别计提
股票投资应提跌价准备=1 070 850-1 055 000=15 850(元)
债券投资应提跌价准备=611 500-610 000=1 500(元)
借：投资收益--计提的短期投资跌价准备17 350
贷：短期投资跌价准备--股票 15 850
短期投资跌价准备--债券 1 500
A企业20×1年6月30日"短期投资"账面价值(元)：
20×1年6月30日"短期投资"科目账面余额1 682 350
减：短期投资跌价准备 17 350
(3)按投资总体计提
应提跌价准备=1 682 350-1 665 000=17 350(元)
借：投资收益--计提的短期投资跌价准备 17 350
贷：短期投资跌价准备 17 350
A企业20×1年6月30日"短期投资"账面价值(元)：
20×1年6月30日"短期投资"科目账面余额1 682 350
减：短期投资跌价准备 17 350
短期投资账面价值 1 665 000
在具体运用成本与市价孰低计价时，应当注意以下几个问题：
第一，短期投资跌价准备可按公式计算：当期应提取的短期投资跌价准备=当期市价低于成本的金额-"短期投资跌价准备"科目的贷方余额。
如果当期短期投资市价低于成本的金额大于"短期投资跌价准备"科目的贷方余额，应按其差额提取跌价损失准备；如果当期短期投资市价低于成本的金额小于"短期投资跌价准备"科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的跌价准备；如果当期短期投资市价高于成本，应在已计提的跌价准备的范围内冲回。 第二，在采用成本与市价孰低计价时，其成本应按初始投资成本为基础比较。如果短期投资持有期间获得现金股利或利息而冲减短期初始投资成本的，则应以冲减后的新的投资成本作为比较的基础。
(二)长期投资期末计价
1.计提减值准备的条件及判断标准
长期投资的价值减值，是指长期投资未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。这里的"可收回金额"是指企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。
企业会计制度要求，企业应对长期投资的账面价值定期地或者至少于每年年度终了时，逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应当计提减值准备。企业持有的长期投资，有的有市价，有的没有市价，对持有的长期投资是否计提减值准备，可以根据下列迹象判断。
(1)有市价的长期投资
有市价的长期投资是否计提减值准备，可根据下列迹象判断：
①市价持续2年低于账面价值；
②该项投资暂停交易1年或1年以上；
③被投资单位当年发生严重亏损；
④被投资单位持续2年发生亏损；
⑤被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。
值得注意的是，上述判断标准是针对一般情况而言的，即被投资单位财务状况不佳，会引起市价下跌，并在此基础上确定减值准备，如果期末所持长期投资的市价低于成本的，应计提减值准备；如果上述计提减值准备的各种迹象存在，但市价并未降低，甚至还高于成本的，投资企业应按被投资单位实际的财务状况预计未来可收回金额，并计提减值准备，而不应再按市价计提减值准备。
(2)无市价的长期投资
如果企业所持有长期投资是无市价的，是否应当计提减值准备，可以根据下列迹象判断：
①影响被投资单位经营的政治或法律不等环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；
②被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；
③被投资单位所从事产业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；
④有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。
2.计提减值准备的会计处理
长期投资的减值可以分为暂时性减值和永久性减值，暂时性减值是由于被投资单位暂时的财务状况不佳，或由于市价发生暂时下跌所产生的减值；永久性减值是在可预计的未来不可能恢复的长期投资减损。企业会计制度规定，无论是暂时性还是永久性的价值减损，均将其减值直接计入当期损益。在计提长期投资减值准备时，应注意以下几个问题：
(1)长期投投资的减值准备应按照个别投资项目计算确定。
(2)如果计提的减值准备，直接计入当期损益。
(3)已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。
例16：A企业20×1年1月1日对B企业长期股权投资(该项长期股权投资系以银行存款购买取得的)450 000元，持有B企业的股份为75 000股，并按权益法核算。同年
可收回金额=2×75 000=150 000(元)
应提减值准备=450 000-150 000=300 000(元)
借：投资收益--计提的长期投资减值准备 300 000
贷：长期投资减值准备--B企业 300 000
假如上述对B企业长期股权投资以后市价又回升至每股3元，应将已恢复的金额，在原计提减值准备的范围内冲回。
应冲回的减值准备=3×75 000-150 000=75 000(元)
借：长期投资减值准备--B企业 75 000
贷：投资收益--计提的长期投资减值准备75 000
十、投资的处置
投资的处置，主要指投资的出售、转让等情形。处置投资，除确认相应的处置损益外，还需说明以下几个问题：
(一)投资跌价(或减值)准备的处理
处置短期投资时，已计提的短期投资跌价准备是否应同时结转，应视具体情况而定：如果短期投资跌价准备按单项投资计提，由于跌价准备与单项投资有着对应关系，因此，处置短期投资时可以同时结转已计提的该项投资的跌价准备。在按单项投资计提跌价准备的情况下，如果企业在处置短期投资时未同时结转已计提的跌价准备，也可以在期末时一并调整；如果短期投资跌价准备按投资类别或总体计提，由于跌价准备是按单项投资市价涨跌相抵消后的下跌净额计提的，无法将其分摊至每个单项投资，因此，处置短期投资时不同时结转已计提的短期投资跌价准备，短期投资跌价准备待期末时再予以调整。但是，如果涉及债务重组、非货币性交易、以应收款项换入其他资产等情形时，已计提的投资减值准备应当一并结转。
处置长期投资时，已计提的减值准备应一并结转。
(二)处置时投资成本的结转
1.全部处置某项短期投资时，其成本为投资的账面余额。
2.部分处置某项投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。
(三)部分处置某项投资相关的跌价准备的处理
部分处置某项短期投资时，在短期投资跌价准备按单项投资计提的情况下，如果在处置的同时结转已计提的跌价准备，以及部分处置某项长期投资时，则应按处置比例相应结转已提的跌价(或减值)准备；短期投资跌价准备按投资类别或投资总体计提的情况下，可不同时结转已提的跌价准备。
十一、投资划转
企业由于投资目的改变或其他原因，可以将短期投资划转为长期投资。企业是否可将投资进行划转，应当满足下列条件：
(一)企业管理当局经营策略的改变，致使改变投资目的。如原为短期股票投资，投资企业为长期持有被投资单位的股份，从而达到控制或对被投资单位实施重大影响，而将短期投资划转为长期投资等。
(二)企业管理当局投资意图的改变，必须有合理的理由，并经过内部工作程序，得到企业管理当局的批准，如上市公司必须经董事会批准，一般不能随意改变投资目的。
(三)通常只有在期末对外提供财务会计报告时，在满足上述两个条件的情况下，才可将短期投资划转为长期投资。 短期投资划转为长期投资时，应按成本与市价孰低结转。计划处置的长期投资不调整至短期投资，待处置长期投资时按处置长期投资的会计处理进行处理。
十二、委托贷款的核算
企业会计制度规定的委托代款的核算具有如下特点：
1.单独设置"委托贷款"科目，并在"委托贷款"科目下设置"本金"、"利息"、"减值准备"等明细科目。
2.委托贷款按期限计提应收利息，增加"委托贷款"科目的账面价值，并确认投资收益(利息收入)计入损益。但是，如果委托贷款应收利息到期未收回的，立即将已确认的利息收入予以冲回，并在备查簿中登记冲回的利息金额。其后收回其冲减利息收入的利息，首先差冲减委托贷款本金。
3.期末，检查委托贷款本金的可收回性，如果委托贷款本金伯可收回金额低于基本金的，应当计提减值准备，计提的减值准备冲减投资收益。
十三、新旧制度比较
(一)与行业会计制度比较
1.取得债券利息的处理。行业会计制度未规定取得债券投资时，实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息的处理；企业会计制度规定实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，作为应收利息处理，不构成初始投资成本。
2.短期投资收到现金股利、利润或利息的处理。行业会计制度规定，短期投资收到的现金股利、利润或利息，计入当期损益；企业会计制度规定，作为初始投资成本的收回，冲减投资成本，不计入当期损益。
3.取得长期债权投资发生费用处理。行业会计制度规定，企业取得长期债权投资发生的费用计入投资成本，债券溢价或折价中包括这部分费用；企业会计制度规定，长期债权投资发生的费用计入初始投资成本，并单独核算，在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销，计入投资收益；如长期债券投资所发生的费用金额较小的，可于取得时直接计入当期损益。在计算债券投资溢价或折价时，不包括相关费用。
4.长期债券投资溢价或折价摊销方法。行业会计制度规定，溢价或折价摊销方法均采用直线法；企业会计制度规定允许采用直线法，也可以采用实际利率法。
5.分期付息债券计提利息的处理。现行会计制度未规定分期付息债券在计提利息时的会计处理；企业会计制度规定，分期付息债券在计提利息时，作为流动资产，计入应收利息。
6.长期股权投资成本法核算。行业会计制度对长期股权投资成本法的核算，未规定投资企业收到的被投资单位分派的投资前被投资单位实现盈余分配的处理；企业会计制度规定，投资企业收到的被投资单位分派的投资前被投资单位实现盈余分配，作为初始投资成本的收回，冲减投资成本处理。
7.长期股权投资权益法核算适用范围。行业会计制度规定，投资企业拥有被投资单位50%以上(外商投资企业为25%)股权的采用权益法核算；企业会计制度规定，投资企业拥有被投资单位20%及以上股权的，并且具有重大影响的，采用权益法核算。
8.长期股权投资权益法确认投资损益的处理。行业会计制度未规定在采用权益法核算时，如法老人家和企业章程规定净利润中有不属于投资者享有的部分的处理；企业会计制度规定，采用权益法核算时，法规和企业章程规定净利润中有不属于投资者享有的部分，在计算应享有或应分担的投资损益时，应予扣除。
行业会计制度未规定投资单位发生净亏损时，投资企业应确认的投资损失并减记长期股权投资的最大限度；企业会计制度规定，投资企业确认被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。
9.股权投资差额的处理。行业会计制度未规定股权投资差额的处理；企业会计制度规定了股权投资差额的计算及摊销原则。
10.股票股利处理。行业会计制度未规定股票股利的处理；企业会计制度规定，企业获得的股票股利不作账务处理，只减少每股成本。
11.期末计价。行业会计制度对投资的期末计价采用成本或账面价值计价；企业会计制度规定，期末短期投资按成本与市价孰低计价，长期投资按账面价值与可收回金额孰低计价。
(二)与股份有限公司会计制度比较
1.短期投资收到现金股利、利润或利息的处理。股份有限公司会计制度规定，短期投资收到的现金股利、利润或利息，计入当期损益；企业会计制度规定，作为投资成本的收回，减投资成本。
2.取得长期债权投资发生费用处理。股份有限公司会计制度规定，企业取得长期债权投资发生的费用计入初始投资成本，在计算债券溢价或折价中不包括这部分费用；企业会计制度规定，长期债权投资发生的费用计入初始投资成本，并单独核算，在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销，计入投资收益；如长期债券投资所发生的费用金额较小的，可于取得时直接计入当期损益。在计算债券投资溢价或折价时，不包括相关费用。
3.投资成本。股份有限公司会计制度未将投资成本划分为初始投资成本和新的投资成本；企业会计制度将投资划分初始投资成本和新的投资成本。
4.以非现金资产投资的处理。股份有限公司和会计制度规定，企业以非现金资产投资按照公允价值作为投资成本，公允价值与投资资产账面价值的差额减去应交所得税后的余额，转入资本公积。如果计提减值准备应先冲减原该项投资的公积准备项目，不足冲减的部分确认为当期投资损失。已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原确认的投资损失的数额内转回。并且首先转回原计入损益的减值，差额部分再恢复原冲抵的资本公积准备项目。如果长期投资的账面价值直至处置尚未恢复的，应将处置收入大于长期投资账面价值的差额部分，首先恢复原冲抵的资本公积准备项目；如处置收入大于长期投资账面价值的部分，恢复原冲抵的资本公积准备项目后仍有余额的，再确认为处置损益。企业会计制度规定，企业以非现金资产投资作为非货币性交易处理，一般情况下，按照投出非现金资产的账面价值作为初始投资成本。
5.采用权益法核算确认亏损的处理。股份有限公司会计制度规定，采用权益法核算时，"投资企业确认被投资单位发生的净亏损，除投资企业对被投资单位有其他额外的责任(如提供担保)以外，一般以投资账面价值减记至零为限"。考虑到我国一般企业均负有限责任，对被投资单位提供担保，并不足以说明投资企业应当承担更多的责任。因此，企业会计制度规定，采用权益法核算时，"投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限"。
6.股权投资差额的摊销期限。股份有限公司会计制度规定，股权投资差额的摊销期限，"合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年的期限摊销"。企业会计制度有关股权投资差额的摊销期限取消了"一般"，主要是为减少灵活性，加强规定性。企业会计制度规定，股权投资差额的摊销期限，"合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年的期限摊销；初始投资成本低于应享有投资单位所有者权益份额之间的差额，按不低于10年的期限摊销。"
7.委托贷款处理。股份有限公司会计制度将委托贷款作为投资，分别按短期债权投资和长期债权投资进行核算。企业会计制度将委托贷款视为投资，但在具体核算时又有别于短期和长期债权投资。
8.长期投资划转。股份有限公司会计制度规定，"长期投资划转为短期投资时，应按投资成本与账面价值孰低结转"。为了防止企业随意将长期投资划转为短期投资，调节企业流动比率等，企业会计制度规定，拟处置的长期投资不调整至短期投资，待处置长期投资时按处置长期投资的规定进行处理。
第五节 固 定 资 产
一、固定资产的确认
固定资产，是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。根据这一规定，对属于生产经营用的固定资产，只规定使用时间一个条件，对不属于生产经营主要设备的物品，同时规定了使用时间和单位价值标准两个条件。这样规定，可以不因价格变化引起的固定资产单位价值标准调整而调整。另外，一项财产是否属于固定资产，还要视企业持有这项财产的目的是否为了长期使用，是否为了用于生产经营来确定。
企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。
企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送。或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、估计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关务方备案，并在会计报表附注中予以说明。 未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品核算。
二、固定资产的分类
企业固定资产种类很多，根据不同的分类标准，可以分成不同的类别。企业应当选择适当的分类标准，将固定资产进行分类，以满足经营管理的需要。
(一)固定资产按经济用途分类，可以分为生产用固定资产和非生产用固定资产。生产用固定资产，是指直接服务于企业生产经营过程的固定资产。非生产用固定资产，是指不直接服务于生产经营过程的固定资产。
固定资产按经济用途分类，可以归类反映企业生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产之间的组成变化情况，借以考核和分析企业固定资产管理和利用情况，从而促进固定资产的合理配置，充分发挥其效用。
(二)固定资产按使用情况分类，可分为使用中的固定资产、未使用的固定资产和不需用的固定资产。使用中的固定资产，是指正在使用的经营性和非经营性固定资产。由于季节性经营或修理等原因，暂时停止使用的固定资产仍属于企业使用中的固定资产；企业出租给其他单位使用的固定资产以及内部替换使用的固定资产，也属于使用中的固定资产。未使用的固定资产，是指已完工或已购建的尚未交付使用的固定资产以及因进行改建、扩建等原因停止使用的固定资产。如企业购建的尚待安装的固定资产、经营任务变更停止使用的固定资产等。不需用的固定资产，是指本企业多余或不适用，需要调配处理的固定资产。
固定资产按使用情况进行分类，有利于企业掌握固定资产的使用情况，便于比较分析固定资产的利用效率，挖掘固定资产的使用潜力，促进固定资产的合理使用，同时也便于企业准确合理地计提固定资产折旧。
(三)固定资产按所有权进行分类，可分为自有固定资产和租入固定资产。自有固定资产是指企业拥