放言五首 其三 教案:新会计准则体系学习四法

王大力
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2006年2月15日，财政部在人民大会堂发布了新会计准则体系，其中包括一项基本准则与38项具体准则，基本准则自2007年1月1日起施行，38项具体准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
较早前，人们普遍对新会计准则的语言风格感到忧虑，恐其成为国际会计准则晦涩的直译本。不过，实际情况打消了这种顾虑。新会计准则在语言上已尽力做到通俗易懂，以符合国人的阅读习惯。然而，会计准则严谨精密的特点，也注定了其不同于散文或小说，对于阅读与学习而言，还是颇具难度的，不可能一蹴而就。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
于是，探讨如何阅读学习新会计准则，在这一过程中有无一些事半功倍的方法，就显得必要了。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
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方法一：留意“路标” www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
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所谓路标，就是在某个具体准则中，将相关内容导引致其他准则。比如，由于规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，而极具中国特色的第8号准则一资产减值，第一章第三条“下列各项适用其他相关会计准则”中，便将相关事项指引到存货、投资性房地产、生物资产、建造合同、所得税，租赁、金融工具确认和计量与石油天然气开采等准则上去，从而竖立了八个“路标”。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
38项具体准则构成了一个相互交织的有机体系，其中一项重要原因，就是因为有了这样一个个的路标。在整个具体准则体系中，这种路标一般体现在两部分内容中，一是适用范围部分中，如上述资产减值准则中的情况，二是在会计确认与计量等具体内容中，如第11号会计准则一股份支付中第四条“以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定。”这样，将权益工具公允价值确定的内容指向金融工具确认和计量准则上去。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
路标形式不是单一的，至少有三种：第一种是单向标，就是一对一的指引；第二种是多向标，就是一对多的指引；第三种是互向标，就是此指引到彼，彼又指引回此。第二种比较常见。对于第三种，倒不是准则间相互踢皮球，如上述股份支付准则中，将权益工具公允价值的确定指向金融工具确认和计量准则；而第22号准则一“金融工具确认和计量”第四条规定：“由《企业会计准则第11号——股份支付》规范的股份支付，适用《企业会计准则第11号——股份支付》”。可见，是指引的内容不同。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
同时，这种指向也有一种聚集的特点，把握这种聚集趋向能使我们发现准则中的核心内容。如第10号准则一企业年金基金第六条，在说到企业年金基金运营投资的计量问题时，规定：“投资公允价值的确定，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》”。应该注意到，股份支付准则中权益工具公允价值的确定也是指向第22号准则，这样，就彰显了第22号准则在公允价值确定方面的重要性。而相关的核心内容就是第22号准则一金融工具确认和计量中的第七章“公允价值确定”，这也正是新准则体系与旧有准则相比，变化最大处之一。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
通过路标，各项具体准则之间构成了一种“你中有我，我中有你”的严密格局；通过留意路标，使学习者逐渐由散乱分离的印象上升为系统深刻的认知，并在此过程中自然透析出准则内容的核心部分。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
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方法二：把握“边界” www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
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很多情况下，边缘部位往往是美妙的，因为其介于新旧之间、不同事物之间、袒露的与遮蔽的之间。而就新会计准则体系而言，也存在着这种边缘或边界。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
这种边界主要体现在两个层次上：一个层次是第38号准则——“首次执行企业会计准则”，这是一种新旧会计制度的边界，转换时点可能是在2007年1月1日，也可能是在其后的某一天；另一个层次是企业执行新会计准则体系之后，相关准则内容中规定的边界，如公允价值应用的先锋一第3号准则“投资性房地产”，其中第四章“转换”中规定：“采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。”“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这样，就产生了互为反向的两种边界。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
值得注意的是，这两种层次的边界容易混淆，宜留意区分。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
近期，一些研究机构与媒体上有诸多探讨新会计准则体系实施对上市公司影响的文章。其中，有一篇较有份量的研究报告，在解读投资性房地产准则时，就存在两个混淆边界的瑕疵。一处是，将2007年1月1日在上市公司施行新会计准则理解为，上市公司在2007年披露的2006年报中便可采用新会计准则体系的公允价值计量模式；另一处是，混淆了上述两个层次的边界，2007年1月1日的转换，是首次执行企业会计准则的“转换”，而非执行新准则体系后经营过程中的“转换”；所以，该解读中适用的应该是第38号准则一“首次执行企业会计准则”中的第六条“对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。”，而不是投资性房地产准则中的第十六条。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
这种混淆不同层次边界的个案，对我们有两方面的启发。一方面，要重视第38号准则“首次执行企业会计准则”，这是新旧会计制度转换的关键之一，也是评估新会计准则体系对公司影响程度的一个重要依据；另一方面，要对会计准则体系有一个整体的认识，要突出对体系的考察，不能“只见树木，不见森林”，这就涉及到“由远及近”的学习方法了。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
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方法三：由远及近，由易到难 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
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由远及近的阅读，能够使学习者的大脑结构化，树立一种全盘的考量。其实，现代知识浩如烟海，做到事事了知于心，不仅是一种理想，更是一种贪求。身为财会从业者，要在头脑中建立一个个“抽屉”，抽屉里放着具体准则，而抽屉与抽屉间有着相互的关联。如同一些学者建议的读书方法一样，先看封皮、序跋与目录，掌握全书的大概，再进入到具体需要看或感兴趣的内容。初学新会计准则，也是这种方法。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
会计准则体系有其自身内在的结构规律，而每个具体准则，也有其特有的架构。比如，一般准则的结构可归为基本概念、确认、计量与披露；但第22号准则“金融工具确认和计量”，却主要是概念(含分类)、确认与计量；金融工具披露方面的内容成了另一项准则，即第37号准则“金融工具列报”。 www.qikan.com.cnaHZJ5wLvknWPW3Jh
由易到难地学习，符合人们认知事物的规律，同时能够增强学习的信 心，而这种信心对于学习的持续性是至关重要。新准则体系中，比较难懂的有金融工具相关准则、长期股权投资与企业合并等。其实，这种难是由于准则语言的严密与企业经济业务的多样性而导致。但是，事物有着这样一种规律，越复杂的事物，一旦搞懂了，就显得极为简单了。 www.qikan.com.cnFfFfvmhGcY8xlgHA
在学习过程中，为便于理解，可以采用一些技巧。在心理咨询中有一个方法，就是一个人如果正在为某事愁眉不展时，可以尝试着将该愁事的弊处坏处等用笔一条条列于纸上，再仔细考量。结果，常常是在列完之后，发现其实事情没有心中想的那样严重、那样令人愁眉不展。学习新会计准则也可以采用这种方法。比如，在学习第11号准则“股份支付”时，可以按时间顺序，将股份支付的授予日、资产负债表日、可行权日、行权日、结算日等时间点列于纸上，沿着这一个个时间点展开相关的确认、计量与披露。这种利用列图等方式将知识展现于纸上的过程，不仅仅是一个条理化、系统化的梳理过程，也是一种思维向高级演进的过程。 www.qikan.com.cnFfFfvmhGcY8xlgHA
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方法四：比较出真知 www.qikan.com.cnFfFfvmhGcY8xlgHA
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就学习新会计准则体系而言，这种比较主要有三类。一是准则间的比较，二是新旧准则的比较，三是中国准则与国际财务报告准则或其他国家准则的比较。对于一般的实务工作者，一类与二类的比较是必须的；而作为学者、海外上市企业的财会人员以及会计师事务所相关人员，有时也需要第三类比较。 www.qikan.com.cnFfFfvmhGcY8xlgHA
准则间的比较，贯穿于学习新会计准则体系的始终。前面讲的每项准则具有其自身特有的结构，也是通过比较而得来的认知。在对诸准则进行比较的过程中，我们会发现，其中的一个最醒目、最突出的地方，是基本准则与其他38项具体准则间的差异。差异之一是，具体准则自2007年1月1日在上市公司施行，而基本准则没有提及施行的范围，那么，就是在全部企业中施行。这样，就出现了基本准则在其他非上市公司未执行具体准则时的一段“置空期”。这种“置空期”的存在，显示了基本准则的统领地位与其远离会计实务的特点。 www.qikan.com.cnFfFfvmhGcY8xlgHA
新旧准则间的比较，至少有两个方面。一是原来没有的准则，现在有了，如第10号准则“企业年金基金”等；二是原来是那样的内容，现在是这样的内容，如第6号准则“无形资产”中，企业内部开发费用允许有条件地予以资本化。 www.qikan.com.cnFfFfvmhGcY8xlgHA
而对于中外准则间的对比，就显得有些高难度了，最适合于甘坐“冷板凳”的学者们。 www.qikan.com.cnFfFfvmhGcY8xlgHA
当然，还有两种更个性化的比较，就是最新成书的准则体系与2006年2月15日发布稿之间的比较，以及与征求意见稿的比较。通过这两种比较，可以透析出准则制定者的一些考虑，以及意见反馈的一些倾向。其中，也反映了在准则发布之后，制定者们进一步审视以尽求严谨、缜密、完美的认真负责精神。 www.qikan.com.cnFfFfvmhGcY8xlgHA
比如，发布会上的版本中，第38号准则“首次执行企业会计准则”第二条规定：“首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行2006年发布的企业会计准则体系，包括基本准则、各项具体准则和会计准则应用指南”。而会计准则委员会网站公布的最新电子版本以及《企业会计准则2006》一书中的第二条是“首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南”。其中，删掉了“2006年发布的”几个字。分析其原因，可能是考虑到，新准则体系颁布后，必然存在一个未来根据国际财务报告准则新进展与国内经济发展新情况而不断进行完善的过程。所以，不宜限定哪年颁布的准则，而只是限定企业会计准则体系。这样修改后，语言上更加缜密，逻辑上更加严谨。 www.qikan.com.cnFfFfvmhGcY8xlgHA
凡事贵在实践。与其坐而论道，不如奋力前行。 www.qikan.com.cnFfFfvmhGcY8xlgHA
夜深人静之时，捧开一本《企业会计准则2006》，细细读来，每天虽进步一点，却别有一番快乐在心头。 www.qikan.com.cnFfFfvmhGcY8xlgHA
与诸位共勉。