电视剧 下海:结合张伟老师的案例谈预缴申报的若干问题

http://bbs.esnai.com/thread-4783047-1-1.html

最近看了利威、海大师等人相关的讨论，于是重读了张伟大师先前对于税务总局2011年64号公告企业所得税预缴申报表的解读。http://blog.sina.com.cn/s/blog_493cd61c0102e1g8.html也谈谈自己的看法。下面是引述了张伟大师的原文，黑体字部分是中国财税浪子王骏的看法。     三、64号公告版本申报表
    64号公告版本申报表，汲取了前两个版本实施过程中的经验，将实际利润额的计算过程列示到申报表，并规范填报，内容非常丰富，其主要内容有：
    （一）第4行“利润总额”作为计算季度缴税的主要基础，列示在申报表第4行，继续坚持季度申报以利润总额为核心的理念，同时对其进行四项调整，从而计算出第14行“实际利润额”，作为缴税的依据。按照申报表得出基本申报公式：
    实际利润额=利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-免税收入-不征税收入-以前年度亏损
    中国财税浪子王骏插语：赞同张伟的意见。姑且将预缴环节的调整成为中期调整，以区别于汇算清缴环节基于会计税法差异而进行的纳税调整。64号公告在这个问题上和国税函【2008】635号没有本质区别，只是将635号文的规定细化和在企业所得税申报表中对若干中期调整项目的分行次独立化。
   （二）第5行“特定业务计算的应纳税所得额”。该行次填报房地产企业的预计毛利，同时为未来特殊项目填报预留空间，因此不直接表述为“房地产企业计算的应纳税所得额”。本行次虽然解决了将预计毛利明示申报表的目的，但是实践中仍存在两个问题，本次申报表修订未解决：
    中国财税浪子王骏插语，特定业务计算的应纳税所得额目前主要针对房地产企业的预计毛利计税，但是也要考虑到将来会对特定行业、特定业务有类似的规定，因此在命名上先给予预留，这就体现了立法的可预见性。
    案例三：房地产企业营业税金及附加
    某房地产企业2011年1季度取得未完工收入1亿元，当地的预计计税毛利率为15%，缴纳营业税金及附加、预缴土地增值税共760万元，本季度发生期间费用500万元。
    1、由于缴纳的营业税金及附加、预缴的土地增值税，根据会计制度规定，不计入“主营业务税金及附加”会计科目，而是计入“应缴税费”科目，因此不构成利润总额的组成部分，该企业当年利润总额为-500万元，而不是-1260万元。
    中国财税浪子王骏插语，从我接触的企业实际情况来看，企业对于未完工开发产品的销售税金及附加、土地增值税在会计处理上尚未完全统一。
    第一种处理方法就是张伟老师提及的不计入期间损益，仅挂在“应交税费”科目借方的做法。企业一般这样解释，由于开发产品并未完工，即使预售，也并不满足收入确认条件，故将预售房款计入“预收账款”。由于未确认营业收入，基于配比原则，由此产生的营业税及附加、土地增值税不计入当期损益，仅计入应交税金负债科目借方，在这种情况下，案例三涉及的企业第一季度的会计利润=-500万元，特定业务计算的应纳税所得额=1500万元，实际利润额=-500+1500=1000万元。由于会计上没有将第一季度的营业税及附加、土地增值税计入损益，中期调整又没有另外的调整项目可以安插他们，因此如果主管税务机关不做变通，这760万的税费不会在预缴申报的实际利润额中扣除，或者说实际利润额还是1000万元，而不是240万元。
   在国税总局46号公告出台之前，北京等地针对季度预缴期间的税费处理给与了特殊照顾，浪子在2009年的博文中曾经讨论过，北京国税规定，企业销售未完工开发产品实际缴纳的营业税金及附加、土地增值税如果会计处理时未计入营业税金及附加等科目核算，季度预缴申报时，其数额在《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》（A类）第4行“利润总额”栏减除；年度汇算清缴申报时填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第4列“调减金额”。很显然，北京国税的特殊照顾有一个前提，就是会计上没有将这些税费计入损益，如果计入损益，就不适用了。
[size=+0]    2、根据现行申报表，该企业1季度实际利润额=1500-500=1000（万元）
    如果严格按照填报说明，房地产企业未完工收入对应的税金及附加无法在利润总额中扣减，只能等到年末在汇算清缴时扣除，对纳税人时间性利益影响较大，因此北京等地税务局允许企业变通填列进行扣减。该问题在635号文件申报表中即存在，64号公告申报表仍未解决该问题。
    中国财税浪子王骏插语，第二种处理方法就是将上述税费计入期间损益。有的企业基于业绩考核的需要，不愿意将企业销售未完工开发产品实际缴纳的营业税金及附加、土地增值税计入当期损益。但是也有的企业不受这种利润考核压力的影响，坚持认为，这些税费已经缴纳，已经形成了经济利益的流出，就应该计入当期损益，也就是说，这些企业会做两笔分录，一是借记应交税费，贷记银行存款；二是借记营业税金及附加，贷记应交税费。如果按照这种情况进行处理，在季度所得税申报时就自然扣除了这部分税费，企业不会就此造成企业所得税的资金占用压力。
    从会计处理上来说，我赞赏第二种做法，因为“木已成舟”消耗已经发生，没有理由不确认费用，至于说配比，不仅配比不是会计信息的质量要求，而且配比主要还是讲收入和成本的配比，不应该是收入和税金之间的配比。其他理由不展开讨论。海涵同志对此有讨论，大家可以去视野论坛http://bbs.esnai.com/thread-4782912-1-1.html，不过看完后我有点绕进去了。北京国税对于第一种处理方法下的企业所得税预缴申报给予特殊照顾是有道理的，至少是将第一种会计处理方法下和第二种会计处理方法下企业预缴的所得税的水平一致起来了。这说明北京国税制定自己的地方性政策的时候是有自己充分的调研的。当然，这样规定在形式上是突破了当时的国税函【2008】53号文的规定，在今天看来，较之64号公告也依然是突破，因此，北京的政策会不会调整，还需要观望到2012年第一季度预缴期间。如果您所在的地区没有类似于北京国税这样的特殊规定，那么还请你回归到64号公告关于中期调整的规定上来，没有让你调整的就不要随意调整（税的申报层面的调整）。
    案例四：房地产企业毛利结转
    某房地产企业2011年未完工收入为1亿元，已经按照15%的预计计税毛利率计入2011年度应纳税所得额，2012年1季度该项目完工且在会计上结转了收入，经过计算项目毛利润4000万元，即项目毛利率为40%，同时将应缴税费760万元结转为“主营业务税金及附加”科目。
    1、利润总额=4000-760=3240（万元）
    2、实际利润额=3240万元
    如果按照现行申报表，在季度申报时，去年已经纳入应纳税所得额缴税的1500元毛利未扣减，在去年汇算清缴中已经调减的760万元税金也未调增。纳税人有740万元毛利属于暂时性重复纳税，只有等到汇算清缴时方能扣减，明显不合理，但64号公告申报表未预留毛利调减行次，该问题如何解决，尚有待进一步明确。
    中国财税浪子王骏插语，这个部分的观点我也赞同，如果在季度申报时不允许调整实际毛利和原先预计计税毛利之间的差额事实上会造成中期重复性纳税，从道理上也应该允许企业用中期调整的方式来解决，而这恰恰是现在的64号公告考虑不周全的地方。当然，这里会出现一个前面讨论过的问题，北京等地允许会计上未计入损益的那部分营业税金及附加在中期进行调整，但是在转回时还要再做一次反向的中期调整才合理，可是操作起来也确实不是那么方便，因此王骏再次怀疑，北京的中期调整会不会被64号公告执行后发布的新的要求所认可。
    另外，再看一看64号公告的填表说明：4、第5行“特定业务计算的应纳税所得额”：填报按照税收规定的特定业务计算的应纳税所得额。从事房地产开发业务的纳税人，本期取得销售未完工开发产品收入按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。
    前已述及，本行主要就是为从事房地产开发经营业务的纳税人设计。此本次被废止的国税函【2008】44号以及国税函【2008】635号两文件中，从事房地产开发业务的纳税人，本期取得销售未完工开发产品收入按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额也被要求加入到实际利润总额中分期预缴企业所得税，但是并没有被单独要求作为预缴申报表的一行来填列。《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》（国税函【2008】299号成文日期：2008-04-07）曾经规定，房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。房地产开发企业按当年实际利润据实预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，填报在《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》（国税函[2008]44号文件附件1）第4行“利润总额”内。实际工作中估计会存在争议的地方在于，国税函【2008】299号文规定，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额,但是本公告规定，本期取得销售未完工开发产品收入按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额，两者在术语使用上存在差异，因此有部分观点认为，在进行企业所得税预缴申报时需要在根据预计计税毛利率计算的预计毛利额的基础上扣减取得销售未完工开发产品收入期间发生的营业税金及附加，北京的特殊规定可能也包含了这种思维。
    另外，如果查阅64号公告的填报说明，“4、第5行“特定业务计算的应纳税所得额”：填报按照税收规定的特定业务计算的应纳税所得额”，这一行没有被要求一定要填正数，如果各地设计的申报系统也没有将其锁定为正数，开发产品完工后，可以考虑将原来已经计税的预计毛利作为负数填报在这一行。实际执行时，可能某个楼盘开发商某一预缴期间既有未完工产品预计毛利，也有完工后需要调减的预计毛利，对这一行的限制要少一些。
   [size=+0]（三）第六行“免税收入”。主要包括国债利息收入和符合调减的股息红利所得。
[size=+0]    [size=+0]案例六：权益法做账下得损益调整
    A公司持有M公司40%股份，采取权益法做账，2012年5月，M公司年报确定2011年度利润总额为1000万元，A公司记账，借：长期股权投资——损益调整400万元，贷：投资收益400万元。
    《企业所得税》规定，被投资企业董事会作出利润分配决定的当天作为股息红利所得确定日期。因此，A公司确认的400万元投资收益不属于企业所得税的收入。会计确认收益400万元，税收不确认收入，因此该400万元属于会计与税收的差异，年度纳税申报表附表三第7行就此项纳税调减项目进行调整。
    因此，第一，该400万元不属于税法收入，更不属于免税税收入，不应填报在预缴申报表第6行；第二，400万元属于会计与税收的差异，应该在年末汇缴时调减，季度预缴申报未涉及该项调减项目；第三，虽然细究政策，该400万元不能在季度申报时扣减，但其对企业的影响如同免税收入类似，应该加以解决。
    中国财税浪子王骏插语，张老师这个问题提的非常好，基于权益法确认的损益份额，会计上确认为投资收益，但是在税法上不认可，不是税法收入，当然也不能说是不征税收入、免税收入。这个问题目前直接按照申报表无法解决。我听见一种观点，是说将这部分400万元的投资收益作为不征税收入进行中期调整，事实上，这不是不征税收入，仅仅是不征税的会计收入。当然，也不是免税收入。企业可能会觉得很吃亏，但是如果想一想，有的联营企业、合营企业可能会亏损，可能也会平衡一些。我的想法，要么税局对此不予考虑，企业还是按照64号公告去预缴，要么在当地按照2012年以后的各月或者各季度预缴申报时，允许企业做特别中期调整，但是如果允许做特别中期调整，则不仅要考虑企业会投资收益，也会投资亏损，一视同仁。
   [size=+0]（四）第7行“不征税收入”
    案例七：不征税收入
    某公司2012年5月取得了当地财政部门拨付的1000万元现金，要求进行技术改造，该财政性资金符合财税【2011】70号文件规定的不征收收入条件，则季度预缴申报表填报1000万元，减少实际利润额。
    免税收入同不征税收入有根本的区别，不征税收入本质上是递延纳税。
   中国财税浪子王骏插语，这里需要特别注意的是中期调整的免税收入和不征税收入有一个大前提，就是会计上已经将这部分免税收入和不征税收入计入了当期利润总额。比如，有的企业将符合条件的不征税财政专项拨款计入了资本公积、递延收益、专项应付款等非损益类科目，没有计入当期损益（利润总额），这时是不允许额外进行中期调减的。
   （五）第14行“特定业务预缴（征）所得税额”。该行次主要是针对国税函【2010】156号文件规定建筑企业跨地区项目部按照2‰预缴企业所得税政策，同时为未来类似政策预留空间。
    案例八：建筑企业跨地区项目部预缴
    某建筑企业总机构在北京市，其在石家庄市成立一项目部，该项目部2012年1季度取得营业收入1亿元。
    根据国税函【2010】156号文件规定，建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。因此，该企业1季度应缴预缴企业所得税20万元，填入季度申报表第14行。
    中国财税浪子王骏插语，张老师的分析我并无异议。我的意见在于64号公告其实用语不当，按照国税函【2010】156号文，千分之二的总机构项目部税款，既非”预缴“，也非”预征“，而是预分。
[size=+0]    另外，对于申报表第14行的预留，也还有个别问题需要进一步讨论。比如《国家税务总局关于加强非居民企业来源于我国[size=+0]利息所得扣缴企业所得税工作的通知》（国税函【2008】955号）规定，我国境内机构向我国银行的境外分行支付的贷款利息，应按照企业所得税法及其实施条例规定代扣代缴企业所得税。比如，境内机构向中国某某银行的法兰克福分行支付利息，扣缴其利息对应的预提所得税，这部分中国某某银行被扣缴的预提所得税在中国某某银行全球利润都参与境内企业所得税预缴申报的情况下是否允许作为第14行的项目申报？这个问题还会引发另外一个一直存在争议的问题，就是境外所得是否需要参与季度预缴申报，单就申报表含看不出有例外的规定。我倾向于境外所得不参与预缴，这个可以通过财税【2009】125号文和之前老文件的对比去判断。