共和国开国上将:股权投资形成三类金融资产的会计处理

股权投资作为企业的金融资产，其会计处理主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等具体准则的规定，可能形成企业的长期股权投资、交易性金融资产和可供出售金融资产三类金融资产。这三类金融资产尽管都由股权投资而产生，但在会计处理上却存在着较大的差异。如何对企业的股权投资按照适当的标准进行分类并正确的进行会计处理，是许多会计实务工作者感到非常头疼的问题。本文主要从三类金融资产的核算范围、初始计量、后续计量、减值和处置五个方面进行比较和解析，旨在为会计实务工作者正确进行处理提供有益的指导。 

一、三类金融资产的核算范围 

对股权投资按照适当的标准分类是对其进行会计处理的前提。企业会计准则虽未明确提出股权投资的具体分类，但从股权投资核算的相关规定看，实际上是按照投资的意图和能力不同，将企业的股权投资划分为以下四类： 

一是投资企业能够对被投资单位实施控制的股权投资，即对子公司的投资。其中，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获得利益。因控制而形成的股权投资又包括同一控制下的企业合并而形成的股权投资和非同一控制下的企业合并而形成的股权投资两种情况。 

二是投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的股权投资，即对合营企业或联营企业的投资。其中，共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制，其特点是合营各方均受到合营合同的限制，任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。换言之，共同控制实体即合营企业的财务和经营决策需要由合营各方共同决定。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。 

三是投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资。 

四是投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的股权投资。 

上述四类股权投资中，前三类属于“长期股权投资”的核算范围。第四类股权投资按照企业投资的管理意图，应当进一步划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的股权投资和可供出售的股权投资两类。这两类中，前者通常持有时间较短，企业打算近期内出售，因而划归“交易性金融资产”的核算范围；后者通常持有时间较长，一般划归“可供出售金融资产”的核算范围。 

二、三类金融资产的初始计量 

长期股权投资的初始计量需要根据其形成来源分别确定。其中，同一控制下的企业合并而形成的长期股权投资，按合并时享有的被合并方所有者权益账面价值的份额进行初始计量，合并方付出资产等账面价值与长期股权投资初始投资成本之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并而形成的长期股权投资，按合并方付出资产的公允价值加上其他直接相关费用进行初始计量，合并方付出资产的公允价值与其账面价值的差额，作为资产处置损益，计入当期损益。除企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，与非同一控制下的企业合并而形成的长期股权投资初始计量类似，也是按照投资方付出资产的公允价值加上其他直接相关费用作为长期股权投资的初始投资成本，付出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。 

因股权投资而形成的交易性金融资产，按照其公允价值进行初始计量。取得该金融资产时发生的交易费用，直接计入当期损益（“投资收益”科目的借方），不计入该金融资产的初始入账金额。 

因股权投资而形成的可供出售金融资产，按照其公允价值加上交易费用进行初始计量。即取得该金融资产时发生的交易费用计入其初始入账金额。 

值得注意的是，无论是长期股权投资，还是交易性金融资产或者可供出售金融资产，在取得投资时所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当作为应收项目单独核算，不构成金融资产的初始投资成本。 

三、三类金融资产的后续计量 

长期股权投资的后续计量，应当分别不同情况采用成本法或权益法。其中，投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，应当采用成本法核算，但在编制合并财务报表时要按照权益法进行调整。成本法注重的是“成本”，即长期股权投资的账面成本一般不发生改变，不会因被投资单位所有者权益的变动而调整。当被投资单位宣告分派现金股利时，投资企业按其所享有的份额确认为投资收益。权益法注重的是“权益”，即长期股权投资的账面成本要随着被投资单位所有者权益的变动而予以调整。当被投资单位宣告分派现金股利时，投资企业按其所享有的份额冲减“长期股权投资”的账面成本。 

当企业采用权益法核算时，首先要考虑对长期股权投资的初始投资成本进行调整。当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目，即此时需要对长期股权投资的初始投资成本进行调整。 

因股权投资而形成的交易性金融资产，以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。持有交易性金融资产期间取得的现金股利，应在现金股利宣告发放时确认为投资收益。 

因股权投资而形成的可供出售金融资产，也是以公允价值进行后续计量。但与交易性金融资产不同的是，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失外，应当直接计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。持有可供出售金融资产期间取得的现金股利，应当计入当期损益（投资收益）。 

四、三类金融资产的减值处理 

长期股权投资减值的确认与计量，需要根据其形成来源而采用不同的处理方法。其中，对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资（即对子公司、合营企业或联营企业的投资），应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行处理。当该股权投资存在减值迹象时，应估计其可收回金额。可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与该股权投资预计未来现金流量现值两者中的较高者确定。如果该股权投资的可收回金额低于其账面价值，应当将其账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。该资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行处理。当该股权投资按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现所确定的现值低于其账面价值时，应当按其差额确认减值损失，直接计入当期损益。该资产减值损失确认后，如有客观证据表明该股权投资的账面价值又得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。 

因股权投资而形成的交易性金融资产，由于通常其持有时间较短，而且在资产负债表日是按照公允价值进行后续计量，所以不存在减值处理问题。 

因股权投资而形成的可供出售金融资产，企业应当在资产负债表日对其账面价值进行检查，有客观证据表明其发生减值的，应当计提减值准备。或许会计人员会感到迷惑：可供出售金融资产与交易性金融资产一样，也是采用公允价值进行后续计量，为什么会存在减值处理问题？这是因为可供出售金融资产通常其持有时间较长，所以在其持有期间内，如果其公允价值变动较小，则仍然按公允价值变动进行处理，计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）；如果其公允价值发生严重的或非暂时性的下跌，那么就要计提减值准备，确认企业的资产减值损失了。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益，即按照减值测试日该金融资产的公允价值低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目；按原计入所有者权益的因公允价值下降而形成的累计损失，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按借贷方的差额，贷记“可供出售金融资产——减值损失”科目。该股权投资的减值损失确认后价值又得以恢复的，不得通过损益转回，而是记入“资本公积——其他资本公积”科目的贷方。 

五、三类金融资产的处置 

处置长期股权投资时，应将实际取得的价款与该股权投资账面价值的差额，计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算长期股权投资的，除确认处置损益外，还应将因被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动而计入“资本公积——其他资本公积”的金额转出，计入处置当期的损益（投资收益）。 

处置因股权投资而形成的交易性金融资产时，应将实际取得的价款与该股权投资账面价值的差额，计入当期损益（投资收益）。同时，将持有期间确认的公允价值变动损益转入投资收益。 

处置因股权投资而形成的可供出售金融资产时，应将实际取得的价款与该股权投资账面价值的差额，计入当期损益（投资收益）。同时，将持有期间因公允价值变动而确认的“资本公积——其他资本公积”的金额转入“投资收益”。