世博源攻略:企业所得税核定征收若干问题思考

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孟旭
企业所得税相对其他税种来说，具有政策性强、计算过程复杂的特点。对于广大小企业来说，往往不能提供完整、准确的收入及进行规范的成本、费用核算，难以满足企业所得税的核算要求。在这种情况下，税务机关往往会采取核定征收的方式征收企业所得税。但多年来，税务机关内部以及相关部门对于核定征收方式的定位依然分歧很大。本文从核定征收的法理与现实出发，从促进小企业发展的角度对所得税核定征收的若干问题展开探讨。
一、企业所得税核定征收的定位分歧
长期以来,在税务机关内部企业所得税核定征收的争议一直存在：企业所得税核定征收是对广大中小企业的有效的、正常的所得税征收管理方式，还是仅仅是对少部分特殊纳税人的临时性管理办法？实践中推行企业所得税的核定征收是分类管理的有效方法还是疏于管理的表现？对企业所得税核定征收是应该积极推广还是要严格控制？
对推行企业所得税核定征收的反对意见中，最突出的意见就是认为是推行核定征收与企业所得税法理不协调，有悖于税收的公平原则。认为企业所得税应纳税额的大小应取决于企业利润，体现"利润大的多征，利润小的少征，没有利润的不征"这一公平原则，而企业所得税核定征收不论企业赢利水平的差异，统一按销售或营业收入核定固定的应税所得率征收所得税，有违所得税的公平性。归根结底，是对"核定征收"这一推定课税方式的歧视，认为标准课税（查账征收）是天然合理的，推定课税（核定征收）是落后不公的。事实是否如此呢？
二、对小企业实行推定课税的合理性
推定课税起源于18世纪，现已为众多国家应用以提高税收征管效率、打击地下经济。所谓推定课税，是指在某些特殊情况下，税务机关不能根据税法的明文规定准确地确定纳税人的计税依据，为了防止税款流失、保证税收执法的公平与公正，按照法律、法规或政策规定的程序和方法，推定或核定纳税人的税基和应纳税额的一种征税方法。推定课税特别适用于诸如小企业、农业或服务业、个体经营等难以课税的行业。对企业所得的推定课税在我国长期存在，是企业和经济环境现状自然形成的。
一是我国企业所得税纳税人的主体是小型私营企业。以苏州国税所辖企业所得税纳税人为例，2008年销售额在1000万元以下的小企业占企业总户数的85.52％，入库所得税比重仅占8.67％；其中销售额在100万元以下的微型企业占企业总户数的50.86％，入库所得税比重仅占1.75％，这意味着超过企业总量半数的微型企业所得税贡献不到2％。小企业以私营企业为主体，苏州国税2008年销售额低于1000万元的小企业中私营企业的比重高达88.42％（其中销售额低于100万元的微型企业中私营企业比重达89.36％）。
二是占企业主体的小型私营企业的财务核算基础薄弱。企业所得税计算是以企业财务核算为基础的。如苏州国税辖内2008年销售额低于1000万元的小企业中采用兼职办税人员或通过财务公司报税的企业比例达到72.76%。此类企业财务人员基本根据月末企业老板提供的票据简单做账，与企业实际经营脱离，财务核算薄弱。虽然不少财务人员也使用财务软件做账，但核算的真实性、完整性与记账方式没直接关系。
三是所得税管理外部环境不容乐观。一是现金交易泛滥，导致企业隐瞒收入乃至账外经营几乎没有额外成本，所得税收入管理风险高。二是发票管理薄弱，“金税工程”有效控制了已开具的增值税专用发票，而对普通发票的控制就相对薄弱，对建筑工程发票和服务业发票等没有纳入管理，发票管理混乱导致所得税成本费用管理风险高。三是社会诚信问题不容乐观。
四是对微型企业实行标准课税，税收成本太高。小企业数量众多，如昆山市某国税分局平均每个税收管理员管辖企业340户，其中大多数为小企业，户管压力巨大。对于微型企业一律实施标准课税，至少对于企业数量密集的地区来说，税务机关税收成本难以承受，管理成果和管理效率也很难乐观；更有可能由于征管力量的偏重影响了对大中型企业的管理，得不偿失。
另一方面，对微小企业本身来说，实施标准课税纳税成本也太高。大部分小企业处于起步阶段，雇用人员不多，如苏州国税辖内2008年销售额低于1000万元的小企业平均雇用人员10.32人（其中销售额低于100万元的小企业平均雇用人员5.15人），较低的工资薪酬难以聘用能力较高具有一定资质的专职财务人员，所以通常通过兼职财务人员或通过财务公司报税。小企业主自身很少熟悉复杂难懂的记账及纳税要求，对兼职人员的核算水平也不能有太多信心，即便想依法纳税也很难满足企业所得税的核算要求。如全面推行标准课税的话，微型企业很容易陷入大部分都是偷、逃税嫌疑人的尴尬境地，纳税成本太高。
综上所述，根据目前的所得税管理宏观环境和征管实际，特别是对企业密集税收征管压力较大的地区来说，对一定比例财务核算基础薄弱、不能准确核算所得税的小企业实行推定课税，降低了征纳双方的税收成本，也是现实条件下对所得税管理风险的有效防控措施。事实上，对小企业实行推定课税即便在发达国家也不罕见，如法国就对小型企业（工商企业扣除增值税后的销售额大于10万法郎小于50万法郎，服务性企业扣除增值税后的营业额大于10万法郎小于15万法郎）实行定额税制。
三、企业所得税核定征收的必要性
核定征收是分类管理、风险防范的重要手段。2008年总局《关于加强企业所得税管理的意见》确定"分类管理，优化服务，核实税基，完善汇缴，强化评估，防范避税"这24个字，把"分类管理"放在最前面，突出了企业所得税专业化管理的重要地位，明确分类管理是企业所得税管理的基本方法，把中小企业作为一个群体进行科学定位；总局《企业所得税分类管理指导意见》要求在属地管理的基础上，充分考虑纳税人税源规模、财务核算状况、纳税方式、纳税信誉等级、存续年限等因素，分析企业所得税管理的共性要求和特点，综合确定有利于集约化管理和体现企业所得税征管规律的有效方法。总局明确指出可以采用按照纳税人的财务核算状况，分为查账征收企业和核定征收企业的分类方法。
全国绝大部分省市在执行分类管理办法时都把核定征收企业作为对所得税纳税人的一个重要分类。管理方法是与管理对象相对应的，由于对管理对象进行了细分，相应的管理方法也就进行了细分。正如前文所述，私营小企业占所得税税源户数主体，面广量大的小企业核算不健全，与企业所得税核算的高要求矛盾突出，虽然受生产规模所限一般单户税款损失规模不会太大，但发生风险概率很高，高密度、低强度是小企业所得税管理风险的主要特征。在税收管理资源有限的情况下，如对如此众多又财务不规范的小企业均实行查账征收，面对企业所得税年度汇算清缴、减免税优惠管理、备案资料审核、资产损失审批、建立时间性差异台账等大量工作，基层税务机关没有力量也没有精力开展精细化管理，往往出现"什么都要管却什么都管不好"的尴尬局面，还带来了大量的执法风险。
从公平税负的角度来说，企业所得税应纳税额的大小应取决于企业利润，在广大小企业对健全财务核算缺乏内在必要性和外部有效监督约束机制的情况下，对小企业一律实行查账征收实际上变成了"申报利润大的多征，申报利润小的少征，申报亏损的不征"。实践中企业所得税税零负申报面长期居高不下也证明了这一点，反而影响了税负的公平或者实现了没有税负的低水平公平。事实上中小企业同质化的较多，管理出的效益也并不明显，同行业或类似行业同规模和同等收入水平的企业利润率大体相当，单对收入或成本一个数据进行核定，不但易于控制，并且该数据信息失真相比查账征收情况下的利润数据失真来说对所得税的影响小得多，在某种程度上更有利于公平税负。
核定征收方式简化了所需采集的数据，符合小企业财务核算实际，大大减少了征纳双方的工作量，在降低了税收成本的同时也减轻了企业的负担和法律风险。有资料表明，全国核定征收企业的比例接近30％，这意味着全国各地在所得税征管实践中不约而同地把核定征收作为对中小企业所得税管理的有效手段。
当然，核定征收管理中也存在着税务机关自由裁量权过大、部分高利润企业通过选择核定征收规避税收负担等风险，但完全可以通过强化核定征收企业风险管理来有效控制。在完善企业所得税征收方式鉴定管理的同时，把国税函[2009]377号文件明确的"特定纳税人"和一定规模、有核算能力的纳税人坚决排除在核定征收之外，把风险关注点集中在高利润企业、关联企业、特殊行业以及生产经营发生较大变化的企业上，在控制小企业核算面上风险的同时缩小了风险点，集中有限的管理资源采取有针对性的管理措施加强风险管理。
作者单位：苏州市国税局
（责任编辑：江鹤鸣）
 
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