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错漏百出的税务筹划

以下案例来源于中国税网。中国税网是总局《中国税务报》创办的网站，其咨询回复的权威性仅次于总局，实际上总局的大量咨询业务都是委托中国税网处理的。中国税网也一直是我学习税法的重要途径，但网站一再出现类似低水平的税务筹划案例，令人惋惜，虽说不是中国税网原创，但也应该对所发稿件的质量把关！

以下红字部分是本人的分析，与大家共同探讨。

房地产企业的税收筹划分析

作者: 张源 日期： 2011-08-23 来源:中国税网

　　一、利用选择投资方式进行税收筹划

　　房地产开发企业的投资性房地产具有出租以获得租金或入股联营以分得利润两种投资方式。若选择将开发的房产对外出租以收取租金的方式，则应按规定缴纳营业税、房产税、附加税费及企业所得税等；若选择将房产投资入股，参与、接受投资方的利润分配且共担投资风险的方式，则不征收营业税及附加税费。又由于被投资方于税后分配投资利润，所以按税法规定，投资方收到的投资收益不再缴纳企业所得税，即将房屋出租转化为投资业务可降低企业的税负。

例1：2010年，位于城区的大华房地产公司将其拥有的房屋出租给某商贸公司，租期10年，租金每年300万元（由商贸公司税前支付）。当年大华公司应纳税情况如下： 

营业税=300×5%=15（万元）；

房产税=300×12%=36（万元）；

城建税及附加=15×10%=1.5（万元）；

企业所得税=（300-15-36-1.5）×25%=61.88（万元）；

税后净利润=300-15-36-1.5-61.88=185.62（万元）。

　　由于商贸公司所支付的租金可在缴纳企业所得税前扣除，假设该商贸公司不考虑该租金的税前利润为X。则该商贸公司的税后利润=（x-300）×（1-25%）=75%X-225。

为减轻税负，大华公司将房屋出租改为投资，该房屋作价1500万元，作为对商贸公司的投资入股，商贸公司每年进行利润分红，该税后利润分红=300×（1-25%）=225（万元）。

进行税收筹划后，大华公司接受的商贸公司所分配的税后利润不缴纳企业所得税；以房屋投资入股取得的投资收益不缴纳营业税和房产税，该项业务的税后净利润变为225万元，相比税收筹划前的方案增加了39.38万元（225-185.62）。

对商贸公司而言，以支付租金的方式使用房产的租金可以税前扣除，但需要缴纳的房产税=1500×（1-30%）×1.2%=12.6（万元）。假设该商贸公司的税前利润与税收筹划前相同，则该商贸公司的税后利润=（X-12.6）×（1-25%）-225=75%X-234.45。与税收筹划前相比税后净利润减少了9.45万元（234.45-225）。可见，通过将房屋出租转化为投资业务，大华房地产公司避免了营业税等税负，得到了节税效益，虽然商贸公司的税收收益因此减少，但远低于房地产公司所获得的收益，这一矛盾可通过双方协商解决。

方案风险：

（一）税务风险

1、大华公司投资环节的所得税

（1）《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。总局网上2011/02/01答疑认为：“非货币性资产出资属于非货币性资产交换。因此，以非货币性资产出资超过账面价值的部分应根据以上规定缴纳所得税”。

（2）国税函〔2008〕828号《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》规定“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入”。

（3）国税发〔2009〕31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第七条规定：“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现”

2、大华公司投资环节的土地增值税

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定：“自2006年3月 2日起，对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第一条暂免征收土地增值税的规定，应按规定缴纳土地增值税”。因此，如果投资的房产属于大华公司建造的商品房，还需要缴纳土地增值税。

3、商贸公司接受投资环节的契税

《契税暂行条例实施细则》第八条规定：“土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税: (一)以土地、房屋权属作价投资、入股…”

作价1500万元的房屋至少要缴纳45万元的契税吧？

4、固定利润要缴纳营业税

《国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》（国税函发［1997］490号）规定：“以不动产，土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地，房屋等转让他人使用的业务，应按‘服务业’税目中‘租赁业’项目征收营业税”。

（二）经营风险

投资入股，需要承担企业经营风险，如果商贸公司经营不善破产清算，股东必须以其出资承担债务清偿责任，大华公司可能连本都拿不回来。何况商贸公司又愿意大华公司做其股东？

　　二、利用土地增值税进行税收筹划

　　土地增值税是房地产开发企业的主要成本之一。按税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的20%，免予征收土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。

　　例2：大华房地产开发公司建造一幢普通标准住宅，取得销售收入1020万元。该公司为此支付的地价款为200万元，投入房地产开发成本400万元，房地产开发费用50万元（准予税前扣除），与转让房地产有关的税金为70万元。

　　该项目的加计扣除额=（200＋400）×20%=120（万元）。该房地产企业的增值率=（1020-200-400-50-70-120）÷（200+400+50+70+120）×100%=21.4%，因此应按30%的税率缴纳土地增值税，土地增值税=（1020-200-400-50-70-120）×30%=54（万元）。税后利润=1020-200-400-50-70-120-54=126（万元）。

　　若大华公司进行税收筹划，将该批住宅的销售价格降低至1008万元，则增值率=（1008-200-400-50-70-120）÷（200+400+50+70+120）×100%=20%，根据税法规定，该企业不缴纳土地增值税。企业税后利润=1008-200-400-50-70-120=168（万元），进行税收筹划后大华公司减轻税负42万元。

　　此外，还可以通过增加符合税法规定的扣除项目金额的方法降低增值率。

例3：沿用例2资料，大华公司增加住宅内部设施，使其可扣除项目金额增加至850万元，此时土地增值税的增值额=1020-850=170（万元），增值率=170÷850×100%=20%，可免征土地增值税。可见，虽然房地产开发成本增加了10万元，但应纳税额却减少了54万元，所得税前实际收益增加了44万元。

以上案例，纸上谈兵而已，税务筹划应该事先筹划，又有哪家企业能够准确地把握开发成本结算价和房屋售价呢？实际结算金额往往与预算金额、合同金额相去甚远；房屋售价也往往与早期估计有较大出入。

　　三、利用分散收入进行税收筹划

　　房地产企业销售不动产必须缴纳营业税、城建税及附加、企业所得税和土地增值税等，如何合理、合法地分散收入是能否降低税负的关键。分散收入的方法包括将能够单独处理的部分从整个房地产中分离出来，以及在不考虑印花税和企业所得税的情况下分多次签订售房合同。

　　例4：大华房地产公司出售一幢总售价为1500万元的房屋，该房屋经过简单装修并配备了相应设施，按税法规定，房地产开发业务允许扣除的金额为600万元，增值额为800万元（900万吧？）。根据上述条件，大华公司的纳税情况如下：  

土地增值税增值率=800÷600×100%=133%，

则土地增值税=800×50%-600×15%=310（万元）；

营业税=1500×5%=75（万元）；

城建税及附加=75×10%=7.5（万元）；

所得税前收益=1500-600-75-7.5-310=507.5（万元）。

　　若采用将该房屋的出售分为两个合同的税收筹划方式，第一个不包含装修费用的房屋出售合同中，房屋售价为1000万元，允许扣除的成本为550万元，属于房地产销售合同，需缴纳营业税、城建税及附加和土地增值税；第二个合同为房屋装修合同，装修费用为500万元，允许扣除的成本为50万元，属于提供装修服务合同，需缴纳营业税和城建税及附加，不需缴纳土地增值税。此时，大华公司纳税情况如下： 

土地增值税的增值率=450÷550×100%=81.8%，

则土地增值税=450×40%-550×5%=152.5（万元）；

出售房屋应纳营业税=1000×5%=50（万元）；

城建税及附加=50×10%=5（万元）；

装修收入应纳营业税=500×3%=15（万元）；

所得税前收益=（1000-550-152.5-50-5+500-50-15-1.5）=676（万元）。

经过税收筹划，大华公司税收利益增加了168.5万元（676-507.5）。

税务风险：

1、营业税

国税函[1998]53号《国家税务总局关于销售不动产兼装修行为征收营业税问题的批复》规定：“纳税人将销售房屋的行为分解成销售房屋与装修房屋两项行为，分别签订两份契约(或合同)，向对方收取两份价款。鉴于其装修合同中明确规定，装修合同为房地产买卖契约的一个组成部分，与买卖契约共同成为认购房产的全部合同。因此，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条关于‘纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用’的规定，对纳税人向对方收取的装修及安装设备的费用，应一并列人房屋售价，按‘销售不动产’税目征收营业税。”

2、契税

国税函〔2007〕606号《国家税务总局关于承受装修房屋契税计税价格问题的批复》明确：“房屋买卖的契税计税价格为房屋买卖合同的总价款，买卖装修的房屋，装修费用应包括在内。”

3、土地增值税

《土地增值税暂行条例》第五条规定：“纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入”，装修费和房屋销售款都需要全部作为转让收入。

★ 如果需要通过拆分装修的方式筹划，必须通过关联装修公司与消费者前签订装修合同和收取装修费，而且要计算总体税负，因为装修成本在计算土地增值税时是可以加计扣除的，拆分出去不见得总体税负降低。

　　四、利用设立独立销售公司进行税收筹划

　　房地产开发企业可以通过设立独立核算的销售公司负责房地产销售，这种分立扩大了土地增值税、营业税及企业所得税的税收筹划空间。

　　例5：大华房地产开发公司原计划以1500万元出售商品房（以下均不考虑加计扣除20%的条件，不考虑印花税及企业所得税），扣除项目金额为900万元，增值额为600万元，由此可知增值率为66.7%，其纳税情况如下： 

　　土地增值税=600×40%-900×5%=195（万元）；

    营业税=1500×5%＝75（万元）；

    城建税及附加=75×（7%+3%）=7.5（万元）；

    所得税前收益=1500-900-195-75-7.5=322.5（万元）。

　　若进行税收筹划，即设立独立核算的销售子公司，由大华公司首先将商品房以1000万元的价格出售给销售公司，销售公司再以1500万元的价格对外销售，其纳税情况如下：  

大华公司

土地增值率=（1000-900）÷900×100%=11.1%，不缴纳土地增值税。

营业税=1000×5%=50（万元）；

城建税及附加＝50×10%＝5（万元）：

所得税前收益＝1000-900-50-5=45（万元）。

销售公司

土地增值率=（1500-1000-25-2.5）÷（1000＋25＋2.5）×100%＝46%，

则土地增值税＝472.5×30%＝141.75（万元）；

营业税=（1500-1000）×5%＝25（万元）；

城建税及附加＝25×10%=2.5（万元）；

所得税前收益=1500-1000-25-2.5-141.75=330.75（万元）。

在此案例中，大华公司及其销售公司共实现利润375.75万元，通过设立销售子公司比原销售计划多实现净利润53.25万元（375.75-322.5）。

税务风险：

1、大华公司将成本900万元的房屋以1000万元的价格卖给销售公司，销售公司再以1500万元卖给消费者。第一环节关联交易价格明显不合理。税务筹划要讲究“度”。

2、大华公司将卖给销售公司，销售公司要按3%~5%的税率缴纳契税。

这样，考虑契税和设立销售公司的各种费用后，基本上没什么收益了，操作不好可能还增加企业的成本。