长江证券 孙明新:亏损弥补与相关暂时性差异的处理

www.ctaxnews.com.cn 2010.11.22   高洪义
按照《企业所得税法》的规定，企业纳税年度发生的亏损可以结转以后年度在税前扣除，但结转抵扣期限最长不得超过5年。按照《企业会计准则》的规定，企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额来抵扣亏损时，应确认相应的递延所得税资产，即将亏损视同为可抵扣暂时性差异。本文借助下面的实例，将亏损弥补与其他暂时性差异结合起来进行分析。
案例
宝平公司于2007年1月1日起开始执行新《企业会计准则》。2008年及以后适用的企业所得税税率为25%，并能够持续经营。一旦发生亏损，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额来利用该可抵扣的亏损。在相关业务中不存在永久性差异，2008年及以前没有产生过时间性差异或暂时性差异。
1.2009年度发生税前亏损100万元，没有产生其他暂时性差异；
2.2010年预计实现利润总额30万元，本年没有产生除上年度结转亏损之外的其他暂时性差异；
3.2011年预计实现的利润总额为零，计提50万元的坏账准备；
4.2012年预计实现的利润总额为75万元，转回2011年已计提的坏账准备15万元。
要求编制以上各年与补亏相关暂时性差异所得税会计处理的分录。
会计处理解析
1.2009年
按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在2009年12月31日，对因发生亏损所确认的递延所得税资产应当根据《企业所得税法》的规定，按照预期弥补该亏损期间适用的企业所得税税率进行计量。未来期间宝平公司能够产生足够的应纳税所得额来利用该可抵扣的亏损，在2009年末已确认因该亏损所产生的递延所得税资产为100×25%＝25（万元）。相关的会计分录为：
借：递延所得税资产——2009年亏损250000
贷：所得税费用——递延所得税250000。
2.2010年
本年度产生的应纳税所得额为本年度的会计利润总额，即30万元，应全部用于弥补2009年度结转的亏损。弥补亏损后的应纳税所得额为负数，本年度不需要缴纳企业所得税，但应转销2009年度因该亏损所确认的递延所得税资产，转销的金额为30×25%＝7.5（万元）。
所得税费用是按照《企业会计准则》的要求计算出来的，在没有发生永久性差异，并且不采用应付税款法核算所得税费用的情况下，企业当期的所得税费用等于当期的税前会计利润总额与适用的企业所得税税率之乘积，与当期是否需要弥补以前年度结转的税前亏损无关，因此本年度的所得税费用为30×25%＝7.5（万元）。相关的会计分录为：
借：所得税费用——递延所得税75000
贷：递延所得税资产——2009年亏损75000。
3.2011年
根据《企业所得税法》的规定，企业按照《企业会计准则》要求所计提的资产减值损失不得在税前扣除。2011年度实现的应纳税所得额＝会计利润总额＋计提的资产减值损失＝0＋50＝50（万元），该应纳税所得额需要用于弥补2009年度结转的税前亏损，弥补亏损后的应纳税所得额为负数，不需要缴纳企业所得税，但是应将2009年度因发生该亏损所确认的递延所得税资产予以转销，转销的金额为50×25%＝12.5（万元），应确认的所得税费用为12.5万元。相关会计分录为：
借：所得税费用——递延所得税125000
贷：递延所得税资产——2009年亏损125000。
同时需要另作一笔分录，用以反映因计提坏账准备所应确认的递延所得税资产和相关的递延所得税费用，该分录为：
借：递延所得税资产——2011年坏账准备125000
贷：所得税费用——递延所得税125000。
为何要做该笔分录？这是因为本年度宝平公司的税前会计利润总额为零，其在利润表中反映的所得税费用也应该为零。倘若不做该笔分录的话，本年度的所得税费用就不为零了，同时无法将本期所计提坏账准备的纳税调整过程在会计上反映出来。可以将上述两笔分录合并为：
借：递延所得税资产——2011年坏账准备125000
贷：递延所得税资产——2009年亏损125000。
4.2012年
本年度弥补2009年度结转亏损后的应纳税所得额＝2009年亏损＋2010年产生的应纳税所得额＋2011年的应纳税所得额＋2012年应纳税所得额＝-100＋30＋50＋（75－15）＝40（万元），应缴纳企业所得税40×25%＝10（万元）。
转回2009年因发生亏损所确认递延所得税资产的金额为25－7.5－12.5＝5（万元），或者是等于至2011年末止尚未弥补的亏损额×25%，即（-100＋30＋50）×25%＝-20×25%＝-5（万元），转回2011年度因计提坏账准备所确认的递延所得税资产为15×25%＝3.75（万元）。
应确认的所得税费用为75×25%＝18.75（万元），其中递延所得税费用为5＋3.75=8.75（万元），当期所得税费用为（75－15－20）×25%＝10（万元）。已将转回的坏账准备15万元对本期损益的影响剔除，因为按照《企业所得税法》的规定，转回的资产减值准备虽然增加了本期的会计利润，但该部分不属于应纳税所得，在计算转回当期的应纳税所得额时应做纳税调减，其对损益的影响应通过递延所得税明细来反映。相关的会计分录如下：
借：所得税费用——递延所得税87500
——当期所得税
100000
贷：递延所得税资产——2009年亏损50000
——2011年坏账准备37500
应交税金——应交企业所得税100000。
从以上分析和会计处理过程中可以发现，暂时性差异通常不仅涉及多个项目，而且时间跨度较大，每次调整的金额也可能不同，无疑增大了企业核算的工作量。随着时间的推移，原会计人员发生变动，尤其是在核算不规范、缺乏备查明细的情况下，极易导致在办理企业所得税汇算清缴过程中该抵扣的未抵扣、应补缴的没补缴，造成核算及纳税错误。为避免该情况的发生，企业在核算暂时性差异时不仅应按项目进行明细核算，而且应对产生的时间做好备查登记。