nordic是什么公司:行政复议法与税收征管法在复议实践中的适用辨析

行政复议法与税收征管法在复议实践中的适用辨析

□张毅　周金胜

　　《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）经九届全国人大常委会第九次会议通过，于1999年10月1日起施行。行政复议法作为继行政处罚法之后又一部规范政府行为的重要法律，其正确实施对促进依法治税，进一步保护纳税人的合法权益具有重要意义。在税务行政复议工作中，由于行政复议法和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）的立法目的各有侧重，立法时间先后不一（税收征管法于1992年通过，1993年1月1日起施行，并于1995年修正），难免出现法律适用的冲突。本文将就此做一辨析，以利于复议工作的正确开展。
　　一、法律规范冲突时的适用规则
　　法律规范冲突是指调整同一事项同时有两个或两个以上的法律规范，且规定不一致，相互矛盾，甚至相互抵触。在这种情况下，适用不同的法律规范将导致不同的结果，复议机关必须对发生冲突的法律规范确立适用规则，以正确实施税务行政复议工作。
　　当前我国的税务行政复议工作涉及的法律主要有两部，即为行政复议法和税收征管法。二者均由全国人大常委会通过，属同一层级的法律；是普通法与特别法的关系，其冲突形式为特别冲突。
　　普通法调整一般社会关系，特别法在一般法的基础上调整特定社会关系。在行政复议领域，行政复议法是普通法；而其他对行政复议问题做出规定的法律则是特别法，税收征管法即属于特别法。解决两法的冲突，应当选择特别冲突适用规则。一般情况下，在同一效力层级上，特别法优于普通法。即特别法有特别规定的，应适用特别法。基于此，在税务行政复议中，如果税收征管法有特别规定的，应优先适用。但是，在法理上还有一条明确规定：如果普通法有“以本法为准”的规定，则普通法优先于特别法。此时普通法与特别法若有不一致的规定，应适用普通法；如行政复议法第四十二条规定：“本法施行前公布的法律有关行政复议的规定与本法的规定不一致的，以本法的规定为准”。
　　二、两法不一致的规定及适用
　　税收征管法中有关行政复议的规定主要为第五十六条及实施细则第七十七条、第七十八条等的规定。将税收征管法与行政复议法两相对照，其冲突主要有：
　　1.期间
　　——申请期限。税收征管法第五十六条第二款规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，其申请行政复议的期限为15日，而行政复议法第九条规定的一般期限（即最短期限）为60日。
　　——复议期限。税收征管法第五十六条第一款规定，上一级税务机关应当自收到复议申请之日起60日内作出复议决定；行政复议法第三十一条则规定在特殊情况下，行政复议期限可在“60日”的基础上延长（最多不超过30日）。
　　2.送达
　　——公告送达。税收征管法实施细则第七十七、七十八条规定，行政复议文书可以公告送达，自公告之日起满30日，即视为送达；行政复议法第四条规定行政复议文书的送达，依照民事诉讼法关于送达的规定执行，即自发出公告之日起，经过60日，即视为送达。
　　——涉外送达。税收征管法实施细则第八章规定税务文书送达采取直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达和公告送达形式；有关公告送达则在第七十七、七十八条进行了规定；未提及涉外送达事宜。行政复议法第四十一条规定，外国人、无国籍人、外国组织在我国境内申请行政复议，适用该法。由于外国人、无国籍人、外国组织的特殊性，其送达可能需要适用民事诉讼法中涉外民事诉讼程序关于送达的特别规定。参照民事诉讼法的这些规定，行政复议机关对在我国领域内没有住所的当事人送达复议文书，可以采用如下方式：依国际条约中规定的方式送达；通过外交途径送达；向其代理人送达；向其代表机构或分支机构、业务代办人送达；邮寄送达和公告送达。公告送达自公告之日起满6个月的，即视为送达。
　　3.不停止执行原则
　　税收征管法第五十六条第二款规定，复议和诉讼期间，强制执行措施和税收保全措施不停止执行；行政复议法第二十一条则规定，有“被申请人认为需要停止执行的、行政复议机关认为需要停止执行的或申请人申请停止执行且行政复议机关认为其要求合理决定停止执行的”这三种情形之一的，行政复议期间具体行政行为可以停止执行。
　　4.行政复议机关
　　税收征管法第五十六条第一、二款规定，税务行政复议机关均为作出具体行政行为的上一级税务机关。行政复议法则有特别规定：第十二条规定，对非垂直领导的税务机关的具体行政行为不服的，可向该部门的本级人民政府申请复议。此外，第二十条还规定，必要时上级行政机关也可以直接受理。
　　5.复议受案范围
　　税收征管法第五十六第一、二款规定，因纳税争议或对税务机关的处罚决定、强制执行措施、税收保全措施不服的可申请复议。行政复议法第六条则对受案范围做了十项具体列举，同时还规定，当事人认为行政机关的其他具体行政行为侵犯其合法权益的都可以申请行政复议。根据行政复议法的这一规定，除税务机关作出的责令纳税人提供纳税担保行为、不予依法办理或答复的行为、通知出境管理机关阻止出境行为外，税务机关在同一年计划内检查次数超过有关规定两次以上等其他具体行政行为也都属于税务行政复议受案范围。
　　以上五个方面，根据行政复议法第四十二条，应适用该法的有关规定。
　　三、关于纳税争议的复议申请前提之设定
　　税收征管法第五十六条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照法律、行政法规的规定缴纳或者解缴税款及滞纳金，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起60日内向上一级税务机关申请复议。该条规定以先缴纳税款及滞纳金为申请税务行政复议的条件，系特别法（即税收征管法）的特别规定，根据特别冲突适用规则应予适用。
　　行政复议法对行政复议申请则未设定前提，如第九条仅规定公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请……同时，行政复议法还于第四条规定了行政复议机关履行行政复议职责，应当遵循及时、便民等原则。从这两个原则出发，前述条例即显得不尽合理。尽管该前提的设定目的在于保证国家税款的及时入库和敦促纳税人积极地履行纳税义务，但根据具体行政行为不停止执行的原则，取消上述前提并不造成税款入库的滞后；至于纳税人不按规定纳税，税务机关可以依法采取相应措施。同时，取消上述前提有助于将征纳双方的争议尽可能早地解决。因此，建议在税收征管法修订时将上述前提条件予以删除。
　　四、开展税务行政复议工作应注意的几个问题
　　首先，要着力解决思想认识上的问题。税收征管法作为实体法与程序法相统一的税收基本法律，在税务执法过程中得到了深入的贯彻。举凡涉税事项，多以税收征管法为主要的法律依据；另一方面则往往忽视了相关的行政法律，在思想认识上存在着“偏轻（相关行政法律）偏重（税收征管法）”的现象。目前，行政复议制度已以国家法律的形式予以体现，这就要求我们在进行税务复议实践时，要坚持行政复议法（普通法）与税收征管法（特别法）并重的原则，以税务行政复议规则为基本规范，正确地开展。
　　其次，要规范日常执法。行政复议制度作为行政机关内部自我纠正错误的监督机制，是维护行政相对人合法权益的最后一道行政手段。税务行政复议毕竟是一种事后救济，为充分体现税务机关的管理效能，维护税务机关的执法权威，执法部门及其工作人员在税收征管中必须重视其执法行为、执法程序的规范，从源头上尽量减少复议案件的发生，减轻复议机构的工作量。
　　再次，要积极进行税法宣传，增强税收政策的透明度，减少纳税人对税收执法的误解。同时要重视行政复议法等相关法律的学习与培训。各级领导干部应带头学习，加强对干部的行政法律教育，大力提高干部的执法水平；尤其是各级税务机关的法制工作人员更应自觉地深入钻研，提高从事复议工作的业务能力。
　　值得一提的是，行政复议法还规定了对行政机关规范性文件的合法性提请审查的启动权，这是过去的法律中所没有的。因此，税务行政复议机关须高度重视此项工作，各级税务机关应积极做好规范性文件的清理，进一步规范政策文件的制定和实施，以促进依法治税工作的深入开展。■