地勘企业探矿权和采矿权会计处理

2010-5-17 

地质勘查新体制决定了基础性、公益性地质工作与商业性地质工作分体运行，地勘企业无疑将成为商业性地质工作的主体。通过资产重组，对具有一定规模的地勘企业按照现代企业制度的要求，以上市为目的进行股份制改制，是探索商业性地质工作进入资本市场一种积 极和有效的尝试。

    《矿产资源法》和三个配套法规，以及《矿业权出让转让管理暂行办法》出台。从法律、法规上肯定了矿业权的财产属性和商品属性，为矿业权交易市场的建立以及实现矿业权进入资本市场提供了法律依据和政策支撑。以矿业权生产为主营业务的地勘企业进行股份制改制，其矿业权存量资产的处置是否合理，不仅关系到地勘企业能否顺利完成改制工作；而且关系到矿业权能否实质性地进入资本市场。作为云南地矿勘查总公司（集团）的重组、改制和上市的操作者，在此，笔者结合该企业在财务审计和评估中所遇到的实际问题，就探矿权 和采矿权在会计处理方面谈几点认识：

    一、探矿权会计科目的归属问题

    根据财政部《关于印发企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》（财会字［1999］40号）的有关规定：地质勘查企业作为探矿权人取得的地质成果，应增设“地质成果”科目。但在《企业会计制度》中该科目没有明确与“地质成果”相对应的科目。在实际操作中笔者认为：地勘企业在探矿权的会计处理上与传统资源开发企业应该有所不同。因为，地勘企业是探矿权的生产者和拥有者，探矿权是地勘企业生产的主要产品，而传统资源开发企业是矿业权产品的使用者。所以，在会计处理上应与使用者——传统资源开发企业将矿业权列为无形资产或递延资产有本质上的区别。地勘企业生产探矿权应与《准则》中房地产企业将为房地产开发取得的土地使用权和软件开发企业开发的软件属于同一类型，均应纳 入存货科目。

    1.符合会计基本原则——一贯性原则。探矿权的前期投入为国家财政出资的地质勘查经费，属基础性和公益性质，其地质成果资料和信息向社会公开披露。地勘企业作为商业性地质勘查工作的主体，通过对取得的基础性和公益性地质资料和信息的分析和判断，有针对性地对成矿条件较好的靶区申请继续探矿，成为投资主体，其目的就是找到可供开发的矿产地，并以其博取超额的收益。基于这一目的，应该说勘查企业的投入系有的放矢。随着商业性地质勘查投入不断加大，成矿条件日渐清晰，成矿的概率逐步提高，价值逐步增大，投资风险相应化解。这一生产过程与工业企业的产品生产过程基本类同。在会计处理上，探矿权价值在存货子科目中也由在产品、半成品逐步转为产成品和成品。在整个生产过程中企业可依据各阶段的评估价值为基价，采取转让、作价出资和自采等多种方式实现其收益。如企业采取自采的方式，可继续申请采矿权，在会计处理上，可按审批或发证时间为结点，将存货各阶段投资归集到无形资产科目中，并按相应的会计年度逐年进行摊销。

    2.符合会计基本原则——谨慎性原则。虽然有些矿业权由于成矿条件达不到预期目的，可能造成企业各期的累计投入与取得的矿业权价值不匹配，但作为存货可通过评价各年度地质工作的成果来计提存货跌价准备。这样能够从各期会计报表上真实反映地质工作成果的价值。

    3.符合会计基本原则——配比原则。作为存货——探矿权的生产过程是地质勘探工作发生的勘查成本逐步归集的过程，无论何时转让，均能做到收入与成本相配比。如果作为无形资产处置，按《企业会计准则—无形资产》的要求：前期投入均应计入当期费用。那么，会造成在前期投入的各会计年度中企业会出现巨额亏损；而在后期矿业权一旦形成转让，该会计年度中将产生巨额利润。如果作为递延资产处置，与无形资产相比，由于各会计年度均要进行摊销，在某种程度上缓解了当期损益的波动，但由于无法确定摊销期，也就无法真实地反应成本和费用。总而言之，两者均无法做到收入与成本相配比。按照这两种会计处置方法，将制约勘查企业投入商业性地质勘查工作的积极性。

    二、采矿权的摊销问题

    2001年财政部颁布了《企业会计准则—无形资产》（以下简称“准则”），“准则”规定：采矿权属于无形资产。按照“准则”要求：无形资产的预计摊销年限若合同及法律无规定的，按不超过10年直线法摊销。由于历史原由，目前国内现有资源开发企业，尤其是已上市的股份公司，矿业权资产基本未纳入到企业整体资产中。国土资源部的要求:现有矿业企业取得的采矿权要评估入帐，由此，采矿权的摊销问题就显得尤为突出。不仅关系到财务报表能否真实反映企业的资产和损益变化；而且关系到国家对企业税收征缴依据的合理性。在实际操作中笔者认为：企业采矿权的摊销应按探明储量除以企业当年的消耗的储量（主要参 考产量）来确定预计摊销年限。

     1.符合会计基本原则——谨慎性原则。由于储量是采矿权价值评估和矿山建设的主要依据，储量的确定是由国家权威部门认定的，所以，无形资产——采矿权预计摊销年限可通过确认的储量与企业当年的消耗的储量（主要参考产量）来确定开采期和摊销期，这样既有利于企业合理、科学地确定开采规模和周期；又有利于防止人为操纵损益现象的发生。

     2.符合会计基本原则——配比原则和一贯性原则。目前国内上市的资源开发企业采矿期一般远在10年以上。由于取得采矿权初期费用较大，按不超过10年摊销，会造成摊销期与受益期不配比，摊销期内摊销额较大，有可能在相应的会计年度中出现亏损；而摊销期后由于没有与收入相配比的费用，又有可能出现较大的收益，采矿期与摊销期不能有效配比。这样 ，会造成期前和期后会计报表没有可比性。

     三、采矿权的后期投入资本化问题

     逐步建立和完善非油气勘探、开发一体化是勘查和资源开发企业实现可持续发展的必由之路。采矿权依据“准则”属于无形资产，按照《企业会计准则——无形资产》中规定：无形资产在确认后再发生的支出，应在发生时确认为当期费用。就资源开发企业而言：企业在取得采矿权后，为降低开发风险，保证接续资源的持续供给，进而加大矿区及外围的勘查开发的再投入部分，按“准则”规定应列入当期损益。也就是说：后期投入额即为当期的亏损额。

     实际操作中我们认为：资源开发企业取得采矿权后，再投入勘探的费用应继续资本化。主要依据是：采矿权不同于其他类型无形资产。国家鼓励资源开发企业通过采取多种形式，多渠道筹措资金加大矿区及外围的勘查开发力度，以实现勘查、开发一体化的可持续发展。特别是地勘企业，在取得采矿权后，通过对矿区及外围的再投入，不仅可以探明更多资源，而且可以提高储量的级别。因此，采矿权的权益价值会由于资源开发企业不断加大对矿区及外围的勘查投入而发生较大的变化。新增的投入继续资本化，一方面按新探明储量与当年的产量重新核定摊销年限，可使产出与摊销更好的配比。另一方面有利于从政策上鼓励资源开发企业加大对矿区及外围资源的勘探投入的积极性，提高企业可持续发展和生存的能力。

     在国土资源部、国家经贸委、云南省人民政府及其相关部门的大力支持下，云南地勘局所属云南地矿工程勘查总公司（集团）重组、改制工作经过半年多努力，作为主发起人，以其与矿产勘查、开发相关的资产作价出资，联合上海国金投资有限公司、云南冶金集团、昆明金马源生物工程有限公司、中国地质大学和北京矿冶研究总院发起设立云南地矿资源股份有限公司，于2001年9月29日正式挂牌成立，并于近期通过了一年的辅导期验收，进入上市申报阶段。作为国内首家以矿业权经营等为主营业务的企业，其成功改制并上市必将对矿业权进入资本市场以及地勘部门企业化改革产生深远的影响。