春兰摩托车:对集团公司关联方往来审计应注意的事项

                                 崔佳

      对正常往来业务，发函询证是一重要审计程序，可对集团公司关联方往来审计却不适用。尽管这种询证函表面看也是来自独立法人企业提供的外部证据，可是由于来自于与该企业有重大利益关系的关联企业，往往失去其真实性，其可信度也就大打折扣。关联方往来已成为许多集团公司任意调节会计报表信息内容的手段。关联方往来中存在的问题主要有：

      1、通过单方挂帐隐匿费用而达到虚增利润的目的。

       关联方之间往往存在互相代垫款项的情况，例如，代交保险费用等政策性收费；为新办企业代垫开办费用、装修费用；集团公司统一支付款项后再向各企业分摊等。关联方之间发生了代垫款项后，代垫的一方挂往来核算，由于凭证传递不及时等原因，对方往往不能及时入帐或不入帐，造成了少计费用。如果金额较小或非故意造成，对会计信息的影响不会很重大。但如果金额较大，超过了审计计划确定的重要性标准，就可能隐藏着人为调节损益的目的。尤其应引起审计人员足够重视。

     举例1、一集团公司为新办企业垫付房屋装修费、人员培训费等800万元，由于新办企业盈利能力有限，未核算该费用项目。集团公司将以上支出挂往来户核算，双方均未摊销。几年后，房屋需要重新装修，该项挂帐已无任何实物相对应，形成了挂帐损失。集团公司通过子公司单方挂帐这种形式故意隐匿子公司亏损的事实，造成投资的子公司效益良好的假象。同时集团公司也不核算其实际的投资损失。

     2、关联方之间交易形成的往来单方挂帐。

    关联方之间交易往往较为频繁，提供劳务、有偿使用资产或资金等。但交易的一方通过不入帐达到少计成本、调节利润的目的。

例如，由于房屋租赁而形成的租赁费，应收方已入帐，应付方却借口不知房屋是有偿租赁而未将租赁费入帐，少计费用。

     3、通过单方挂帐虚提费用而达到隐匿利润的目的。

例如，通过虚提应交上级公司管理费挂帐，一方增加费用，另一方以未实际收到为借口不冲减费用，而达到整个集团隐匿利润的目的。

    4、资产重复入帐，虚增注册资本。

    集团给工商管理部门提供对外投资的相关资料，新办子公司，子公司以投资的资产入帐，并确认“实收资本”。而集团却不作任何处理，仍然将投资的资产在集团的固定资产上核算，造成资产重复入帐。或将投资的资金挂关联方往来户核算，从帐务处理上不体现与子公司的投资关系，不核算投资损益。

    举例2、一集团公司办理土地征用手续后，投资给子公司搞房地产开发。集团将土地使用权委托终介机构进行评估。评估价值是假设占有方交纳齐土地征用费用及土地出让金，并对土地进行开发达到“七通一平”后的公允价值。可集团公司在未支付任何成本的情况下，片面依据评估结果调整帐务处理。分录：借：长期投资10亿

                                      贷：资本公积 10亿

子公司入帐分录：   借：土地开发成本10亿

                       贷：实收资本10亿

子公司成立后，支付土地征用费、土地出让金及开发成本时挂与集团公司的往来户，形成明显的单方挂帐，每次发函询证，集团都盖章确认无误。可通过这种处理，造成整个集团虚增资产和净资产10亿元。

     5、停业的子公司不进行必要的清算，实际已发生的投资损失长期挂往来。

     有的集团先后投资的子公司很多，子公司在停业、无力偿还债务的情况下，集团公司不及时进行清算确认投资损失，而是继续利用关联方往来挂帐，最后往来户余额越来越大，由于子公司已无偿还能力，关联方往来余额形成挂帐损失。

    举例3、一集团公司的甲子公司由于经营亏损难以维持，将其主营业务及有效资产转移重新注册一新的乙子公司。有效资产在乙子公司作为集团投资“实收资本”入帐，而甲子公司不进行清算，帐务封存，不再继续记帐。集团公司代甲子公司支付的职工安置费、还债权人款项等等全部挂与甲子公司的往来。余额越来越大，可甲子公司实际却无任何偿还能力，全额形成了损失挂失。

    6、应分别核算往来的却兑除核算，混淆业务内容。

    举例4：集团拨款3000万元给二级子公司作为经营用流动资金，集团反映应收二级公司3000万元。而二级公司收到后将其中的1000万元拨给三级公司作为开办费经营酒店，直接抵减应付集团公司往来。几年以后，由于三级公司经营亏损，开办费全部形成损失。尽管三级公司帐上挂了应付二级公司1000万元，却无任何偿还能力。而且停业后帐簿全部封存，未清算。从整个集团看，往来户出现借方差额1000万元，形成了“历史遗留问题”，实际是未核算的二级公司的投资损失。

    7、通过单方处理关联方交易达到调节利润的目的。

例如：有的公司为了虚增利润，年末突击开发票将毛利特别高的产品卖给关联方，而关联方又以临近年末、票据传递不及时等理由不进行帐务处理。

    综上所述，关联方往往利用往来帐户进行调节费用和利润，严重影响会计信息的真实性。故审计人员必须特别注意对关联方往来的审计。由于发函询证程序不能达到目的，必须采取相应的替代审计程序。

    首先，认真研究关联方审计报告及其他对外披露资料。通过这些资料，核对、分析关联方往来余额是否一致。

    在此基础上，对于不一致的关联方往来，要求提供双方会计记录，亲自核对，对其中的单方挂帐事项，要求提供原始凭证及相关的资料，从整个集团角度综合分析哪些单方挂帐是应该冲回的。

     对此，审计取证难度较大，特别是利用关联方往来故意调节利润的集团，一般会采取种种手段，给审计人员设置障碍，拒绝提供有效的证据，给审计工作带来很大的难度。审计人员面对挑战，必须大处着眼，小处着手。一方面要站在全集团的角度，综合研究分析关联方往来业务的性质和特点，对其帐务处理的合法性、合理性进行评价。从中发现全局性的问题。另一方面要认真检查每笔关联方往来业务，特别是未达帐项、金额特别大的帐项、非正常业务及临近年末的业务。审计人员只有始终保持足够的职业谨慎态度，才能查清关联方往来业务的实质，取得比询证函更有效的证据。另外，通过对关联方往来审计还能了解关联企业之间交易业务的类型和特点，会对整个集团公司审计产生积极影响。