小说王的十七妖男:新企业会计准则下视同销售行为会计核算5

新企业会计准则下视同销售行为会计核算

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杂谈

一、视同销售行为种类

     视同销售行为，全称“视同销售货物行为”，属于比较特殊的一类业务。税法中将以下八种行为归人视同销售行为：①将货物交付他人代销；②销售代销货物；③非同一县(市)，将货物从一个机构移送他机构用于销售；④将自产或委托加工的货物用于非应税项目；⑤将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑦将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

       近几年来，由于会计制度改革的进程加快，不少新的会计准则、会计制度相继出台。特别是2006年2月财政部颁布了新会计准则以后，在企业会计体系上形成四套制度共存并行的局面，而且各类会计制度下对于视同销售的会计处理规范也不尽相同，致使许多会计实务工作者和学习者对这类业务的会计处理颇感困惑为此，本文通过对新准则的解读，尝试分析视同销售业务的会计处理方法。   

        二、视同销售行为会计处理

     目前，视同销售业务会计处理主要有两种方法：第一种方法，即需要确认销售收入、然后根据销货成本与销售收入配比的原则结转销货成本；第二种方法，即不需要确认销售收入、直接结转销货成本，按计税价格计算销项税。上述八类视同销售业务具体采用哪种方法进行会计处理，我们进行如下分析。

     第一，将货物交付他人代销及销售代销货物。

     税法中规定的这两类视同销售业务，在会计上的处理基本不存在争议。

     会计上，委托代销有两种方式：视同买断方式和收手续费方式。在视同买断方式下，将货物交付代销方时，委托方应当按照销售商品收人确认条件确认收入。在收手续费方式下，将货物交付代销方时，委托方应借记“委托代销商品”，贷记“库存商品”，不确认收入。当委托方收到受托方开来的代销清单时，根据代销清单列的已售商品金额确认收入。

     受托方销售代销货物的会计处理也要看委托代销的方式是视同买断方式还是收手续费方式。在视同买断方式下，受托方销售代销货物时，应当按照销售商品收入确认条件确认收入。在收手续费方式下，受托方销售代销货物时，按收取的手续费，作为劳务收入确认人账，不确认销售商品收入。

     第二，将自产或委托加工的货物用于非应税项目。

     增值税的应税项目包括：销售或者进口货物；提供加工、修理修配劳务。对于制造业企业来说，增值税的非应税项目主要是指生产增值税应税产品以外的项目。

     以将自产货物用于在建工程为例，准则的应用指南中提到“企业自营的在建工程领用工程物资、本企业原材料或库存商品的，借记在建工程科目，贷记工程物资、原材料、库存商品等科目。”据此，笔者认为“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”的会计处理应按第二种方法，即不需要确认销售收入、直接结转货物成本，按计税价格计算销项税。

     第三，将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。

     一些权威教材中，如2007版的注册会计师考试用《会计》教材，东北财经大学编著并出版的2007版的《中级财务会计》，对于企业的这种行为都作了如下的处理：

     借：长期股权投资

         贷：库存商品等

                 应交税费一应交增值税(销项税额)

     这也就是前面提到的第二种处理方法，不确认销售收入、直接结转销货成本，按计税价格计算销项税。但新准则应用指南中有这样的描述：除同一控制下合并以外，非同一控制下企业合并或其他方式取得长期股权投资涉及以库存商品等作为对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收人”科目，并同时结转相关的成本。推而广之，我们有理由认为这类视同销售行为的会计处理应采用第一种方法，即按公允价值确认销售收入、并结转销货成本。

     第四，将自产、委托加工或购买的货物分配给股东。

     在新会计准则中没有这类视同销售行为会计处理的明确依据，早期财政部《关于增值税会计处理的规定》[(93)财会第83号]要求：企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，应按对外销售进行会计处理，即按含增值税的销售价格，借记“应付利润”科目；按照应交增值税，贷记“应交税金一应交增值税(销项税额)”科目；按照应计销售额，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”、“其他业务收入”等科目。

     目前该规定仍适用，不过会计科目应按新准则调整，即：

     借：应付股利或利润   

         贷：主营业务收人(其他业务收入)

                   应交税费——应交增值税(销项税额)

     借：主营业务成本(其他业务成本)

              贷：库存商品

     第五，将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费。

    《指南》明确规定：“企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计人相关资产成本或当期费用，同时确认应付职工薪酬。”

     【例】甲公司有职工200名，其中一线生产工人170名，总部管理人员30名。2008年2月，甲公司决定以其自产的一批产品作为集体福利发放给职工，每人一件。该批产品单位成本为8000元，单位计税价格(公允价值)为10000元，适用的增值税税率为17％。

     根据上述规定，当甲公司决定发放自产产品时应作如下处理：

     计入生产成本的金额=170xlOOOOx(1+17％)=1989000(元)    

     计入管理费用的金额=30xlO000x(1+17％)=351000(元)

     借：生产成本    1989000

             管理费用    351000

         贷：应付职工薪酬    23400

     对应的，实际发放自产产品时，应按第一种方法，即按公允价值确认销售收入、并按实际成本结转成本：

     借：应付职工薪酬    2340000

     贷：主营业务收入    2000000

              应交税费——应交增值税(销项税额)    340000

     借：主营业务成本    1600000

          贷：库存商品        1600000

     如果选择第二种方法进行实际发放自产产品时的会计处理，即不确认销售收入、直接结转销货成本，按计税价格计算销项税，则会导致借贷方金额不等：

     借：应付职工薪酬         2340000

           贷：库存商品    1600000

                   应交税费——应交增值税(销项税额)    340000

     第六，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

     财政部《企业执行现行会计制度有关问题的解答》[(94)财会第31号规定：自产自用的产品主要包括用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、以及用于馈赠、职工福利、奖励等方面的产品。自产自用的产品在会计处理上应按成本结转，不作为销售处理。企业将自产的产品移送使用时，应将产品的成本按用途转入相应的科目中，借记“在建工程”、“营业外支出”、“销售费用”等科目，贷记“产成品”等科目。因将产品用于上述用途而交纳的增值税、消费税及其他税金，也应按用途记入相应的科目，借记“在建工程”、“营业外支出”、“销售费用”等科目，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”或“应交税金——应交消费税”等科目。

    《解答》中给出的“自产自用”的范围有待商榷，将自产产品用于馈赠、职工福利、奖励等方面已经导致产品流出企业，进入消费环节，因此称其为自产自用不太合适。既然不属于自产自用，也就不应该按自产自用的会计处理方式处理。比照文中(三)(四)(五)的处理办法，笔者认为“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”这类视同销售行为也应该选择第一种方法，即确认销售收入并结转销货成本。

第七，非同一县(市)，将货物从一个机构移送其他机构用于销售。   

对于税法上规定的这种视同销售行为，会计上通常不作处理。

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，单位或个体经营者将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售（但机关机构设在同一县的除外）；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人应视同销售货物，计征增值税。视同销售行为相关的会计核算涉及两方面问题：一是增值税计税依据如何确定；二是如何进行会计核算。对于第一个问题税法明确规定，视同销售行为应按下列顺序确定增值税的计税依据：即按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。对于第二个问题根据税法和企业会计准则规定视同销售行为应交的增值税的应通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目核算，但对于视同销售行为下减少的货物的成本则有两种不同的处理方法，一是直接以成本结转，二是先确认销售收入再结转相应成本。这里仅就实施新企业会计准则下视同销售行为谈一点看法。　　

　　一、在企业会计制度下视同销售行为的会计核算　　

　　在企业会计制度（也称旧制度）下，对于视同销售行为的会计核算主要有两种情况：

　　第一种情况：对于将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者、无偿赠送他人，会计核算通常认为应视同销售，不确认收入，直接结转成本。即会计核算如下：借记“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出”等科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

　　例一：某企业将自己生产的产品用于自行建造职工俱乐部，该批产品的成本为200 000元，同类产品的销售价格为300 000元，增值税税率为17%，则该企业应作如下会计处理：

　　借：在建工程 251 000

　　贷：库存商品200 000

　　 应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000

　　第二种情况：对于将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，其会计核算通常认为应视为正常销售，先确认收入再结转成本。则借记“应付利润”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；同时结转成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

　　例二：某企业将自产的产品200件作为利润分配给投资者，该产品单位成本360元，不含税单价为540元，增值税税率为17%。则该企业应作如下会计处理：

　　借：应付利润126 360

　　贷：主营业务收入108 000

　　 应交税费——应交增值税（销项税额） 18 360

　　同时结转成本：

　　借：主营业务成本72 000

　　贷：库存商品 72 000

　　对于上述第一种情况的处理理由是：这种行为从会计角度来说，没有发生经济利益的直接流入，不是销售活动，不能确认收入，但税法规定要视同销售货物计算缴纳增值税。对于第二种情况的处理理由是：这种行为虽然没有直接的货币流入或流出，但从实质上看可视为将货物出售后取得销售收入，再用货币资产分配给股东，因此对这一行为应作销售处理，按售价或组成计税价计入有关收入科目，再结转成本。

　　上述两种不同处理方法对所得税核算影响不同，第一种情况下由于按成本结转，企业进行所得税会计核算时应按成本价格与计税价格的差额对应纳税所得额进行调整，不利于所得税征收管理，同时对于第一种情况下虽然没有直接的经济利益流入，但不等于没有经济利益流入，特别是对于以自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费这一行为，与以自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，我认为两者没有实质上的区别。　　

　　二、新企业会计准则下视同销售行为会计核算的建议 　　

　　新会计准则关于视同销售行为的会计处理在部分准则中有规定：（1）《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》应用指南明确规定，企业以自产产品发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产的成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。（2）《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南明确规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。（3）《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南明确规定，债务人以非现金资产存货抵偿债务的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。

　　对于会计准则中未作明确规定的其他视同销售行为，我认为可参照上述规定处理：即对于视同销售行为全部作为销售处理，先确认营业收入，并计算增值税，再结转成本。则当企业将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（但机关机构设在同一县的除外）；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等行为时，企业应按确认的营业收入和增值税额，借记“在建工程”、“长期股权投资”、“应付股利”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

例三：以前述例一资料为据，企业应作如下会计处理：

　　借：在建工程351 000

　　贷：主营业务收入300 000

　　 应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000

　　借：主营业务成本200 000

　　贷：库存商品 200 000

　　将上述处理方法与前述例一比较，其提供的会计信息有以下优点：第一，由于分别确认收入和相关成本，因此企业所得税会计处理时无须再作纳税调整；第二，自用的货物作收入入账，有利于增值税的纳税征管；第三，在建工程成本351 000元与251 000元相比，前者的信息更具可比性。

　　三、新企业会计准则下视同销售行为消费税会计核算 　　

　　我国《消费税暂行条例》规定，对于企业自产的应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，应当视同销售计征消费税。在旧的会计制度下，对于消费税的会计处理与增值税相同，则计提的消费税随同增值税计入“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出”等科目。

　　例四：某石化厂将自己生产的90＃汽油500升用于本厂在建工程，该标号汽油的单位售价为2.2元/升，单位成本为1.2元/升。按照旧的会计制度该企业应作如下会计处理：

　　借：在建工程887

　　贷：库存商品600

　　 应交税费——应交增值税（销项税额） 187

　　——应交消费税100

　　在新的企业会计准则体系下，笔者认为对上述业务作如下处理比较合理：

　　首先，确认收入并结转成本，即

　　借：在建工程1 287

　　贷：主营业务收入 1 100

　　应交税费——应交增值税（销项税额） 187

　　借：主营业务成本 600

　　贷：库存商品 600

　　其次，计提消费税。因为消费税是价内税，其价值已包含在主营业务收入中，也则上述在建工程成本中已经包含有消费税，因此计提消费税时应计入“营业税金及附加”科目，实现与主营业务收入的配比，则：

　　借：营业税金及附加 100

　　贷：应交税费——应交消费税 100

　　例五：某汽车制造厂将一辆自产的轻型商用客车捐赠给儿童福利院，该型号客车的售价为5万元/辆，成本为3.5万元/辆。新企业会计准则体系下应作如下处理：

　　借：营业外支出 58 500

　　贷：主营业务收入 50 000

　　 应交税费——应交增值税（销项税额）8 500

　　借：主营业务成本 35 000

　　贷：库存商品35 000

　　计提消费税有人认为可直接计入“营业外支出”科目，但笔者认为计入“营业税金及附加”科目更合理，虽然两种处理方法对利润影响相同，但后一种处理方法会计数据更加配比：

　　借：营业税金及附加 2 500

　　贷：应交税费——应交消费税 2 500

　　归纳上述情况，笔者认为对于企业自产应税消费品用于在建工程等视同销售行为征收消费税时，其会计处理均可视同正常销售先确认收入，计提的消费税均可通过“营业税金及附加”核算，这样既不会导致资产成本（如在建工程）中消费的重复计算，也更加符合权责发生制的要求，同时也使企业的当期利润更加真实可靠。

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，单位或个体经营者将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠予他人应视同销售货物，计征增值税。视同销售行为相关的会计核算涉及两方面问题：一是增值税计税依据如何确定；二是如何进行会计核算。对于第一个问题税法明确规定，视同销售行为应按下列顺序确定增值税的计税依据：即按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。对于第二个问题根据税法和企业会计准则规定视同销售行为应交的增值税的应通过“应交税费——应交增值税”科目核算，但对于视同销售行为下减少的货物的成本则有两种不同的处理方法，一是直接以成本结转，二是先确认销售收入再结转相应成本。这里仅就实施新企业会计准则下视同销售行为谈一点看法。

一、在企业会计制度下视同销售行为的会计核算

在企业会计制度下，对于视同销售行为的会计核算主要有两种情况：

第一种情况：对于将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者、无偿赠予他人，会计核算通常认为应视同销售，不确认收入，直接结转成本。即会计核算如下：借记“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出”等科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税”科目。

例一：某企业将自己生产的产品用于自行建造职工俱乐部，该批产品的成本为200000元，同类产品的销售价格为300000元，增值税税率为17%，则该企业应作如下会计处理：

借：在建工程251000

贷：库存商品200000

应交税费——应交增值税51000

第二种情况：对于将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，其会计核算通常认为应视为正常销售，先确认收入再结转成本。则借记“应付利润”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税”科目；同时结转成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

例二：某企业将自产的产品200件作为利润分配给投资者，该产品单位成本360元，不含税单价为540元，增值税税率为17%.则该企业应作如下会计处理：

借：应付利润126360

贷：主营业务收入108000

应交税费——应交增值税18360

同时结转成本：

借：主营业务成本72000

贷：库存商品72000

对于上述第一种情况的处理理由是：这种行为从会计角度来说，没有发生经济利益的直接流入，不是销售活动，不能确认收入，但税法规定要视同销售货物计算缴纳增值税。对于第二种情况的处理理由是：这种行为虽然没有直接的货币流入或流出，但从实质上看可视为将货物出售后取得销售收入，再用货币资产分配给股东，因此对这一行为应作销售处理，按售价或组成计税价计入有关收入科目，再结转成本。

上述两种不同处理方法对所得税核算影响不同，第一种情况下由于按成本结转，企业进行所得税会计核算时应按成本价格与计税价格的差额对应纳税所得额进行调整，不利于所得税征收治理，同时对于第一种情况下虽然没有直接的经济利益流入，但不等于没有经济利益流入，非凡是对于以自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费这一行为，与以自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，我认为两者没有实质上的区别。

二、新企业会计准则下视同销售行为会计核算的建议

新会计准则关于视同销售行为的会计处理在部分准则中有规定：《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》应用指南明确规定，企业以自产产品发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产的成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南明确规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南明确规定，债务人以非现金资产存货抵偿债务的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。

对于会计准则中未作明确规定的其他视同销售行为，我认为可参照上述规定处理：即对于视同销售行为全部作为销售处理，先确认营业收入，并计算增值税，再结转成本。则当企业将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠予他人等行为时，企业应按确认的营业收入和增值税额，借记“在建工程”、“长期股权投资”、“应付股利”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税”科目。

新准则下，视同销售行为，会计如何处理。初级和中级实务规定不一

初级会计实务P153 企业将自产的产品用于建造职工俱乐部。产品成本200 000 计税价格300 000.增值税税率17％，分录如下 借 在建工程 251 000 贷 库存商品 200 000 应交税费－应交增值税（销项税额）51 000 中级实务P198：甲公司将生产的产品用于在建工程。该产品成本为200 000,计税价格300 000,增值税税率17％，分录：借 在建工程 351 000 贷 主营业务收入 300 000 应交税费－应交增值税（销项税额） 51000 借 主营业务成本 200 000 贷 库存商品 200 000 问题：同样是视同销售，用于在建工程，为什么处理不一，究竟是应确认收入还是不确认收入？

根据《企业会计准则第14号——收入》（2006）的规定：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。由此，题中将“自产的产品用于建造职工俱乐部”，不符合上述第一、二个条件（商品的所有权、继续管理权、控制权均未转移），因此，不能确认为收入的实现。所以，题中“自产的产品用于建造职工俱乐部”，应当按照自产产品的账面价值予以结转，不能按照自产产品的市场价值计入在建工程，即不确认销售收入的实现、不确认相关损益的实现。则，相关会计处理应当按照“初级会计实务”的会计处理进行处理，而“中级会计实务”因违反了收入准则相关规定而属于错误的会计处理。对于参加会计专业技术资格考试的人员而言，对于此类存在错误或者有争议的问题，考试出题时，一般会予以刻意的回避。但是，如果考试中仍然出现包含该些内容的题目时，建议应试人员按照考试对应级别指定教材上的内容为准（即使该内容是错误的）。