小腿长小白点怎么回事:章节讲义第二章　金融资产

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第二章　金融资产
《会计》
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考情分析
本章近三年考试的题型，主要以客观题为主，考核点是金融资产的初始计量、期末计量等核算问题；持有至到期投资成本的确定、利息调整的确定和摊销、处置金融资产核算问题。计算及会计处理题和综合题中，往往与差错更正等考点相结合，涉及到跨章节的内容。
金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。两个企业发生的债权债务，就可以作为一种金融工具，举例：
（1）一个企业销售商品，货款没有收到，形成企业的应收账款，属于企业的金融资产；对于购货企业，没有付款，确认为应付账款，形成金融负债。这样一方形成金融资产，另一方形成金融负债；
（2）一家银行向企业贷款，银行的账务处理是借记贷款科目，形成银行的金融资产；企业取得借款，可以确认为短期借款或长期借款，形成金融负债；
（3）企业发行金融债券，发行方形成金融负债，购买企业作为金融资产入账；
（4）企业发行股票，属于发行方的权益工具，购买企业作为金融资产入账。
金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售的金融资产。
上述分类一经确定，不得随意变更。
知识点1：交易性金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。包括企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。
1.企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产—成本　　【按其公允价值】
投资收益　　　　　　【按发生的交易费用】※
应收利息 【按已到付息期但尚未领取的利息】
应收股利　　【已宣告但尚未发放的现金股利】
贷：银行存款　　　　　【按实际支付的金额】
2.交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息
借：应收股利
贷：投资收益
借：应收利息
贷：投资收益
3.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额
借：交易性金融资产—公允价值变动 【公允价值高于其账面余额的差额】※
贷：公允价值变动损益
公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
4.出售交易性金融资产
借：银行存款　【应按实际收到的金额】
公允价值变动损益 ★
贷：交易性金融资产—成本
—公允价值变动 ★
投资收益（或借记）
或：
借：银行存款　　【应按实际收到的金额】
交易性金融资产—公允价值变动 ★
贷：交易性金融资产—成本
公允价值变动损益　★
投资收益（或借记）
【例题1·计算及会计处理题】甲公司按年对外提供财务报表。
（1）2007年6月6日甲公司以赚取差价为目的从二级市场购入的一批乙公司发行的股票100万股，作为交易性金融资产，取得时公允价值为每股为5.2元，含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元，另支付交易费用5万元，全部价款以银行存款支付。
借：交易性金融资产—成本　　　　[100×（5.2－0.2）]500
应收股利　　　　　　　　　　　　　20
投资收益　　　　　　　　　　　　　　5
贷：银行存款　　　　　　　　　　　525
（2）2007年6月10日收到最初支付价款中所含现金股利
借：银行存款　　　　　　　20
贷：应收股利　　　　　　　20
（3）2007年12月31日，该股票公允价值为每股4.5元
借：公允价值变动损益　　　　（4.5×100－500）50
贷：交易性金融资产—公允价值变动　　　50
（4）2008年2月21日，乙公司宣告发放的现金股利为0.3元。
借：应收股利　　（100×0.3）30
贷：投资收益　　　　30
（5）2008年3月21日，收到现金股利
借：银行存款　　　　　30
贷：应收股利　　　　　30
（6）2008年12月31日，该股票公允价值为每股5.3元。
借：交易性金融资产—公允价值变动　　　　　　80
贷：公允价值变动损益　　　　[（5.3－4.5）×100]80
（7）2009年3月16日，将该股票全部处置，每股5.1元，交易费用为5万元。
借：银行存款　　(510－5)505
公允价值变动损益　　　　30
贷：交易性金融资产—成本　　　　　500
—公允价值变动　　30
投资收益　　　　　　　　　　　　5
注：
（1）购买的股票确认为交易性金融资产，持有时间是可以超过一年的。例如，08年购买中石油股票，每股为40元，假设股价持续下跌，所以09年没有出售，可以等到未来期间股价上升时再出售。
（2）处置交易性金融资产，将持有期间的公允价值变动损益科目转入投资收益科目，借贷双方都是损益类科目，利润总额不受影响，这里的真正含义就是将以前没有实现的公允价值变动损益转为已实现的损益。
（3）影响2009年3月利润表的“投资收益”项目＝5
影响2009年3月利润表的“公允价值变动收益”项目＝－30
影响2009年3月利润表的“营业利润”项目＝－25
【例题2·计算及会计处理题】AS企业系上市公司，按季对外提供中期财务报表，按季计提利息。2008年有关业务如下：
（1）1月2日AS企业以赚取差价为目的从二级市场购入的一批债券作为交易性金融资产，面值总额为100万元，利率为6%，3年期，按季计提利息，每半年付息一次，该债券为2007年1月1日发行。取得时公允价值为115万元，含已到付息期但尚未领取的2007年下半年的利息3万元，另支付交易费用2万元，全部价款以银行存款支付。
借：交易性金融资产—成本　　(115－3) 112
应收利息　　　　　　　　　　　　3
投资收益　　　　　　　　　　　　2
贷：银行存款　　　　　　　　　　117
（2）1月10日收到2007年下半年的利息3万元
借：银行存款　　　　　　3
贷：应收利息　　　　　　3
（3）3月31日，该债券公允价值为122万元
借：交易性金融资产—公允价值变动　　　(122－112)10
贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　10
（4）3月31日，按债券票面利率计算利息
借：应收利息　　　（100×6%×3/12）1.5
贷：投资收益　　　　　　　　　1.5
（5）6月30日，该债券公允价值为96万元。
借：公允价值变动损益　　　　　　　　（96－122）26
贷：交易性金融资产—公允价值变动　　　26
（6）6月30日，按债券票面利率计算利息
借：应收利息　　　（100×6%×3/12）1.5
贷：投资收益　　　　　　　　　1.5
（7）7月16日收到2008年上半年的利息3万元
借：银行存款　　　　　　　　3
贷：应收利息　　　　　　3
（8）8月1日，将该债券全部处置，实际收到价款120万元（包含1个月的利息）。
借：应收利息　　(100×6%×1/12)0.5
贷：投资收益　　　　　　　　　　0.5
借：银行存款　　　　　　　　　　　120
交易性金融资产— 公允价值变动　　(10－26) 16
贷：交易性金融资产—成本　　　　　　112
公允价值变动损益　　　　　　　　16
应收利息　　　　　　　　　　（100×6%×1/12）0.5
投资收益　　　　　　　　　　　　7.5
合并：
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　120
交易性金融资产—公允价值变动　　　　16
贷：交易性金融资产—成本　　　　　　112
公允价值变动损益　　　　　　　　　16
投资收益　　　　　　　　　　　　8
【例题3·多选题】甲公司2008年3月25日购入乙公司股票20万股划分为交易性金融资产，支付价款总额为175.52万元，其中包括支付的交易费用0.52万元，购买价款中包含已宣告尚未发放的现金股利4万元。4月10日，甲公司收到乙公司现金股利4万元。2008年6月30日，乙公司股票收盘价为每股6.25元。2008年11月10日，甲公司将乙公司股票全部对外出售，价格为每股9.18元，支付相关交易费用0.54万元。甲公司2008年度对乙公司股票正确的会计处理有（　）。
A.2008年3月25日交易性金融资产初始入账金额为171.52万元
B.2008年3月25日购入乙公司股票支付的交易费用0.52万元计入成本
C.2008年6月30日公允价值变动损失46万元
D.2008年11月10日出售时确认“投资收益”金额为12.06万元
E.2008年确认“投资收益”金额为11.54万元
【答案】CDE
【解析】
借：交易性金融资产－成本　（175.52－0.52－4）171
投资收益　　　　　　　　　　　　　　　0.52
应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　4
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 175.52
借：银行存款　　　　　4
贷：应收股利　　　　4
AB选项，不正确；
借：公允价值变动损益　（6.25×20－171）　　　46
贷：交易性金融资产－公允价值变动　　　　　　　46
C选项，正确
借：银行存款　　（9.18×20－0.54）183.06
交易性金融资产－公允价值变动　　46
贷：交易性金融资产－成本　　　　　　　　　171
公允价值变动损益　　　　　　　　　　　46
投资收益　　　　　　　　　　　　　　　12.06
D选项，正确
E选项，正确。甲公司2008年度对乙公司股票投资应确认的投资收益为12.06－0.52＝11.54（万元）或实际收到的金额（9.18×20－0.54）－取得成本（175.52－0.52－4）－取得时的发生税费0.52＝11.54(万元)。
【例题4·多选题】甲公司2008年5月16日以每股6元的价格购进某股票60万股作为交易性金融资产，其中包含每股已宣告尚未发放的现金股利0.1元，另支付相关交易费用0.4万元，于6月5日收到现金股利，6月30日该股票收盘价格为每股5元，7月15日以每股5.50元的价格将股票全部售出，则正确的会计处理有（　）。
A.2008年5月16日取得交易性金融资产的初始成本为354万元
B.2008年6月30日交易性金融资产的账面价值为300万元
C.2008年7月15日出售时确认“投资收益”－24万元
D.2008年7月15日出售时影响营业利润的金额－24万元
E.2008年确认“投资收益”金额为30万元
【答案】ABC
【解析】
参考会计分录：
借：交易性金融资产－成本　　　　[60×（6－0.1）] 354
应收股利　　　　　　　　　　　　　（60×0.1）6
投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　0.4
贷：银行存款360.4
A选项，正确
借：银行存款　　　6
贷：应收股利　　　6
借：公允价值变动损益　　　　　　　(354－60×5) 54
贷：交易性金融资产－公允价值变动　　　　54
B 选项，正确
借：银行存款　　　　　　　　　　(60×5.5)330
交易性金融资产－公允价值变动　　　　54
投资收益　　　　　　　　　　　　　　24
贷：交易性金融资产－成本　　　　　　　　　354
公允价值变动损益　　　　　　　　　　　54
C选项，正确
D选项，2008年7月15日出售时影响营业利润的金额＝54－24＝30（万元）或出售取得的价款（60×5.5）－账面余额（60×5）＝30（万元）
E选项，2008年确认“投资收益”＝－0.4－24＝－24.4（万元）
【例题5·单选题】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不正确的会计处理方法有（　）。
A.企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的股票、债券、基金，应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额
B.支付的价款中包含已宣告发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目
C.企业在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益
D.资产负债表日，公允价值变动计入当期损益
【答案】A
【解析】A选项，交易性金融资产，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。
知识点2：持有至到期投资特征
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力、持有至到期的非衍生金融资产。
1、到期日固定、回收金额固定或可确定。
“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（如投资利息和本金等）的金额和时间。
2、有明确意图持有至到期
“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
①持有该金融资产的期限不确定。
②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
4其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
3、有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。
（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响：
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不能将（任何）金融资产划分为持有至到期投资。
例如：某企业在2008年10月因资金周转困难，将某项持有至到期投资出售1 000万元（全部债券为10 000万元），出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资9 000万元应划分为可供出售金融资产，而且在2008年的3个月及2009年和2010年两个完整的会计年度内不能将任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。
需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。
（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：
①、因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
例如：2008年1月，中国银行支付10 000万美元从市场上购入一批美国甲银行发行的三年期固定利率债券，票面年利率6%，债券面值为10 000万美元。该银行将其划分为持有至到期投资。
2008年初，受美国次级债引起金融危机等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，美国甲银行所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将美国甲银行的长期信贷等级从Baa2下调至Baa3，认为美国甲银行清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。中国银行认为，尽管所持有的美国甲银行债券剩余期限较短，但由于其未来表现存在相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于2008年4月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。
本例中，中国银行出售所持有的美国甲银行债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到其对剩余的持有至到期投资进行重分类。
②、因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期予以出售。
③、因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
④、因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
⑤、因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
二、会计处理
（1）取得持有至到期投资
借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　　　【面值】
应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】
持有至到期投资—利息调整　　　　　　　　　　【按其差额】
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　【按实际支付的金额】
持有至到期投资—利息调整　　　　　　　　　【按其差额】
注意：税费、溢折价也应计入持有至到期投资的初始确认金额中，也就是含在利息调整明细当中。
（2）持有至到期投资后续计量
持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
实际利息收入=期初债券摊余成本×实际利率 【贷：投资收益】
应收利息=债券面值×票面利率 【借：应收利息】
利息调整的摊销=二者的差额
①、如果持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的
借：应收利息【债券面值×票面利率】
持有至到期投资——利息调整 【差额】
贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】
持有至到期投资——利息调整 【差额】
②、如果持有至到期投资为一次还本付息债券投资的
借：持有至到期投资——应计利息【债券面值×票面利率】
持有至到期投资——利息调整 【差额】
贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】
持有至到期投资——利息调整 【差额】
③、出售持有至到期投资
借：银行存款【应按实际收到的金额】
投资收益【差额】
贷：持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】
投资收益【差额】
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例题6·计算及会计处理题】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。
计算实际利率r：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（1 250+59）×（1+r）-5=1 000元，由此得出r=10%
（1）20×0年1月1日，购入债券
借：持有至到期投资——成本 　　　　　　　　　　　1 250
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000
持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　　250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息　 59（1 250×4.72%）
持有至到期投资——利息调整　 41
贷：投资收益　　 　100（1 000×10%）
借：银行存款　　　　　　　　59
贷：应收利息　　　　　　　59
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息　　　　　　 59（1250×4.72%）
持有至到期投资——利息调整　　　　45
贷：投资收益　　　 104〔（1000＋41）×10%）〕
借：银行存款　　　　　　　　59
贷：应收利息　　　　　　　　59
【例题7·计算及会计处理题】假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20×2年年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。
（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本
①20×2年1月1日未调整前摊余成本
＝1 000＋41＋45＝1 086（元）
②20×2年1月1日现值
＝（625+59）×（1+10%）-1+30×（1+10%）-2+（625+30）×（1+10%）-3=1 139（元）（四舍五入）。
③20×2年1月1日调增摊余成本
＝1 139-1 086＝53（元）
④根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：
借：持有至到期投资——利息调整 53
贷：投资收益 53
（2）20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等
借：应收利息 59（1 250×4.72%）
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114（1 139×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 625
贷：持有至到期投资——成本 625
（3）20×3年12月31日，确认实际利息等
借：应收利息 30（625×4.72%）
持有至到期投资——利息调整 27
贷：投资收益　 57〔（1 139－625＋55）×10%〕
借：银行存款　　　　　　　　　　　　30
贷：应收利息　　　　　　　　　　　　30
【例题8·计算及会计处理题】假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。
此时XYZ公司所购买债券的实际利率r计算如下：
（59×5＋1 250）×（1＋r）-5=1 000，由此得出r≈9.05%。
（1）20×0年1月1日，购入债券
借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　1 250
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　1 000
持有至到期投资——利息调整　　　　　　　250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息　　　59（1 250×4.72%）
——利息调整　　　31.5
贷：投资收益 90.5（1 000×9.05%）
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息　　　　59
——利息调整　　　　39.69
贷：投资收益　 98.69〔（1 000＋59＋31.5）×9.05%〕
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息　　59
——利息调整　　48.62
贷：投资收益　　107.62〔（1 000＋59×2＋31.5＋39.69）×9.05%〕
（5）20×3年12月31日.确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整　58.36
贷：投资收益　　　　117.36〔（1 000＋59×3＋31.5＋39.69＋48.62）×9.05%〕
【例题9·多项选择题】下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（　）。
A.确认的减值准备
B.分期收回的本金
C.利息调整的累计摊销额
D.对到期一次付息债券确认的票面利息
E.对分期付息到期还本债券确认的票面利息
【答案】ABCD
【解析】持有至到期投资的摊余成本与其账面价值相同，上述四项都会影响持有至到期投资的账面价值（摊余成本），所以都应选择。
【例题10·单项选择题】2008年1月2日，甲公司购买了一项公司债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为1 200万元,另付交易费用为10万元，每年按票面利率3%支付利息。该债券在第五年兑付（不能提前兑付）时可得本金1 500万元。则2008年1月2日取得时“持有至到期投资”不正确的表述有（　）。
A.持有至到期初始确认金额为1 000万元
B.持有至到期初始确认金额为1 210万元
C.借记“持有至到期投资——成本”1 500万元
D.贷记“持有至到期投资——利息调整”290万元
【答案】A
【解析】持有至到期初始确认金额=1 200+10=1 210（万元）
借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　1 500
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 210
持有至到期投资——利息调整　　　　　 　 290
【例题11·单项选择题】（2007年）2007年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2007年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2007年12月31日的账面价值为（　）万元。
A.2 062.14　　　　B.2 068.98
C.2 072.54　　　　D.2 083.43
【答案】C
【解析】
应收利息＝2 000×5%＝100
实际利息＝2 088.98×4%＝83.56
利息调整的摊销＝16.44（万元）
2007年12月31日账面价值＝2 088.98－16.44＝2 072.54（万元）。
【例题12·多项选择题】下列有关持有至到期投资，正确的处理方法有（　）。
A.实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在随后期间保持不变
B.持有至到期投资在持有期间应当按照实际利率法确认利息收入，计入投资收益
C.采用实际利率法对分期付息的持有至到期投资进行核算时，其账面价值则逐期递增或递减的，则每期实际利息收入也是逐期递增或递减的
D.采用实际利率法对分期付息的持有至到期投资进行核算时，由于摊余成本逐期递增或递减的，而每期“利息调整”的摊销额也是逐期递增或递减的
E.如果预计持有至到期投资的本金将会在该年末收回，遇到这种情况时，应当调整该年初的摊余成本
【答案】ABCE
【解析】D选项，采用实际利率法对分期付息的持有至到期投资进行核算时，由于摊余成本逐期递增或递减的，而每期“利息调整” 的摊销额均是逐期递增的。

期初摊余成本×实际利率＝投资收益
面值×票面利率＝应收利息
二者差额为摊销额

溢价摊销：
借：应收利息
贷：投资收益
持有至到期投资－利息调整

折价摊销：
借：应收利息
持有至到期投资－利息调整
贷：投资收益
知识点3：贷款和应收款项
一、概述
（1）金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。对于相关交易费用，除交易性金融资产计入投资收益外，其他三类金融资产均计入初始确认金额。
一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
（2）贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
（3）企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
二、会计处理
（1）企业发放的贷款
借：贷款—本金
贷：吸收存款、存放中央银行款项
贷款—利息调整（或借方）
（2）资产负债表日
借：应收利息 【按贷款的合同本金×合同利率】
贷款—利息调整（或贷方）
贷：利息收入【按贷款的摊余成本×实际利率】
（3）收回贷款时
应按客户归还的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款”项等科目，按收回的应收利息金额，贷记“应收利息”科目，按归还的贷款本金，贷记“贷款—本金”科目按其差额，贷记“利息收入”科目。
【例题13·计算及会计处理题】
（1）2006年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款10 000万元，期限2年合同利率10%，按季计息。不考虑交易费用。实际利率与合同利率相同。每半年对贷款进行减值测试一次。
借：贷款—本金　　10 000
贷：吸收存款　　10 000
（2）2006年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，确认利息。
借：应收利息　　（10 000×10%×3/12）250
贷：利息收入　　250
借：存放中央银行款项（吸收存款）　　250
贷：应收利息　　　　　　　　250
（3）2006年12月31日，综合分析与贷款有关因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失1 000万元。
借：资产减值损失1 000
贷：贷款损失准备1 000
同时，应将“贷款（本金、利息调整）”科目余额转入“贷款（已减值）”科目
借：贷款—已减值　　10 000
贷：贷款—本金　　10 000
2006年12月31日摊余成本=10 000－1 000＝9 000（万元）
（4）2007年3月31日，从客户收到利息100万元，且预期2007年年度第二季度和第三季度末很可能收不到利息。
①从客户收到利息时
借：存放中央银行款项（吸收存款）　　100
贷：贷款—已减值　　　　　100
②资产负债表日，应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，借记“贷款损失准备”科目，贷记“利息收入”科目。同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。
贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入＝9 000×10%÷4＝225
借：贷款损失准备　　225
贷：利息收入　　　　225
知识点4：可供出售金融资产
可供出售金融资产的会计处理，与交易性金融资产的会计处理有些类似，例如，均要求按公允价值进行初始计量、后续计量。但是，也有一些不同。
（1）可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额；
（2）可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益；
（3）以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益。
相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。
企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
1.企业取得可供出售的金融资产
（1）如果为股票投资
借：可供出售金融资产—成本　【应按其公允价值＋交易费用】
应收股利 【按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利】
贷：银行存款　　　　　　【按实际支付的金额】
（2）如果为债券投资
借：可供出售金融资产—成本　【按债券的面值】
应收利息【支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】
可供出售金融资产—利息调整　【按差额】
贷：银行存款 【按实际支付的金额】
可供出售金融资产—利息调整　【按差额】
2.资产负债表日，可供出售金融资产为债券
（1）可供出售金融债券为分期付息，一次还本债券投资
借：应收利息 【应按票面利率计算确定的应收未收利息】
可供出售金融资产—利息调整　【按其差额】
贷：投资收益【按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入】
可供出售金融资产——利息调整　【按其差额】
（2）可供出售金融债券为一次还本付息债券投资的
借：可供出售金额资产——应计利息【应按票面利率计算确定的应收未收利息】
可供出售金融资产——利息调整　【按其差额】
贷：投资收益【按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入】
可供出售金融资产——利息调整　【按其差额】
3.资产负债表日，调整可供出售金融资产账面余额
（1）可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
（2）公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录
4.出售可供出售的金融资产
借：银行存款 【应按实际收到的金额】
资本公积——其他资本公积【转出的公允价值累计变动额】
贷：可供出售金融资产
投资收益
资本公积——其他资本公积【转出的公允价值累计变动额】
【例题14·计算及会计处理题】AB公司按年对外提供财务报表。
（1） 2008年5月11日AB企业从二级市场购入的一批A公司发行的股票600万股，取得时公允价值为每股为8.3元，含已宣告但尚未发放的现金股利为0.3元，另支付交易费用8万元，全部价款以银行存款支付。
（2）2008年5月16日收到最初支付价款中所含现金股利 划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产
借：银行存款　　180
贷：应收股利　　180 借：银行存款　　180
贷：应收股利　　180
（3）2008年12月31日，该股票公允价值为每股8.9元
划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产
借：交易性金融资产—公允价值变动 540
贷：公允价值变动损益 540 （600×8.9-4800） 借：可供出售金融资产—公允价值变动 532
贷：资本公积—其他资本公积 532 （600×8.9-4808）
（4）2009年2月3日，A公司宣告发放的股利，其中现金股利每股0.4元，股票股利每10股派2股。
划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产
借：应收股利　　（600×0.4）240
贷：投资收益　　240 借：应收股利　　（600×0.4）240
贷：投资收益　　240
（5）2009年3月6日，收到现金股利和股票股利
划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产
借：银行存款　　　　240
贷：应收股利　　240
收到的股票股利为600×20%＝120（万股） 借：银行存款　　240
贷：应收股利　　240
收到的股票股利为600×20%＝120（万股）
（6）2009年12月31日，该股票公允价值为每股7.5元
划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产
借：交易性金融资产—公允价值变动　　60
贷：公允价值变动损益　　60 [720×7.5－（4800＋540）] 借：可供出售金融资产—公允价值变动 60
贷：资本公积—其他资本公积 60 [720×7.5－（4800＋532）]
（7）2010年1月6日，全部出售该股票，每股6元，交易费用为6万元。
划分为交易性金融资产 划分为可供出售金融资产
借：银行存款　　（720×6－6）4314
公允价值变动损益　　600
投资收益　　　　　　486
贷：交易性金融资产—成本　　4800
交易性金融资产—公允价值变动 （540＋60） 600 借：银行存款 （720×6－6）4314
资本公积 592
投资收益 494
贷：可供出售金融资产—成本 4808
可供出售金融资产—公允价值变动 （532＋60）592
【例题15·计算及会计处理题】甲公司有关债券投资业务如下：
（1）2008年1月2日，甲公司从活跃市场购买了一项乙公司债券，年限5年，债券的面值1 000万元，实际支付价款为1 055.51万元（含交易费用为5.51万元），次年1月5日按票面利率6%支付利息。该债券在第五年兑付本金及最后一期利息。实际利率为4%。
划分为交易性金融资产 划分为持有至到期投资 划分为可供出售金融资产
借：交易性金融资产—成本 1050
投资收益 5.51
贷：银行存款 1055.51 借：持有至到期投资—成本 1000
—利息调整 55.51
贷：银行存款 1055.51 借：可供出售金融资产—成本 1000
—利息调整55.51
贷：银行存款 1055.51
（2）2008年末，公允价值为1 060万元
划分为交易性金融资产 划分为持有至到期投资 划分为可供出售金融资产
借：应收利息 （1000×6%）60
贷：投资收益 60
借：交易性金融资产—公允价值变动
（1060-1050）10
贷：公允价值变动损益 10
借：应收利息 60
贷：投资收益 42.22（1055.51×4%）
持有至到期投资—利息调整 17.78
借：应收利息 60
贷：投资收益 （1055.51×4%） 42.22
可供出售金融资产—利息调整 17.78
摊余成本=1055.51-17.78=1037.73（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动22.27
贷：资本公积—其他资本公积（1060-1037.73）22.27
（3）2009年1月5日，收到债券利息略
（4）2009年末，公允价值为1 070万元
划分为交易性金融资产 划分为持有至到期投资 划分为可供出售金融资产
借：应收利息 60
贷：投资收益 60
借：交易性金融资产—公允价值变动
（1070-1060）10
贷：公允价值变动损益 10
借：应收利息 60
贷：投资收益[（1055.51-17.78）×4%] 41.51
持有至到期投资—利息调整
18.49
借：应收利息 60
贷：投资收益[（1055.51-17.78）×4%] 41.51
可供出售金融资产—利息调整18.49
账面价值=1060-18.49=1041.45
借：可供出售金融资产—公允价值变动
（1070-1041.51）28.49
贷：资本公积—其他资本公积 　28.49
【例题16·单项选择题】甲公司2008年12月25日支付价款2 040万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元）取得一项股权投资，另支付交易费用10万元，划分为可供出售金融资产。2008年12月28日，收到现金股利60万元。2008年12月31日，该项股权投资的公允价值为2 105万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司2008年因该项股权投资正确的会计处理有（　）。
A.可供出售金融资产初始确认金额为1 990万元
B.可供出售金融资产初始确认金额为1 980万元
C.公允价值变动计入其他资本公积的金额为115万元
D.公允价值变动计入当期损益的金额为115万元
E.2008年12月31日可供出售金融资产账面价值为2105万元
【答案】ACE
【解析】 本题分录为：
2008年12月25日
借：可供出售金融资产——成本1 990（2 040－60＋10）
应收股利 60
贷：银行存款 2 050（2 040＋10）
2008年12月28日
借：银行存款60
贷：应收股利60
2008年12月31日
借：可供出售金融资产——公允价值变动115（2 105－1 990）
贷：资本公积——其他资本公积 115
【例题17·多项选择题】（2007年试题）下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有（　）。
A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益
B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本
C.可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量
D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本
E.以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益
【答案】ABE
【解析】选项C，可供出售金额资产期末采用公允价值计量；选项D，可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应确认为投资收益。
【例题18·多项选择题】下列有关可供出售金融资产，正确的处理方法有（　）。
A.按照公允价值进行后续计量，公允价值变动计入资本公积
B.可供出售金融资产持有期间不考虑的利息或现金股利
C.支付的价款中包含了已宣告发放的债券利息或现金股利的，应单独确认为应收项目
D.以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益,公允价值变动计入资本公积
E.可供出售外币股权投资因汇率变动形成的汇兑差额和公允价值变动计入资本公积
【答案】ACDE
【解析】可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益

假定购入100万股港股，划分为可供出售金融资产核算。购买当日，每股5港元，港元对人民币的汇率为1：1，在资产负债表日，每股5.5港元，港元对人民币汇率变为1：0.9。则对于该可供出售外币股权投资因汇率变动形成的汇兑差额和公允价值变动，均计入资本公积，金额 = 100×5.5×0.9 - 100×5×1= - 5（万元人民币）

假定按面值购入1 000万美元的债券，划分为可供出售金融资产核算。购买当日，美元对人民币的汇率为1：9，在资产负债表日，债券的公允价值为1 100万美元，美元对人民币的汇率为1：8.6。则对于该可供出售外币债权投资的公允价值变动应计入资本公积，金额 = （1 100 – 1 000）×9 = 900（万元人民币），而因汇率变动形成的汇兑差额，应计入当期损益，金额 = 1 100×（8.6 - 9）= - 440（万元人民币）。
【例题19·多项选择题】下列涉及有关公允价值变动的账务处理正确的有（　）。
A.资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目、贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录
B.资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积”“等科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录
C.出售交易性金融资产时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目
D.采用公允价值模式计量投资性房地产，资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录
E.采用公允价值模式计量投资性房地产，将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”等科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产—成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目
【答案】ABCDE
知识点5：金融资产之间重分类
企业在金融资产和金融负债初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。
1.企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

2.企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。
企业将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且出售或重分类不属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，也应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售的金融资产。
比如，某企业于2007年1月份购入某公司新发行的3年期、年利率为2.3%的公司债券9 000万元，划分为持有至到期投资。当年6月份，因资金周转困难，该企业卖出上述债券5 000万元。在这种情况下，如不考虑其他因素，该公司应将剩余的4 000万债券重分类为可供出售金融资产；并且在2008年和2009年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。
重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
在重分类日
借：可供出售金融资产【重分类日的按其公允价值】
资本公积——其他资本公积【差额】
贷：持有至到期投资 【按其账面余额】
资本公积——其他资本公积【差额】
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例题20·计算及会计处理题】2008年7月1日，甲公司从二级市场平价（不考虑交易费用）购入一批债券，面值1 000万元，剩余期限3年，划分为持有至到期投资。2009年7月1日，出于提高流动性考虑，甲公司决定将该批债券的10%出售。当日，该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为950万元和1 000万元。
假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素，甲公司出售该债券时账务处理如下（金额单位：万元）：
（1）2009年7月1日，出售债券
借：银行存款 95
投资收益 5
贷：持有至到期投资－成本 100
（2）2009年7月1日，重分类
重分类日可供出售金融资产的公允价值＝950×90%＝855（万元）
剩余部分的账面价值＝1 000－100＝900（万元）
计入所有者权益＝855－900＝－45（万元）
借：可供出售金融资产——成本 （1 000－100）900
资本公积——其他资本公积 45
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 45
持有至到期投资——成本 900
3.如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

知识点6：金融资产减值损失的确认
一、金融资产减值损失的确认
企业在资产负债表日除对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）不需要计提减值外。其他3项金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
二、持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
（1）持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量。其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
（2）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

（3）对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值己恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
（4）外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
（5）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
【例题21·计算及会计处理题】2007年1月1日，A公司购入B公司债券一批，5年期，面值5 000万元，实际支付价款为4 639.52万元（含交易费用9.52万元），年利率为10%。A公司将其划分为持有至到期投资，初始确认时确定的实际利率为12%。
2009年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A企业据此认定B企业的债券发生了减值，并预期2010年12月31日将收到利息500万元，2011年12月31日将收到利息500万元和本金2 500万元。
（1）计算2007年12月31日持有至到期投资摊余成本
应收利息=5 000×10%=500（万元）
实际利息=4 639.52×12%=556.74（万元）
利息调整=556.74-500=56.74（万元）
摊余成本=4 639.52+56.74=4 696.26（万元）
借：应收利息 500
持有至到期投资——利息调整 56.74
贷：投资收益 556.74
（2）计算2008年12月31日持有至到期投资摊余成本
应收利息=5 000×10%=500（万元）
实际利息=4 696.26×12%=563.55（万元）
利息调整=563.55-500=63.55（万元）
摊余成本=4 696.26+63.55=4 759.81（万元）
借：应收利息 500
持有至到期投资——利息调整 63.55
贷：投资收益 563.55
（3）计算2009年12月31日持有至到期投资摊余成本
应收利息=5 000×10%=500（万元）
实际利息=4 759.81×12%=571.18（万元）
利息调整=571.18-500=71.18（万元）
摊余成本=4 759.81+71.18=4 830.99（万元）
借：应收利息 500
持有至到期投资——利息调整 71.18
贷：投资收益 571.18
（4）计算2009年12月31日持有至到期投资的减值准备
确认减值损失前的摊余成本=4 830.99万元
预计从对B企业债券将收到现金流量的现值
＝500×0.89286+3 000×0.79719=2 838（万元）
应确认的减值损失=4 830.99-2 838=1 992.99（万元）
借：资产减值损失　　　　　1 992.99
贷：持有至到期投资减值准备　　1 992.99
（5）计算2010年12月31日持有至到期投资的实际利息
应收利息=5 000×10%=500（万元）
实际利息=2 838×12%=340.56（万元）
利息调整=340.56-500=-159.44（万元）
摊余成本=2 838-159.44=2 678.56（万元）
借：应收利息 500
贷：投资收益 340.56
持有至到期投资——利息调整 159.44
（6）计算2011年12月31日持有至到期投资的实际利息
应收利息=5 000×10%=500（万元）
实际利息=2 678.56×12%≈321.44（万元）
利息调整=321.44-500=-178.56（万元）
摊余成本=2 678.56-178.56=2 500（万元）
借：应收利息 500
贷：投资收益 321.44
持有至到期投资——利息调整 178.56
借：银行存款 3 000
持有至到期投资减值准备 1 992.99
持有至到期投资——利息调整 507.01
贷：应收利息 500
持有至到期投资——成本 5 000
【例题22·计算分析题】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：
（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：
20×5年1月1日，发放贷款：
借：贷款——本金15 000 000
贷：吸收存款 15 000 000
20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：
借：应收利息 1 500 000（15 000 000×10%）
贷：利息收入 1 500 000
借：存放同业 1 500 000
贷：应收利息 1 500 000
（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。
新预计的现金流量金额 单位：元 时间 未折现金额 折现系数 现值
20×7年12月31日 0 0.9091 0
20×8年12月31日 10 000 000 0.8264 8 264 000
20×9年12月31日 2 000 000 0.7513 1 502 600
2×10年12月31日 0 0.6830 0
小计 1 200 000 　 9 766 600
20×6年12月31日，确认贷款利息：
借：应收利息1 500 000
贷：利息收入1 500 000
20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失
=未确认减值损失前的摊余成本－新预计未来现金流量现值
=（贷款本金+应收未收利息）－新预计未来现金流量现值
=16 500 000—9 766 600=6 733 400（元）
相关的账务处理如下：
借：资产减值损失6 733 400
贷：贷款损失准备6 733 400
借：贷款——已减值1 650 0000
贷：贷款——本金15 000 000
应收利息 1 500 000
（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：
确认实际利息收入，即减值损失的回转=9 766 600×10%=976 660（元）
借：贷款损失准备 976 660
贷：利息收入 976 660
据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=9 766 600+976 660=10 743 260（元）
时间 未折现金额 折现系数 现值
20×8年12月31日 10 000 000 0.9091 9 091 000
20×9年12月31日 2 000 000 0.8264 1 652 800
2×10年12月31日 0 0.7513
小计 1 200 000 　 10 743 800
≈现值10 743 260元。
（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9 000 000元。
相关的账务处理如下：
借：贷款损失准备 1 074 326（10 743 260×10%）
贷：利息收入 1 074 326
借：存放同业9 000 000
贷：贷款——已减值 9 000 000
20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本
=10 743 260+1 074 326-9 000 000=2 817 586（元）。
由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备。
现值计算 金额单位：元
时间 未折现金额 折现系数 现值
20×9年12月31日 2 000 000 0.9091 1 818 200
2×10年12月31日 0 0.8264 0
小计 2 000 000 　 1 818 200
应调整的贷款损失准备=2 817 586－1 818 200=999 386（元）。
借：资产减值损失999 386
贷：贷款损失准备999 386
（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1 500 000元；当年实际收到的现金为1 000 000元。
相关账务处理如下：
借：贷款损失准备 181 820（1 818 200×10%）
贷：利息收入 181 820
借：存放同业1 000 000
贷：贷款——已减值1 000 000
20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本
=1 818 200+181 820—1 000 000=1 000 020（元）
现值计算 金额单位：元
时间 未折现金额 折现系数 现值
2×10年12月31日 1 500 000 0.9091 1 363 650
应调整的贷款损失准备=1 000 020—1 363 650＝－363 630（元）。
借：贷款损失准备363 630
贷：资产减值损失363 630
（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2 000 000元。相关账务处理如下：
借：贷款损失准备 136 365（1 363 650×10%）
贷：利息收入 136 365
“贷款损失准备”余额＝6 733 400－976 660－1 074 326＋999 386－181 820－363 630－136 365＝4 999 985（元）
“贷款——已减值” 余额＝1 650 0000－9 000 000－1 000 000＝650 0000（元）
借：存放同业　　2 000 000
贷款损失准备　　4 999 985
贷：贷款——已减值　　6 500 000
资产减值损失　　499 985
三、可供出售金融资产
（1）可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。
确定可供出售金融资产发生减值
借：资产减值损失【按应减记的金额】
贷：资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计损失】
可供出售金融资产—公允价值变动【按其差额】
【例题23·单项选择题】A公司以100万元购入B公司的股票，作为可供出售金融资产。
（1）3月31日，公允价值为105万元；
借：可供出售金融资产—公允价值变动　　5
贷：资本公积—其他资本公积　　5
（2）6月30日，公允价值为95万元，公司经分析认为属于暂时下跌。
借：资本公积—其他资本公积　　　　　　10
贷：可供出售金融资产—公允价值变动　　10
（3）9月30日，公允价值为90万元，公司经分析认为属于暂时下跌。
借：资本公积—其他资本公积　　5
贷：可供出售金融资产—公允价值变动　　5
（4）12月31日，公允价值为70万元，公司经分析认为属于持续下跌。
借：资产减值损失　　30
贷：资本公积—其他资本公积　　10
可供出售金融资产—公允价值变动 20

可供出售金融资产公允价值暂时变动计入资本公积，不需要确认减值损失。

公允价值持续下跌，需要确认资产减值损失，原累计计入资本公积的金额予以转出。本题中12月31日公允价值持续下跌，确认的资产减值损失的金额＝100－70＝30（万元），转出累计计入资本公积的损失金额为10万元，差额计入可供出售金融资产－公允价值变动20万元。
（2）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
借：可供出售金融资产—公允价值变动【应按原确认的减值损失】
贷：资产减值损失
可供出售权益工具投资发生的减值损失，在该权益工具价值回升时，应通过权益转回，不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积—其他资本公积
（3）可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
（4）特殊问题
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资（采用成本法核算的长期股权投资的一种情况），发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。且不得转回。
【例题24·计算及会计处理题】甲公司有关可供出售金融资产业务如下：
（1）2007年1月2日，甲公司购买了一项债券，年限5年，面值为3 000万元，实际支付价款为2 600万元，另支付交易费用为20.89万元，每年按票面利率3%支付利息，次年1月10日支付利息。该债券在第五年兑付（不能提前兑付）本金。甲公司归为可供出售金融资产。假定初始确认的实际利率为6%。
借：可供出售金融资产—成本 3 000
贷：银行存款 2 620.89
可供出售金融资产—利息调整 379.11
（2）2007年末该债券公允价值为2 608.14万元。甲公司经分析认为属于暂时下跌。
应收利息＝3 000×3%＝90（万元）
实际利息收入＝2 620.89×6%＝157.25（万元）
利息调整摊销＝157.25 －90＝67.25（万元）
借：应收利息 90
可供出售金融资产—利息调整 67.25
贷：投资收益 157.25
2007年末账面价值（调整前）＝2 620.89＋67.25＝2 688.14（万元）
2007年末公允价值＝2 608.14（万元）
公允价值变动＝2 688.14－2 608.14＝80（万元）
借：资本公积—其他资本公积　　　　　　80
贷：可供出售金融资产—公允价值变动　　80
2007年末账面价值（调整后）＝2 688.14－80＝2 608.14
（3）2008年1月10日收到利息
借：银行存款　　90
贷：应收利息　　90
（4）2008年末该债券公允价值为2 079.43万元。甲公司经分析认为属于持续下跌，但是利息仍可收到。
应收利息＝3 000×3%＝90（万元）
实际利息收入＝2 688.14×6%＝161.29（万元）
利息调整＝161.29 －90＝71.29（万元）
借：应收利息　　　　90
可供出售金融资产—利息调整　　71.29
贷：投资收益　　　　161.29
2008年末账面价值（调整前）＝2 608.14+71.29＝2 679.43
2008年末公允价值＝2 079.43
差额为600万元
借：资产减值损失　　　　600
贷：可供出售金融资产—公允价值变动　　600
借：资产减值损失 80
贷：资本公积—其他资本公积　　80
2008年末账面价值（调整后）＝2 679.43－600＝2 079.43
（5）2009年末该债券公允价值上升为2 779.43万元。
应收利息＝3 000×3%＝90（万元）
实际利息收入＝2 079.43×6%＝124.77（万元）
利息调整＝124.77－90＝34.77（万元）
借：应收利息　　90
可供出售金融资产—利息调整　　34.77
贷：投资收益　　124.77
2009年末账面价值（调整前）＝2 079.43+34.77＝2 114.2
2009年末公允价值＝2 779.43
差额为665.23万元
借：可供出售金融资产—公允价值变动　　665.23
贷：资产减值损失　　665.23
2009年末账面价值（调整后）＝2 114.2＋665.23＝2 779.43
【例题25·单项选择题】下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内可以转回的是（　）。
A.固定资产减值准备　　　　　B.持有至到期投资减值准备
C.商誉减值准备　　　　　　　D.长期股权投资减值准备
【答案】B
【解析】固定资产减值准备、商誉减值准备、长期股权投资减值准备等，在相应资产的持有期间内不得转回。
 
知识点7：金融资产转移
一、金融资产转移的界定
金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产;既包括单项金融资产（或一组类似金融资产）的一部分，也包括单项金融资产（或一组类似金融资产）整体。
金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形：
（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。
（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。
二、金融资产转移的确认
金融资产转移的确认，主要解决的是金融资产转移中的被转移金融资产是否应当终止确认，以及在多大程度上终止确认的问题。
（1）符合终止确认条件的转移
终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。按照金融资产转移准则，金融资产转移满足下列条件的，企业应当终止确认该金融资产：
①企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方
企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。
如何判断？
◆不附任何追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向企业进行追偿，企业也不承担任何未来损失。此时，企业可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。
例如：甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8 000万元，原已计提减值准备为1 200万元，双方协议转让价为6 000万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。2008年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。
分析：本例中，由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，因此，可以判断，贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止确认该组贷款。
◆附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。企业通过与购买方之间签订协议，按一定价格向购买方出售一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。同样，企业在金融资产转移后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），也应当终止确认所转移的金融资产。
例如：2007年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200 000元，年利率为3.5%。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为回购日的公允价值。2007年7月1日，甲公司将该笔国债购回。
由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬转移给丙公司，甲公司应终止确认该笔国债。
◆附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。
例如：2007年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元。
同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为2007年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定行权日该债券的公允价值为300万元。
2006年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于2006年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%（等于实际利率），每年末支付利息。
分析：本例中，由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），因此，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。
②企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，即企业保留了部分但不是几乎所有金融资产所有权上的风险和报酬，按照金融资产转移准则，此时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。
判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售所转移金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应当终止确认所转移的金融资产。
（2）不符合终止确认条件的转移
与终止确认相对应，未终止确认时，企业不得将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。按照金融资产转移准则，企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：
◆采用附追索权方式出售金融资产。
企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担任何未来损失。此时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。
◆将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。
企业将信贷资产或应收款项整体出售，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时作出承诺，当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业（出售方）进行全额补偿。在这种情况下，企业实质上保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。这种情形经常出现在资产证券化实务中，例如，银行通过持有次级权益或承诺对特定现金流量担保，实现了对证券化资产的信用增级。如果通过这种信用增级技术，企业保留了被转移资产所有权上几乎所有的风险和报酬，那么企业就不应当终止确认该金融资产。
◆附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。
在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，表明企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。例如，采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。
例如：2007年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200 000元，年利率为3.5%。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为201 750元。2007年7月1日，甲公司将该笔国债购回。
由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将以固定价格回购该笔国债，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。
◆附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。
在附总回报互换的金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换协议，如将该资产产生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，该项资产公允价值的所有增减变动由企业承担，从而使市场风险等又转回企业。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。
◆附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售。
企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价内期权，致使到期时或到期前极可能行权，此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，不应当终止确认该金融资产。
（3）继续涉入条件下的金融资产转移
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
继续涉入的方式主要有：享有继续服务权、签订回购协议、签发或持有期权以及提供担保等。有时，企业仅继续涉入所转移金融资产的一部分，例如，保留一项买入期权，以回购所转移金融资产的某一部分；保留所转移金融资产上的一项剩余权益，该剩余权益使企业仅保留了所转移金融资产所有权上的部分重大风险和报酬。此时，企业应当按照其继续涉入所转移金融资产的部分确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
三、金融资产转移的计量
金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：
（1）所转移金融资产的账面价值；
（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。
具体计算公式如下：
金融资产整体转移形成的损益=因转移收到的对价—所转移金融资产账面价值+（或—）原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（或损失）
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产（如可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。
【例题26】2008年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8 000万元，原已计提减值准备为1 200万元，双方协议转让价为6 000万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。2008年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。
分析：本例中，由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，因此，可以判断，贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止确认该组贷款。甲商业银行应作如下会计分录：
借：存放中央银行款项 6 000
贷款损失准备 1 200
其他业务成本 800
贷：贷款 8 000
（此处教材没有讲解，了解即可）
金融资产划分为可供出售金融资产的，按照规定应当按照公允价值进行计量，并且公允价值的变动计入所有者权益。因此，对于可供出售的金融资产整体转移满足终止确认条件的，在计量该项转移形成的损益时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失予以转出。
【例题27】2007年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，2006年12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于2006年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%（等于实际利率），每年末支付利息。
分析：本例中，甲公司已将债券所有权上的风险和报酬全部转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产。
借：银行存款　　330
贷：可供出售金融资产　　310
投资收益　　20
同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出
借：资本公积——其他资本公积　　310-300＝10
贷：投资收益　　10
因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。
【例题28】2007年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元。
同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为2007年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定行权日该债券的公允价值为300万元。其他条件不变。
分析：本例中，由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），因此，该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。但同时，由于签订了看涨期权合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的公允价值（10万元）确认该期权。
甲公司出售该债券业务应作如下会计分录：
借：银行存款　　　　330
衍生工具——看涨期权　　10
贷：可供出售金融资产　　310
投资收益　　　　　　30
【例题29·多项选择题】（2008年）甲公司20×7年的有关交易或事项如下：
（1）20×5年1月1日，甲公司从活跃市场上购入乙公司同日发行的5年期债券30万份，支付款项（包括交易费用）3 000万元，意图持有至到期。该债券票面价值总额为3 000万元，票面年利率为5%，乙公司于每年年初支付上一年度利息。20×7年乙公司财务状况出现严重困难，持续经营能力具有重大不确定性，但仍可支付20×7年度利息。评级机构将乙公司长期信贷等级从Baa1下调至Baa3。甲公司于20×7年7月1日出售该债券的50%，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为1 300万元。
（2）20×7年7月1日，甲公司从活跃市场购入丙公司20×7年1月1日发行的5年期债券10万份，该债券票面价值总额为1 000万元，票面年利率为4.5%，于每年年初支付上一年度利息。甲公司购买丙公司债券支付款项（包括交易费用）1 022.5万元，其中已到期尚未领取的债券利息22.5万元。甲公司将该债券分类为可供出售金融资产。
（3）20×7 年12月1日，甲公司将某项账面余额为1 000万元的应收账款（已计提坏账准备200万元）转让给丁投资银行，转让价格为当日公允价值750万元；同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。同日，丁投资银行按协议支付了750万元。
该应收账款20×7年12月31日的预计未来现金流量现值为720万元。
（4）甲公司持有戊上市公司（本题下称“戊公司”）0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因戊公司的股份比较集中，甲公司未能在戊公司的董事会中派有代表。
（5）甲公司因需要资金，计划于20×8年出售所持全部债券投资。20×7年12月31日，预计乙公司债券未来现金流量现值为1 200万元（不含将于20×8年1月1日的债券利息），对丙公司债券投资的公允价值为1 010万元。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第3至6题。
3.下列各项关于甲公司对持有债券进行分类的表述中，错误的有（　）。
A.因需要现金仍将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产
B.因需要现金应将所持丙公司债券重分类为交易性金融资产
C.取得乙公司债券时应当根据管理层意图将其分类为持有至到期投资
D.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为交易性金融资产
E.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为可供出售金融资产
【答案】BD
【解析】对于持有丙公司债券已经划分为可供出售金融资产，不能因为需要资金就要将其重分类为交易性金融资产，对于持有乙公司的债券剩余部分应该重分类为可供出售金融资产。
4.下列关于甲公司20×7年度财务报表中有关项目的列示金额，正确的有（　）。
A.持有的乙公司债券投资在利润表中列示减值损失金额为300万元
B.持有的乙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1 200万元
C.持有的丙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1 010万元
D.持有的乙公司债券投资在利润表中列示的投资损失金额为125万元
E.持有的丙公司债券投资在资产负债表中资本公积项目列示的金额为10万元
【答案】ABCDE
【解析】A选项,甲公司持有乙公司债券投资的账面价值＝3 000/2＝1 500万元，未来现金流量现值为1 200万元，故应计提减值300万元；
B选项,持有的乙公司债券投资在资产负债表中列示的金额＝1 500－300＝1 200万元；
C选项，持有的丙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为公允价值即1 010万元
D选项,持有乙公司债券投资的处置损益＝3 000×5%/2+1 300－（3 000+3 000×5%/2）/2+3 000/2×5%/2＝75－237.5+37.5=-125万元；D选项正确
借：持有至到期投资－成本　　3 000
贷：银行存款　　3 000
借：应收利息　　3 000×5%/2＝75
贷：投资收益　　75
借：银行存款　　1 300
投资收益　　275
贷：持有至到期投资－成本 3 000/2=1 500
应收利息 75
借：应收利息　　3 000×5%/2＝75
贷：投资收益 75
处置损益＝75－237.5+37.5=-125万元
E选项,持有丙公司债券投资在资产负债表中列示的资本公积金额=1 010－（1 022.5-22.5）=10万元。
5.假定甲公司按以下不同的回购价格向丁投资银行回购应收账款，甲公司在转应收账款时不应终止确认的有（　）。
A.以回购日该应收账款的市场价格回购
B.以转让日该应收账款的市场价格回购
C.以高于回购日该应收账款市场价格20万元的价格回购
D.回购日该应收账款的市场价格低于700万元的，按照700万元回购
E.以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购
【答案】BDE
6.下列关于甲公司就戊公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有（　）。
A.应当采用成本法进行后续计量
B.应当采用权益法进行后续计量
C.取得的现金股利计入当期损益
D.应当采用公允价值进行后续计量
E.取得的股票股利在备查簿中登记
【答案】CDE
【归纳】 类别 初始计量 持有期间 后续计量
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益（“投资收益”科目）。 被投资单位宣告发放的现金股利计入投资收益，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，计入投资收益 资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目）。
2.持有至到期投资 应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。 在资产负债表日应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。 按照摊余成本计量
3.贷款和应收款项 在资产负债表日应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入
4.可供出售金融资产 权益工具投资：被投资单位宣告发放的现金股利计入投资收益 。
债务工具投资：在资产负债表日应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入计入投资收益。 资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）