意守丹田及其它:对高载能冶炼企业税源实施精细化管理方法初探(转)

对高载能冶炼企业税源实施精细化管理方法初探(转)

高载能冶炼企业是指在生产过程中，利用电力等能源资源通过烧结、熔融、电解、合成等工艺对矿石成分进行分离、提取，或进行转化，或与其他物质进行合成生产高载能产品的企业。高载能产品一般为下游产业的基础原材料产品，主要集中在冶金、化工、建材等行业，这类产品的电耗一般占其总成本的40％左右。为贯彻落实税源精细化、科学化及分类管理要求，针对高载能冶炼企业外购冶炼原料多为取得代开运输发票及增值税专用发票、产成品销售渠道散而不定、购进销售业务真实性核实难度大、耗电量大且具有可核实性的现状及生产经营特性，笔者对所在地区部分高载能冶炼企业单位产品的电力、原料及主要材料、燃料耗用量（亦称“单位消耗定额”，以下简称“产品单耗”）进行了现场跟班记录测算，在调查研究的基础上，对高载能冶炼企业“以耗管税”方法进行了尝试性探索。

高载能冶炼企业税源“投入产出”精细化管理，即税务机关运用工业生产“投入产出”原理，在实地测算掌握单位产品消耗电力和主要材料等成本项目定额的基础上，通过测算应出产品、应耗成本项目或进行单耗比对来评析企业生产经营、会计核算及纳税申报的正常性，进而发现问题，实施税源精细管理的一种方法。实施“投入产出”税源精细化管理的关键在于测算和掌握相对准确的“产品单耗”指标。只要掌握了“产品单耗”指标，税务管理人员便可灵活自如地从不同角度和层面对企业进行纳税评析。

一、 对单一工艺流程高载能冶炼企业“产品单耗”测算方法的探讨

相对于集冶炼、加工于一体的高载能冶炼加工企业而言，所谓单一工艺流程高载能冶炼企业是指生产工艺流程短而单一、电炉冶炼一次性完工成型、无需二次冶炼及后续加工、能耗成本比重较大（如电耗等）、产品多为下游产品的基础原辅材料等特点的高载能冶炼企业。

（一）工业企业“产品单耗”计算的理论依据

按成本会计完工产品与在产品成本分配的约当产量理论，可以得出（设生产投料为逐步投入）：

某一成本项目“产品单耗”＝某一成本项目投量/应出产品产量

应出产品产量＝期末在产品约当完工产品产量＋本期实际完工产品产量－期初在产品约当完工产品产量

由上式可见，“产品单耗”并非直观或简单意义上的投入产出计算结果，必须考虑在产品因素，须将在产品按完工程度折算为约当完工产品产量，而在产品完工程度通常按照生产工艺流程及工作量测定。所以，现场测算企业“产品单耗”也必须考虑在产品因素。

（二） 高载能冶炼企业“产品单耗”测算方法―“随机时段‘投入产出’直接测算法”

工业企业“产品单耗”计算的理论方法通常运用于企业成本会计对产品“单耗”的计算，是以会计核算数据为基础的。而税务部门测算高载能冶炼企业“产品单耗”的目的在于验证根据企业会计核算数据计算的“产品单耗”的真实性，并且企业产品成本核实一般是以月度为周期，税务部门以月度为测算期是不现实的。所以税务部门测算“产品单耗”，无论从“数据信任”还是“工效考量”都不能直接采用企业会计核算数据。税务部门测算“产品单耗”数据来源必须是生产现场记录，但根据“产品单耗”计算理论，测算“产品单耗”必须考虑在产品因素，在月度生产期间某一时点既无从获取会计核算数据，也不可能要求企业停产清点，只能在“单耗”测算理论基础上因地制宜探索一种简便易行的方法。

通过对冶炼生产现场观察和向生产技术人员了解，我们注意到，在正常生产环境下，高载能冶炼企业在冶炼过程中的连续时点上的产品在产状况是基本一致的。因为按照生产工艺的要求，投入到冶炼炉内的配好的原辅材料必须随时要保持在一定的高度，所以任意两个时点的产品在产状况基本相等。设任意两个时点为期初和期末，导入“单耗测算”理论公式，得到：产品某成本项目“单耗”＝某成本项目投入/实际完工产品产量，即是说因两时点在产品状况基本一致，相互抵消后不用考虑在产品约当产量因素。据此，我们提出了“产品单耗”的“随机时段‘投入产出’直接测算法”，即在企业生产过程中结合企业的生产投入及产品产出的连续状况，随机选定一个时段，税务人员现场记录该时段生产投料数量及产品产出数量，二者之比便是该时段“产品单耗”。运用此方法需要注意：1.必须保证所选时段始末两个时点的产品在产状况基本一致；2.两个时点间须有投入和产出，且“投入”和“产出”量不小于2个计量单位；3.两个时点上的“投入”、“产出”采取“算头不算尾”或“算尾不算头”计量；4.由于冶炼过程中，炉边须保持一定的备料，某一时点生产工人炉内投料并非使用固定计量器精确投入，而是根据经验随机投入，但运入炉边的原料是通过准确计量的，所以时段投料可运用“本时段投料＝起始时点备料量＋本时段运入料量－终止时点备料量”这一公式来计算计量。始末时点备料量需测算人员估计计量。

二、对高载能冶炼企业“产品单耗”测算方法的实践

为探索并验证高载能冶炼企业“产品单耗”的测算方法，同时也为实施高载能冶炼企业“以耗控税”管理模式提供理论方法，笔者组织基层税务管理人员在学习掌握测算方法理论及统一测算内容、口径和记录表格（见附件）后，选择了纳税信誉较好、会计核算较为规范的两户分别生产“工业硅”和“电石”产品的高载能冶炼企业作为实地测算对象，对它们的“投入产出”进行了生产现场跟班记录测算。为获取相对真实、准确的企业历史“产品单耗”数据，调查人员直接采集企业生产车间的班组生产记录数据，并计算出企业年度“产品单耗”，作为测算结果的检验参考。测算情况如下：

对甲企业测算结果与企业提供数据比对表（产品：工业硅）

测算项目

企业提供产品“单耗”

税务人员测算产品“单耗”

电耗

14746.46KWH/吨

16034.66KWH/吨

硅石

3.1921吨/吨（毛硅）

2.745吨/吨（毛硅约3吨左右）

木炭

2.4393吨/吨（理论数据为200－300Kg）

343.17kg/吨

石焦油

970kg/吨

856.78kg/吨

煤

340－400kg/吨

315.72kg/吨

注：调查人员分三个时段进行测算，时段电力单耗分别为：22678.18KWH/吨（因停电非正常生产耗电）、14371.353KWH/吨（正常生产耗电）、14209.02KWH/吨（正常生产耗电）。表中电力“单耗”16034.66KWH/吨为三个时段加权平均数。

由上表电力“单耗”比对可见，在正常生产情况下，该公司申报单耗略高于调查人员测算结果300－600度，主要原因是企业申报的是全年平均数（包括非正常生产耗电、环保除尘、抽水等动力耗电），调查测算正常生产数据未包括环保除尘、抽水等动力耗电，测算结果与企业提供平均数据离差幅度不大，由此判断电力“单耗”正常。毛硅石、煤、石油焦“单耗”测算结果均低于企业申报数据，原因可能是企业申报数据包含的非正常生产因素较多。木炭“单耗”出入较大，是因为企业提供的实质是“木屑”重量。对此，已要求县局根据测算的木炭“单耗”，从价值折算方面对企业开具的木屑收购金额进行比对，并以此评估该货物购进业务增值税进项税额的合理性。

对乙企业测算结果与企业生产部门提供数据比对表（产品：电石）

测算项目

企业提供产品“单耗”

税务人员测算产品“单耗”

电耗

3800-3900KWH/吨

3835.6KWH/吨

石灰

1.2吨左右/吨

1.08吨/吨（不含损耗）

炭素材料

850kg/吨

868.96kg/吨

注：税务调查人员测算电力单耗仅是冶炼耗电，还应加100-200度环保除尘和抽水等动力耗电才是准确意义上的产品电力单耗。

测算结果评析：

为尽可能保证企业提供单耗数据的真实程度，本次测算我们的策略是事先不通知企业调查内容，到企业后临时向企业生产负责人及有关技术人员调查了解产品单耗指标数据，所以我们认为企业生产部门提供的产品单耗数据具有一定的采信度，实地测算结果也一定程度上印证了这一判断。反之，也证明我们采用的测算方法不仅具有理论依据，而且具有实践操作性。这一点在我们后来按3850度的电石产品电力单耗测算的应出产品量比对乙企业账面产量（测算结果与账面数据基本一致）后也得到了证明。但需要说明的是，本次测算仅是对企业生产过程中某一时段状况的反映，旨在探索、实践、检验单耗测算方法，对企业产品平均单耗代表意义不大，而企业提供的单耗数据是总体平均值，所以测算结果与企业提供平均单耗值存在离差是正常的。

三、“产品单耗”实地测算注意事项

测算人员在理解测算理论方法的前提下，除前面提及的“随机时段‘投入产出’直接测算法”注意事项外，我们通过实地操作并结合企业具体情况总结了以下尚须注意的事项：

（一）电耗是测算的重要单耗项目，一般情况下企业为考核生产工人耗电量，对每一台冶炼炉单独安装计电表计量冶炼耗电，另外还安装有总计电表（计量包括冶炼耗电和除尘、抽水等动力耗电及其他所有耗电）。所以，测算电力单耗要区别企业规模采取不同的测算计量方法。对规模小且只有一台冶炼炉的企业，记录测算时段内计电总表数据；对有二台以上冶炼炉的，一种方法是对所有冶炼炉同时测算，记录计电总表数据。另一种方法是测算部分冶炼炉，对计电总表反映的环保除尘和抽水等动力耗电按冶炼炉配置的电力变压器功率分配到各台冶炼炉。当然测算方式的选择根据测算人员情况及管理需要而定。

（二）“产品单耗”应采取不定期实地测算，采用加权平均方法计算某一时期“产品单耗”。

（三）冶炼行业“产品单耗”主要受原料及主要材料的质量好坏、电力供应的稳定性（停电对所有投入量都有影响）、冶炼炉功率大小及炉体结构设计优劣、生产工人技术水平（如配料、投料的适度性）及操作熟练程度、意外事故等因素的影响。故，每个冶炼企业乃至于同一个企业的不同冶炼炉的“产品单耗”因生产的主客观因素不同而各异。所以，在条件允许的情况下，建议对每个企业进行不定期测算，并建立单独的“产品单耗”档案。为排除非正常因素对“产品单耗”的影响，我们意见实行“非正常生产情况报告制度”，即企业发生影响“产品单耗”的非正常情况（如停炉一小时以上及材料非正常损失等）时，应及时向主管税务机关报告，主管税务机关税收管理员要及时了解对“产品单耗”的具体影响值，并及时记入“产品单耗”档案，必要时派员现场核实。年度中或年终后将企业账面记录投料剔除非正常因素投料增量后计算的账面“产品单耗”与税务测算单耗进行比对评估。

（四）对非单一冶炼工艺高载能企业，由于其生产工艺除初次冶炼环节外，还要对冶炼产品进行下一环节的再冶炼或后续加工，因此该类企业某一时点再产品状况具有不定性，不能简单套用单一工艺流程高载能冶炼企业“产品单耗”测算方法，但可运用同一原理和方法对某一工艺环节的“产品单耗”进行测算。

四、“产品单耗”日常税务管理运用

“产品单耗”日常税务管理运用亦即“以耗管税”、“以耗控税”，适用于对企业所得税、增值税及其他与生产“投入产出”有关的各税种的精细化管控。“产品单耗”（定额）税收管理方法是将税务管理触角从税务案头书面管理、企业财会数据管理延伸到工业企业生产一线管理的有效途径，是实施增值税、企业所得税等各税种精细化管理的重要手段。“产品单耗”日常税务管理通常有以下三种基本方法；

（一）应出产品法。即会计核算投入的某成本项目（原料及主要材料等）除以税务测算的“产品单耗”，计算出应出产品量，然后与运用会计核算数据导入“应出产品产量＝期末在产品约当产量＋本期实际完工产品量－期初在产品约当产量”公式计算的应出产品量比对，二者差异较大的，作进一步评估和调查核实的分析管理方法。

（二） 应耗材料法。即运用会计核算数据导入“应出产品产量＝期末在产品约当产量＋本期实际完工产品量－期初在产品约当产量”公式计算的应出产品量乘以税务测算的某种材料单耗计算出税务测算应耗某种材料数量，然后与会计核算的某种材料的实际投入量进行比对分析的方法。

（三） 单耗比对法。即将税务测算的“产品单耗”与会计核算数据计算的“产品单耗”进行比对分析的方法。

以上三种方法实质是运用税务测算的“产品单耗”对会计核算的“投入产出”数据从不同的角度进行逻辑符合性审查，以发现会计核算数据疑点，并作进一步调查分析的相同理论方法。而且每一种方法都可以进行纵深具体分析，其目的和结果是一致的，即发现企业生产经营的疑点所在。下面以“单耗比对法”为例，介绍具体分析方法的运用：

将税务测算的“产品单耗”与会计核算数据计算的“产品单耗”（计算方法前已述及，不再赘述）进行比对是一种比较直观的分析方法。当税务测算的“产品单耗”高于或等于会计核算的“产品单耗”时，视为正常。当税务测算的“产品单耗”低于会计核算的“产品单耗”时，判断为异常，应作进一步分析。此时可能存在四种情形：一是企业可能少计产品产量，存在收入不及时入账或帐外经营行为；二是可能存在虚构购进行为，目的是虚增成本、虚假申报增值税进项税额；三是可能存在分售材料收入不入账的行为；四是企业可能客观存在生产不正常，“产品单耗”客观偏高。

在具体分析中，对以上述及的四种可能情形又如何作进一步甄别呢？我们知道，高载能冶炼企业的耗电成本占有相当的比重（一般占生产成本的40％以上），而耗电量的真实性是容易核实的。我们可以以耗电量为起点，根据供电部门开具的供电结算单据载明的耗电量和税务测算的“产品电力单耗”计算应出产品量，据以甄别会计核算的产品产量是否真实，若产品产量不真实，应作为下一步调查的方向之一；若经比对，产品产量真实，则应把调查分析的重点推移到购进环节（当然，产品产量不真实并不排除购进环节存在问题），可能的情形是，或存在虚构购进，或存在分售材料不入账，需要进一步调查核实或移交税务稽查。至于是否存在客观非正常生产因素，前面提出的“非正常生产情况报告制度”可解决这一问题。

从以上“单耗比对法”的分析运用中不难看出，该方法的延伸分析综合运用了“应出产品法”和“应耗材料法”，所以在具体分析中，三种基本分析方法是交叉使用的，管理人员可根据具体情况和需要灵活运用。

“产品单耗”日常税务管理运用中须注意的事项：

（一）“产品单耗”日常税务管理运用的关键是要保证“产品单耗”的相对准确；

（二）“产品单耗”的比对分析期应与会计核算期保持一致，即月度、季度、半年或年度，以保证会计核算数据来源；

（三）“产品单耗”日常税务管理运用中发现的疑点仅是作进一步纳税评估或税务稽查的线索，不能作为对企业定性处理的证据。

（四）对非单一冶炼工艺高载能企业，可以可核实的主要能耗为起点，运用“产品单耗”日常税务管理分析方法，对各生产环节进行递延逻辑分析，同样可获取有用的税务管理信息。

综上，“产品单耗”日常税务管理法不仅可以帮助税务机关随时掌握企业生产经营基本情况、准确评析企业生产经营的正常性，而且是实现行业税收管理精细化、科学化的又一举措。重要的是，通过日常“产品单耗”测算工作的开展，可以有效地给企业施加税法违规的风险压力，督促企业真实核算和反映生产经营情况，自觉依法履行纳税义务。