阿里巴巴投资人孙正义:一起三方抹账税务案例解析

一起三方抹账税务案例解析[案情介绍]
2009年5月至12月，甲公司从乙汽车部件有限公司（以下简称“乙公司”）购进钢材，取得乙公司开具的增值税专用发票174份，发票注明价款15208984.80元，税额2585527.42元，价税合计17794512.22元，甲公司据此申报抵扣了增值税进项税。
甲、乙、丙三家公司为解脱债务链困扰，以多角抹账的方式，清理债权、债务，经各方协商一致同意，相互抹账，并以此作账务处理。抹账方式：甲方付乙方货款、乙方付丙方货款、丙方付甲方货款，抹账金额均为18405018.46元。经过抹账，甲公司不再欠乙公司货款，丙公司也不再欠甲公司货款。根据上述协议，甲公司将上述购货款支付给丙实业有限公司（以下简称“丙公司”） 8552769元额。
税务机关根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第三项关于“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位，提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”的规定，认定甲公司从乙公司取得发票、而将购货款支付给丙公司8552769元所对应的增值税进项税额1242710.03元不得抵扣。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）第一条“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工，修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳增值税”，第四条“除本条例第十三条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务（以下简称销售货物或者应税劳务），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额”的规定，甲公司该抵扣税款的行为造成少缴增值税1242710.03元。税务机关于2010年6月6日对甲公司下发《税务处理决定书》，决定对甲公司少缴的增值税1242710.03元予以追缴，并按照《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令第49号）第三十二条的规定加收滞纳金。
税务机关取得的证据主要有：
（一）甲公司2009年从乙公司取得增值税专用发票并抵扣税款情况表及甲公司2009年从乙公司取得增值税专用发票复印件。证明了2009年5月至12月，甲公司从乙公司购进钢材，取得乙公司开具的增值税专用发票174份，发票注明价款15208984.80元，税额2585527.42元，价税合计17794512.22元，甲公司据此申报抵扣增值税进项税额2585527.42元的事实。
（二）甲公司和丙公司2008年12月28日签订的《代销协议》；丙公司（存货方）和某钢材批发交易市场（保管方）于2009年1月1日签订的《货物储存保管协议》；乙公司和甲公司于2009年4月28日签订的《协议》；丙公司与乙公司于2009年5月8日签订的《仓储保管协议》；委托方丙公司和受托方乙公司签订的《委托协议书》；乙公司从丙公司购货取得的增值税专用发票。用来证明2009年5月至12月，甲公司从乙公司购进的货物（钢材），主要是乙公司从丙公司购进的事实。
（三）甲公司2009年“预付账款—丙公司”账页及相关记账凭证、付款凭证复印件。证明2009年5月至12月，甲公司向丙公司支付货款8552769元但未从丙公司购进货物、2009年底丙公司欠甲公司货款8396769.05元的事实。
（四）甲公司2009年“应付账款—东安乙公司”账页及相关付款凭证复印件。证明2009年底甲公司欠乙公司货款8859710.58元的事实。
（五）乙公司2009年“预付账款—丙公司”账页复印件。证明2009年底，乙公司欠丙公司货款9155302.33元的事实。
（六）2010年2月3日，甲公司（丙方）和乙公司（甲方）、丙公司（乙方）三家签订的抹账协议及相关记账凭证。抹账协议的主要内容是：为解脱债务链困扰，以多角抹账的方式，清理债权、债务，经各方协商一致同意，相互抹账，并以此作账务处理。抹账方式：甲方付乙方货款、乙方付丙方货款、丙方付甲方货款，抹账金额均为18405018.46元。经过抹账，甲公司不再欠乙公司货款，丙公司也不再欠甲公司货款。进一步证明甲公司支付给丙公司的是“货款”、甲公司以抹账的方式将支付给丙公司的“货款”抵顶了应支付给乙公司的货款的事实；证明了2009年5月至12月，甲公司将应当支付给乙公司的货款支付给丙公司8552769元的事实。
对于税务机关的处理，甲公司不服，提起了行政复议，理由是：1.甲公司支付给丙公司的款项是借款而不是货款，认为税务机关所认定的违法事实不客观。甲公司还提供了《借款协议》和丙公司支付利息的证明。2.税务机关适用政策不当。根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》（国税发[2003]17号）的规定，商业企业不再执行国税发[1995]015号文关于付款才能抵扣进项税额的规定，因此甲公司无论是否支付货款和如何支付款项，均不影响其享有凭票抵扣税款的权力。
税务机关反驳理由如下：
理由一：（1）甲公司提供的12份“借款协议”在税务机关稽查局检查阶段并未全部提供，只提供了8月24日、10月5日、10月8日3份“借款协议”，借款金额分别为517175元、180000元、210000元。税务机关所取得的3份“借款协议”上，有具体的汇票号码、金额、记账日期号和凭证号记录，明显反映“借款协议”是在实际付款后根据付款情况汇总而签订的，但是在复议过程中甲公司向省局提供的上述3份“借款协议”与税务机关在检查阶段取得的不一致，已经没有了汇票号码、金额、记账日期等情况的记录。另外9份“借款协议”上，也多有涂抹后残留痕迹。因此甲公司提供的“借款协议”不具备证据应具有的“真实性”的基本特性，不能被采信。甲公司复议申请所附的2009年11月和12月收取丙公司支付甲公司“借款利息”的证明，也未在税务机关稽查局检查阶段提供。由于前述证明“借款”的证据不可采信，“借款利息”资料缺乏被采信的基础。
（2）税务机关出示的证据足以证明甲公司支付给丙公司的款项是货款。
（3）2010年2月3日，甲公司（丙方）和乙公司（甲方）、丙公司（乙方）三家签订的抹账协议及相关记账凭证，证明了甲公司将支付给丙公司的款项通过“抹账”的方式抵顶了应付“乙公司”的购货款，也就是说甲公司将本案所指的应付乙公司的货款不是直接支付给乙公司，而是支付给了丙公司，再通过抹账抵顶其欠乙公司的货款。因此无论甲公司支付给丙公司的款项是“货款”还是“借款”，均不能改变甲公司“所支付款项的单位，与开具抵扣凭证的销货单位”不一致的事实。
理由二：（1）税务机关处理决定所依据的《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）没有被宣布作废，是现行有效文件。
（2）现行的国税发[2003]17号文并未涉及国税发[1995]192号文的修改问题，仅规定“增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，其专用发票所列明的购进货物或应税劳务的进项税额抵扣时限，不再执行《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发[1995]015号）中第二条有关进项税额申报抵扣时限的规定。”（注：国税发[1995]015号文中第二条规定：商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出承兑商业汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。）国税发[2003]17号文仅仅是对“申报抵扣时限”作出了新的规定，并未否定或者变更国税发[1995]192号文关于“票款不一”不得抵扣进项税额的规定，两者是从不同的角度对进项抵扣问题作出规定，并不冲突。因此，国税发[1995]192号文的有关规定不存在与新法抵触作废的问题，依旧是现行有效文件。所以，针对甲公司“票款不一”的违法事实，税务机关根据国税发[1995]192号文处理是完全正确的。
[案例评析]
目前，虽然该复议案件还处于上一级税务机关的审理当中，但其中反映出来的问题却是深层次的。《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》（国税发[2006]62号）对《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）部分内容作出了废止的规定，第一条中 “（二）商业企业接受投资、捐赠和分配的货物抵扣进项税额的手续”规定被废止。即：“根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发[1995]015号）的规定，增值税一般纳税人购进货物其进项税额的抵扣，商业企业必须在购进货物付款后才能够申报抵扣进项税额。对商业企业接受投资、捐赠和分配的货物，以收到增值税专用发票的时间为申报抵扣进项税额的时限。在纳税人申报抵扣进项税额时，应提供有关投资、捐赠和分配货物的合同或证明材料”的规定不再执行。同时，国税发[1995]192号中“（四）分期付款方式购进货物的抵扣时间。商业企业采取分期付款方式购进货物，凡是发生销货方是先全额开具发票，购货方再按合同约定的时间分期支付款项的情况，其进项税额的抵扣时间应在所有款项支付完毕后，才能够申报抵扣该货物的进项税额”及“（五）增值税一般纳税人违反上述第（三）、（四）项规定的，税务机关应从纳税人当期进项税额中剔除，并在该进项发票上注明，以后无论是否支付款项，均不得计入进项税额申报抵扣”的规定也被废止。但对于第一条中“（三）纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位，提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”的规定予以保留，继续有效。所以基层税务机关执行政策并无偏差。
虽然企业经营过程中三方抹账是很平常的一件事，但是由于国家在制定税收政策时，可能考虑的是为了避免虚开票据，未考虑对正常的资金周转造成的影响。因此该案警示我们，企业应当尽量避免“票款不一”的现象发生。