日本国家债务:煤炭运费税收检查的理性思考与求证

来源:中国税网 作者:廖世华 日期:2010-02-11

随着金税工程的深入实施，不法分子利用增值税专用发票逃避纳税的可能性逐渐减少，但运输发票仍是增值税控管的薄弱环节，特别是煤炭运费由于多方面的原因所至，涉税问题更为突出。税务机关如何完善税收管理，积极应对、防范和打击不法份子利用运费的逃税行为，已成为摆在我们面前亟待解决的课题。
一、煤炭运费在增值税中存在的问题及成因分析
四川省达州国税局稽查局在近期税收专项检查发现比较集中的问题是利用运费逃避税收。比较典型的几个案例，一是宣汉某焦煤厂在售焦时将应纳增值税的混合销售收入分解为产品销售收入和运费收入，被查补增值税140.34万元，占查补总额的95%；另一个是达县某电厂在购进原煤时将到厂质检计量后确定的购进结算价分解为支付购货款和代垫运费，被查补增值税32.99万元，占查补总额的80%；还有大竹某洗煤厂本是从邻水县购进原煤，实际仅50公里的运距，却到200公里外的某县地税代开运票，税收检查组一到便将虚开运费抵扣的进项税额19万元自查补缴入库。特别典型的是宣汉某煤矿查补三个问题补税104万元均与运费有关：问题一是将精煤送到达州某焦化厂销售，经收货方计量、质检后形成销售结算依据。但结算时却将销售行为发生前的送货运费改为“代垫运费”，并将转作“体外循环”隐瞒分解销售收入，同时又到当地地税部门重开运费列支和计算进项税抵扣，被查补增值税34万元；问题二是支付宣汉籍车辆的运费后，到成都武侯区、泸州和重庆等地以当地物流公司之名在地税部门开具运票93份，被税务检查剔除已抵扣进项税额，查补增值税65万元；问题三是将销售过程中发生的上下车费、堆码租金等费用到当地地税部门开具运票32份，被查补增值税5万元。煤炭生产经营企业较为普遍存在利用运费逃税的问题，从上述案例可略见一斑，大致可归纳为三个方面：
1．将本应由销售方承担的运费改作由购进方承担，假“代垫运费”之名行分解并隐瞒混合销售收入之实，进而达到少缴增值税和逃避企业所得税之目的。
2．找当地运输业户运货，为降低运输成本，支付运费不索取发票，然后集中到外地收取运费税收低的地税部门开取运票，形成违规抵扣进项税额和列支运输成本。
3．虚构运输业务，取得虚开运票。包括无实际运输业务开取运票，有实际运输业务但高开运票，同一运输业务重复开两次运票在购销双方使用等，形成违规抵扣进项税额和列支运输成本。
为何纳税人要利用“运费”逃避税收呢？究其原因主要有以下几个方面：
（一）利益的驱动是销购双方默契配合的动因。
一方面购进方乐意将运费单独结算。购进方按增值税专票支付货款和进项税额，抵扣进项税额后货款为购进成本。当购进方将运费直接支付，由于地税部门征收的运费税收低于按运费计算抵扣的进项税额，这种实际上的“低征高扣”就可能降低购进成本。
另一方面销售方更是刻意追求。销售方利用运费分解销售收入，将本应为混合销售收入或价外费用收入转化为“代垫运费”收入，实行体外循环，通过缴纳运费营业税的掩盖，达到既逃避应缴纳的增值税，也隐瞒销售收入进而实现减少应纳税所得额的目的。
（二）税收管理制度存在瑕疵增加了税收征管和检查的难度。
首先，在管理体制方面，两个税务机关管理运输业税收，地税管运票并征收营业税，国税管货物运输混合收入应缴纳的销项税额和运费支付取得的进项税抵扣，涉及两个税种分别由国、地两个税务机关管理，各自的管理侧重点不同，造成难以避免的征管漏洞和抵扣不衔接的现象。
其次，从管理机制上看，缴纳营业税的运费要进入增值税链条抵扣机制，可国税部门既不管运票及开具，也不管营运收入和收益，再加上运输业经营的特殊性，存在大量的代开运费发票行为，真业务假开、假业务真开难以查实，给抵扣管理带来不可避免的漏洞。
第三，税法规定有瑕疵。增值税条例及细则规定了“代垫运费”符合两个条件的，可以不作为价外费用计入销售收入，但没有追溯强调什么是“代垫运费”。致使部分税务人员在执行中误认为“符合两个条件的运费”等同于“符合两个条件的代垫运费”。于是乎在日常税收征管和检查中只审核是否“符合两个条件”，而不看是否是“代垫运费”。少数纳税人就趁混水摸鱼，将实际上是“送货制”的混合销售行为，也通过购销合同写明运费由购货方承担，给税收征管和检查增加了难度。
（三）税收管理措施不严密让不法分子有机可乘。
一是对大额现金支付运输费用束手无策。当前，由于大多国有、集体企业进行了改制，企业利益普遍与个人利益挂钩，再加上一些私营企业进行货款和劳务的结算时使用现金较多，单从发票上很难看出运输费用是否真实发生，货款是否真实支付，承运人、开票人、收款人是否为同一单位，企业利用这种很难核实的资金流情况来达到虚开、多开运费发票抵扣税款，增加了税收检查的难度。
二是防伪税控运费发票比对系统存在缺陷。2007年4月1日运费发票纳入防伪税款系统进行比对认证，并且比对的准确度非常高。但比对的仅仅是运票的真实性，而对运输发票项目填写不全，如承运单位、发货单位、收货单位、运输方式、货物名称和数量，运输单价等未按规定填写，漏项、缺项等问题，防伪税控比对系统却解决不了，系统进行比对时照常通过。
三是“地税征管国税抵扣”的模式给不法者有可乘之机。由于地税部门对运输业户只要按运费收入纳税就可代开运输开票，对于运票填开内容的真实性难以进行跟踪管理。这样纳税人既可以冒名取得代开的运票，又能够利用运费名义收取货物销售收入，还能够将这部分收入加以隐瞒。国税部门对企业取得的运输发票产生疑问时，因征收管辖权的限制，很难查证开具运输发票内容的真实性和准确性,这不但容易造成偷逃增值税情况,而且也侵蚀了所得税税基,从而削弱了税法的严肃性。
二、对煤炭运费与增值税的理性思考
要彻底查清利用运费逃避税收的问题，首先就必须对运费涉税事项有一个清晰的认识，同时还需要对相关税收规定正确理解和运用。对此，特作如下分析。
（一）对运费该由谁承担的思考及求证。
煤炭销售要经过运输环节，且绝大多数情况下是由销售方运送到购买方质检、计量后形成购销行为。照常理运货出去销售的运费该销售方承担，但现实却是以“代垫运费”之名转由购进方承担。为此，我们不得不首先思考煤炭购销的运费到底该谁承担。
我们大体上可以将煤炭运费的承担划分为三类：一是送货到购买方销售，其送货运费应由销售方承担；二是到销售方采购货物，将其运回的运费由购进方承担；三是该由购货方承担的运费，由于购买方不便，特委托供货方代办运输，代垫运费。
由此可见，运费该谁承担的关键是送货销售，还是到销售方购货，即需要确认销货行为发生时间和地点。在销售行为发生点，随货物所有权的转移而分别形成销售和购进，销售行为发生点也即是货物所有权的交接点，衍生在货物所有权之上的管理权（包括货物的运送责任，即谁的货物就该谁运）也随之交接。
那么应如何确认销售点呢？笔者认为应遵从税法和会计准则的规定。国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函[2008]875）和《企业会计准则第１４号—收入》均一至规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：“（一）企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠计量；（四）相关的己发生的或将发生的成本能够可靠计量。”
上述规定结合煤炭送货到购进方计量、质检后形成所有权转移的特征，我们不难得出其送货销售的运费该谁承担，并抵扣进项税额。
（二）对代垫运费与“两个条件”的思考及求证。
在现实税收征管工作中，部分纳税人和税务人员对“代垫运费”的理解和实际操作是：只要符合《增值税条例实施细则》第十二条第三项规定的“两个条件”（承运部门的运费发票开具给购货方;纳税人将该项发票转交给购货方）的运费均可按“代垫运费”不计入销售收入。
对此，笔者认为有两点需澄清：
1．运费与代垫运费有区别。正如前面（一）我们按运费的承担大体上划分为三类，即由销售方承担的运费、由购进方承担的运费和“代垫运费”。在这三类运费中由销售方或购进方自己支付应承担的运费不存在“代垫”！只有该购进方自己组织运回货物不方便时，特委托供货方代办运输，代为支付后才形成“代垫运费”。所以，“代垫运费”只是运费中一种特定的形式。
2．不是符合“两个条件”的运费均可按“代垫运费”不计入销售收入。按照《增值税条例实施细则》第十二条第三项：同时符合“两个条件”的代垫运费不计入货物销售的规定，是指同时符合“两个条件”的代垫运费，不包括不同时符合“两个条件”的代垫运费，也不包括虽同时符合“两个条件”但不属“代垫”的运费。
（三）货物购销的运费都可以由购销双方约定为“代垫运费”吗？
不，因为代垫运费必须同时具备两个要素，一是货物的所有权属购进方该其承担运费；二是购进方组织运回货物不方便时，委托供货方代办运输，代为支付后才形成“代垫运费”。不同时具备两个要素，如送货销售，货物所有权没转移以前的运费该销售方承担，怎能约定成为购进方“代垫”？在送货销售情况下虽然有时购销双方也签订了代垫运费合同，其实质用虚假的“代垫”来捞取税收上的好处！
（四）运费收入缴纳增值税吗？
在实际税收征管中比较普遍的观点是认同运费“地税征收国税抵扣”，容易忽视对运费收入征收增值税。按照现行增值税规定，以下三种情况的运费应缴纳增值税：
1．销售货物的运费，应作为混合销售收入征收增值税。《增值税暂行条例实施细则》第五条和第十三条明确规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，其销售额分别为货物与非应税劳务的销售额的合计，应当征收增值税
2．销售货物不同时符合“两个条件”的代垫运费，应作为“价外费用”计入销售收入征收增值税。《增值税暂行条例》第六条第一款和实施细则第十二条明确规定：缴纳增值税的销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括同时符合“两个条件”的代垫运费。反之，不同时符合“两个条件”的代垫运费就肯定属于价外费用应征收增值税。
3．运输单位和个人运销货物的货物和运费收入，应作为混合销售收入征收增值税。对此，财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知（[1994]第026号）第四条第2款作了专门规定：其发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。
有了上述认识，再回过头来看，如果容忍煤炭送货销售的运费由货物购销双方储意约定成虚假的“代垫运费”，实质上就是让增值税税基被不法分子任意侵蚀！
三、对煤炭运费的稽查思路及取证关键
目前煤炭企业利用运费逃避增值税虽较为普遍，但若理清检查思路，突出重点，把握取证关键点和关键环节就可以查清真相。
（一）把握交易地点，查货物的销售方式，明确该谁承担运费。
从理论上讲，购销双方可以商定发货制、送货制或中间任意地点交货。由于煤炭品质不同价格差异大，购进时需专业化验质检，因此，实际上购销双方均基本上认同以收货质检计量为结算依据。但为了得到税收上的好处，往往将应由销售方承担的运费改为“代垫运费”。
检查的思路：对虚假代垫运费检查重点是查清该谁承担运费。这就需要从企业提供的资料和现场查看中分析把握，销售方在什么地点丧失货物所有权并获得相应的经济权益，同时购买方拥有货物所有权并形成应付货款。查清了销售行为发生的时间地点也就明确了谁该承担运费，即货物销售以前的运费该销售方承担，销售以后该购进方承担。进而也明确了是否为虚假代垫运费，销售方能否分解混合收入及购买方能否抵扣运费进项税额就一目了然。
检查的重点：查清销售行为发生在什么时间地点。是按销售厂价提货？还是按照煤炭送货到购进方计量、质检后形成所有权转移时的到厂价格验收入库？
检查获取的关键证据：是能证明送货销售的资料。一是合同约定的到厂结算价资料。二是煤炭送到购进方以前所有权尚未转移的资料。即对运送的煤炭仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，并实施有效控制；煤炭所有权上的主要风险和报酬尚未转移给购货方。三是送货到购进方计量、质检的销售结算依据的资料。只有具备这些资料后销售方的收入金额才能够可靠计量。
（二）把握开票地点，查虚假代开运费行为，核实货物销售收入。
按规定办理税务登记手续后承运单位可以自开运票，承运个人可以由主管地方税务局为其代开运票，不需办理税务登记的单位和个人，凭单位证明或个人身份证在单位机构所在地或个人车籍地由代开票单位代开货物运输业发票。
检查思路和重点：查实代开运票的地点是否在“主管地方税务局”和“单位机构所在地或个人车籍地”。并彻底查清以下两种情况：
一是到购货方所在地开运票的代垫运费。代垫运费是由于购货方不便，而由销售方为代组织运输并先垫付，然后凭原票向购买方收款。若承运人或开票地在购货方还需要销售方代垫运费吗？既然不需代垫，为何要实行“两票结算”？这显然是税收检查的重点。
二是到第三方开运票的代垫运费。从甲地运到乙地却到丙地开票，为什么？很多纳税人是为了在组合成虚假的“两票结算”进项时，为了在虚增成本的同时减少开票支付的地方税收，而选择了代开运票收税低的地点。抓住纳税人虚假之处重点检查往往可收到事半功倍的效果。
（三）把握运票的开票人，是承运人还是销售方（包括自行填开或到当地税务部门代开）。
检查思路和重点：就到地税取得代开运票人而言，应该是承运人，且代垫运费是销售方向承运人索票付款后形成的。为此对以下三种情况就应重点检查：一是销售方自行填开运票应为混合销售收入；二是销售方到地税部门取得代开运票，不符合“代垫运费的两个条件”，应列作“价外费用”计入销售收入；三是销售方向承运人支付运费后加价到地税部门取得代开运票，实质上是分解混合销售收入。
（四）把握物流和资金流的内在联系，查运票填开内容真实性和完整性，核实虚开、高开运费分解货物销售收入的行为。
需要创新稽查方式，改变以往“就帐查帐”的传统做法，实行“五结合关联稽查”方法：即进销项检查与成本检查相结合、实地检查与调帐检查相结合、账面检查与逻辑分析相结合、帐内检查与帐外查证相结合、销售方检查与购进方对应检查相结合。重点检查企业货物取得的真实性、购进货物的运费该由谁承担、购销双方资金收支是否相对应等，进而查实其运票填开内容真实性和进项税额抵扣的合法性。
上述方法虽能够有效地查清煤炭企业利用“运费”分解销售收入的不法行为，有利于提高税务机关的税收征管质量。但我们也要清醒地认识到这只是解决当前问题的有效措施，而要从根本上解决，还需要从税制改革上入手，将运输业纳入增值税征收范围，消除两个税种之间的征收与抵扣差异，避免国、地税两个税务机关在税收征管上的交叉，依靠增值税的链条控管机制和金税工程严密监控体系，从根本上杜绝不法分子的非分之想。
作者单位：四川省达州市国家税务局稽查局