我骗了别人的钱:潘?斯奎尔银行审计案例

潘•斯奎尔银行审计案例
作者：佚名    文章来源：本站原创    点击数：240    更新时间：2006-4-2
1982 年7月5日，美国联邦存款保险公司对潘·斯奎尔银行进行财产清理。1974年这家银行总资产只有2900万美元，而当其被关闭时，总资产已超过5亿美元。 由于银行破产，潘·斯奎尔银行本身及分支机构、存款人以及美国联邦存款保险公司保险基金等共计遭受的损失超过15亿美元，它的破产，成为当时美国金融界上 最为严重的事件之一。潘·斯奎尔银行关闭之后，涉及此案的当事人之多，无法胜数，其中包括：银行关闭前的董事及主管们、将大量的存款人资金注入这家银行的 货币中间商、这家倒闭机构的代理行以及对该行进行审计的毕马威会计师事务所。
在关于银行倒闭责任如何负担的问题上，有关第三方都把毕马威会计师事务所当作他们的目标。联邦银行代理 处、潘·斯奎尔银行主要存款来源的货币中间商、甚至是对这家银行倒闭进行调查的美国众议院，都将谴责的矛头指向毕马威会计师事务所，都对毕马威会计师事务 所在潘·斯奎尔银行倒闭的责任方面，进行了极为强烈的批评。在听证会上，毕马威会计师事务所的一个合伙人向法院提出中止诉讼的申请，他解释说，事务所的审 计报告只供银行董事们使用，外部有关部门不应当依赖毕马威会计师事务所在银行倒闭3个月之前对潘·斯奎尔银行1981年度的财务报表签发的无保留意见的审 计报告。该合伙人的这一申请，激起了众议员圣·德门愤慨的反应：“你们没有意识到这一事实：潘·斯奎尔银行在同经纪人打交道时，已将你们的报告送给……全 国各地的公众、信用社以及销售和租赁公司，这些人、机构之所以相信潘·斯奎尔银行，是由于他们阅读了这一银行的财务报表与审计报告，因为这是他们所能得到 的全部信息……”
在潘·斯奎尔银行这一案例中，毕马威会计师事务所遭受了相当多的批评。最终这一持续了仅6个月的委托关系，成了审计界破费最多的委托关系之一。
（一）、潘·斯奎尔银行简介
潘·斯奎尔银行成立于1960年，位于俄克拉荷马城西北部附近的一个购物中心内。1974年以前，该银行的主要客 户都是购物中心内的小商品零售商及周围社区的居民；1974年，在詹宁斯买下这家银行之后，潘·斯奎尔银行立即参与了70年代末期俄克拉荷马州骤然升温的 石油热中，致力于开采石油和天然气的投机贷款。这一业务，导致了1976年到1982年期间，这家银行的总资产每两年就要翻一番。当它被美国联邦存款保险 公司勒令关闭时，对石油和天然气行业的贷款，已占到银行资产的81％以上。
70年代后期，潘。斯奎尔银行吸收了很多石油和天然气企业客户，但由于资金规模有限，它不能满足客户的贷款需要。 为了满足迅速增长的贷款业务的需要，一方面，潘·斯奎尔银行拼命地扩大它的存款基础，通过对大额存单提供优惠利率 (比当时普通的利率高出25—150个基点)，在短期之内吸引大量的投资；另一方面，说服几家主要的大城市银行，帮助它们向一些最大的石油和天然气企业融 资。潘·斯奎尔银行为企业安排了贷款“辛迪加”，并履行了所有必须的管理职能，比如，对石油储备工程的开发进行评估等。在潘·斯奎尔银行的帮助下，对多家 规模较大的石油和天然气企业融资的大城市银行包括：西雅图第 一国民银行、大陆(伊利诺)银行及大通(曼哈顿)银行。仅大陆（伊利诺）银行就向潘·斯奎尔银行的客户，提供了超过10亿美元的资金，而大通（曼哈顿）银 行提供的资金则超过2亿美元。然而，由于卡特总统的能源节约政策以及石油输出国组织大量的过剩生产，石油和天然气的价格从1980年起开始暴跌，许多靠潘 ·斯奎尔银行贷款支撑的企业很快就无利可图了。这一状况，直接影响了银行资金的流动性。
1980年初，潘·斯奎尔银行的巨额利润、迅速增长的存、贷款数量，都令美国货币总监办公室产生了怀疑， 美国货币总监办公室联邦银行检查人员在一次例行检查中发现，潘·斯奎尔银行违反了银行法的许多规定，其中包括资金的流动性缓慢、储备资金不充足、贷款回收 差等等。1980年后期，美国货币总监办公室迫使银行的董事们在一份“管理协定”上签字，要求并同意了银行为改正这些问题所采取的补救措施，其中包括雇用 几位具有丰富的银行经验的主管官员，和雇用埃顿·贝勒先生——一位在俄克拉荷马商业界有极佳信誉的银行家为新总裁。此外，贷款检查和控制程序予以加强并制 度化，贷款损失准备较上一年增加100％。
联邦银行检查人员在1981年秋天进行银行状况检查时，对潘·斯奎尔银行采取的这些措施做出了肯定评价。 但就在检查后不久，石油生产供过于求的状况进一步恶化，迫使越来越多的小型开采公司不得不停产，而这些小型开采公司，正是构成潘·斯奎尔银行贷款客户的主 要成员。潘·斯奎尔银行由于面临贷款周转压力，急需稳定增长的存款，为此，银行千方百计吸引大的投资者和同行的拆借来保持其存款，甚至不得不求助于以前那 些违法的行为。在潘·斯奎尔银行破产前的最后7个月内，就向石油和天然气投机商们提供了超过10亿美元的贷款，这其中包括直接贷款和也介绍其他银行进行的 间接贷款。
1982年春天，当联邦银行检查人员再次到潘·斯奎尔银行时，发现这家银行的财务状况已经相当恶化。在潘 ·斯奎尔银行关闭前的最后几周，联邦储备局不得不向这家银行注入几百万美元的紧急贷款，以维持其起码的偿付能力。美国货币总监办公室最终于1982年7月 做出结论：潘·斯奎尔银行已经无可挽回，同时命令美国联邦存款保险公司将其予以关闭，并指令美国联邦存款保险公司作为其诉讼财产管理人。
（二）、潘·斯奎尔银行的审计纠葛
安永会计师事务所在俄克拉荷马城的办事处从1976年到 1980年期间曾对潘·斯奎尔银行执行过多年的审计，其中从1976年至1979年，银行均得到了安永会计师事务所无保留意见的审计报告。自1979年 12月31日开始，潘·斯奎尔银行成为第一潘氏股份有限公司的全资子公司，1981年，安永会计师事务所对潘·斯奎尔银行1980年的财务报表，发表了保 留意见的审计报告(见表1)，报告中指出“在贷款损失准备金的充分性方面，其可靠性不能令审计人员感到满意。”
表1  安永会计师事务所的审计意见
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第一潘氏股份有限公司董事会：
我们已经检查了贵公司1980年12月31日和1979年12月31日的资产负债表和截至1980年12月31日为止的相关的损益表、股东权益表及财务状况变动表(以上报表均包括潘·斯奎尔银行本身的报表及合并后的报表)。除了第二段所描述的情况外，我们的检查是按照公认审计准则进行的，我们相应地实施了抽查会计记录以及其它我们认为必要的审计程序。
在1980年12月31日的对可能的贷款损失计提准备金的充分性上，由于某些贷款缺乏有关证明抵押品价值的记录，我们对此结果不能满意。
我们认为，上述报表(个别报表及合并报表)符合公认会计原则的要求，公允地反映了第一潘氏股份有限公司1980年12月31日的财务状况(合并前及合并后)以及该年度的经营成果和财务状况情况(合并前及合并后)，该期间会计的选用符合一致性原则。
安永会计务所
1981年3月1日
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1982 年秋天，在潘·斯奎尔银行案的国会听证会上，负责管理安永会计师事务所俄克拉荷马办事处的合伙人哈洛德·罗塞尔被要求说明，他的事务所在1980年对潘· 斯奎尔银行进行审计时所碰到的问题。罗塞尔报告说，在1979年至 1980年期间，银行的贷款记录情况日趋恶化，特别值得一提的是，很多贷款记录都未附开发石油储备的当期工程报告，其他附有当期工程报告的，又没有工程师 签署的意见或是没有列出工程师们在估计石油储备时所需说明的假设。当被问及是否同银行管理当局讨论过这些问题时，罗塞尔作了肯定答复，并指出银行当时对会 计师事务所发表有保留的审计意见很不高兴，在没有预先通知的情况下，詹宁斯决定改聘毕马威会计师事务所对其1981年的财务报表进行审计。
负责组织潘·斯奎尔银行听证会的国会调查委员会，对于安永会计师事务所被解聘之后，为什么选择毕马威会计师 事务所对该银行进行审计很感兴趣。负责管理毕马威会计师事务所俄克拉荷马威办事处的合伙人吉姆·布兰顿告诉委员会，在他们事务所被选择作为潘·斯奎尔银行 新的审计执行人之前，事务所内就有几位成员同该银行的几位高级主管非常熟悉。兰顿认为这一事实，起码可以部分说明为什么在 1981年秋天，潘·斯奎尔银行选择了毕马威会计师事务所来作为新的审计执行者。布兰顿透露，毕马威会计师事务所俄克拉荷马城分所的有些合伙人，在此之前 已从潘·斯奎尔银行获得200万美元的贷款，并且还有100万美元的贷款限额，这些贷款使会计师事务所面临“独立性问题”，而这一问题，应在接受该银行作 为审计客户之前，就必须解决。双方当事人就此问题达成协定，即潘·斯奎尔银行将“完全退出”这些贷款及贷款限额业务，由其他银行来办理。但在 1982年7月1日——就在潘·斯奎尔银行关闭的前四天——毕马威会计师事务所得知，其中一项贷款已经被潘·斯奎尔银行重新购回。毕马威会计师事务所的官员们注意到，这一购回交易，是在他们不知情的情况下进行的，且这一交易完全违背了他们以前与银行达成的谅解协议。
（三）、毕马威会计师事务所对潘·斯奎尔银行的审计
吉姆·布兰顿向国会调查委员会提交了一份详细的备忘录，其中包括他的事务所对潘·斯奎尔银行所进行的1981年审计。资料显示，1981年审计的焦点，是银行所计提的贷款损失准备金。布兰顿注意到了1981年12月 31日该账户的余额，比1980年12月31日该账户余额的两倍还多；1981年，潘·斯奎尔银行注销了480万美元的贷款坏账，而在1980年，贷款坏帐刚刚超过60万美元。除此之外，从潘·斯奎尔银行1981年12月31日的资产负债表(见表 2)可以看出，在1981年底时，对可能的贷款损失计提的准备金，已占全部贷款总额的1．5％。
据布兰顿说，他的事务所在1981年度对潘·斯奎尔银行的审计中，对导致安永会计师事务所发表有保留意见的1 500万美元的有问题贷款，给予了特别的关注：截至1981年底，这些贷款中的绝大部分，已经收回；在1981年12月31日尚 未收回部分，对安永会计师事务所提出的贷款记录问题，已通过建立一个信用检查部和银行采取的其他纠正措施，在很大程度上得到了改正。布兰顿为了支持这一观 点，提到了美国货币总监办公室于1981年对潘·斯奎尔银行进行的检查结论，该检查表扬了银行的董事们对潘·斯奎尔银行的管理和经营政策所作的改进。
表2 潘·斯奎尔银行1981年12月31日资产负债表
潘·斯奎尔银行
(第一潘氏股份有限公司的全资子公司)
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资    产                               1981年              1980年
现金，定期存款及存放同业证券投资          87 465 338           59 625 519
(见附注2)：
美国国库券                              13 123 075           10 992 420
州债券                                  34 362 974           31 334 926
贷款(附注3，附注4)                      277 407 896          203 437 140
减：
未摊销的折价                            21 771 330            1 537 889
贷款可能损失的准备金                     4 141 447            2 004 587
贷款净额                             271 095 119          199 894 664
售出联邦基金                              53 000 000           16 000 000
银行房屋、财产和设备(净值)
(附注5)                                3 877 929            2 481 667
应计利息收入                              20 495 932            7 372 553
其他资产(附注9)                            1 704 004              762 888
资产总计                                 485 124 371           328 464 637
负债和股东权益存款：    ’
活期存款                               232 636 575           142 624 714
储蓄存款和可转让提款账户             1 822 223 800            13 341 126
定期存款(附注6)                       196 817 006            144 822 794
存款总计                             447 677 381           300 788 634
可购回协议项下的售出贷款                    ——               2 795 561
购入联邦基金                               900 000               650 000
应计利息支出和其他负债
(附注9)                               4 949 589              3 808 039
负债总计                            453 526 970             308 042 234
股东权益
普通股                                   1 000 000              1 000 000
资本公积                                18 000 000             10 000 000
未分配利润                              12 597 401              8 922 403
股东权益总计                          31 597 401             20 422 403
承诺或有负债(附注12)
485 124 371            328 464 637
1981年度对潘·斯奎尔银行的审计结果，显然令毕马威会计师事务所的审计人员们，对银行的财务报表是否公允表述的 这一结论，不存在什么怀疑。根据毕马威会计师事务所在听证会上的证言，该事务所对潘·斯奎尔银行1981年度财务报表发表的审计意见的具体措词，是经过事 务所几位资深的合伙人(包括布兰顿)检查和批准的。
国会调查委员会的成员们对1981年潘·斯奎尔银行审计进行仔细检查的最后一个方面，是毕马威会计师事务所 既对潘·斯奎尔银行进行审计，又对大通(曼哈顿)银行进行审计。这将涉嫌来自同一事务所的审计人员，很可能在审计期间对两家银行的情况进行了信息交流。国 会委员会关心的是，由于存在这样的交流信息的机会，大通(曼哈顿)银行很容易得到潘·斯奎尔银行正在恶化的财务状况的情报，觉察出潘·斯奎尔银行已违反了 银行法的某些规定,这使该银行有可能利用这些信息来处理已提供给潘·斯奎尔银行的贷款资金。事实上，美国联邦存款保险公司已对大通(曼哈顿)银行提起诉 讼，理由是：在潘·斯奎尔银行关闭之前不久，大通 (曼哈顿)银行被指控从潘·斯奎尔银行不当地撤回了资金。毕马威会计师事务所的合伙人拒绝承认他们事务所在俄克拉荷马城的办事处与纽州市办事处之间，进行 了这样的信息交流,并否认为大通(曼哈顿)银行提供了关于潘·斯奎尔银行状况的内部信息。
在国会听证会的证据中，对毕马威会计师事务所是否可信赖性最为不利的一个证据是美国货币总监办公室1982年12月31日签发的一份报告。该报告称：毕马威会计师事务所1982年的审计是“不可接受的”。在这份报告上说：
“尽管毕马威会计师事务所已经发现了一些问题，如高于担保品价值提供贷款，未收到借款者的付款之前，就向代理行支付本金和利息，银行提取的贷款损失准备金数额不足……。在这样的情况下，还是发表了无保留意见审计报告。”
国会议员韦伯注意到了1982年春天美国货币总监办公室执行的审计几乎是和毕马威会计师事务所的审计同时进行，这—审计发现了许多“严重的问题”，而毕马威会计师事务所的独立审计人员检查出来的问题及其严重程度远不及美国货币总监办公室在审计报告中所指出的那样。
毕马威会计师事务所的合伙人所作的证言表明，会计师事务所可能 对自1980年美国货币总监办公室发布命令之后的潘·斯奎尔银行所实施的内部控制程序，给予了过度的信赖。除此之外，1981年秋天美国货币总监办公室检 查人员重访银行之后发表的有利于该银行的报告，也可能使毕马威会计师事务所的审计人员错误地产生了一种安全感，回过头再看一下，该银行1980年所实施的 新的控制措施，只奏效了很短的一段时间。
在对毕马威会计师事务所执行的审计进行检查之后，至少可以得出这样一个结论：如果石油价格继续保持上升势头 的话，就不会出现这一所谓的审计失败。一位国会调查成员就曾经指出，潘·斯奎尔银行是一间“纸牌搭成的房子”，它是建立在石油价格不断交替上升这一假设基 础之上的。
（四）、结尾
1985年春天，在美国俄克拉荷马城的联邦法庭上，对潘。斯奎尔银行贷款部经理威廉姆·帕特森提起的刑事诉 讼中，有26项有关银行欺诈的指控被宣告不成立。3年之后，在芝加哥的一个联邦法庭上，一个对帕特森提出的刑事诉讼亦被宣告为无效，其中有12项同上述相 类似的刑事指控也被撤销。但这并不意味着帕特森无罪，1988年7月，在连续的刑事指控中，帕特森最终与联邦检查官达成了认罪求情协定，对滥用银行资金一 事表示服罪，并被宣判在联邦监狱中服刑两年。1984年，帕特森在潘·斯奎尔银行的一个同事，也对银行欺诈指控表示服罪，并被处以 30个月的有期徒刑。
到80年代末，由于毕马威会计师事务所被牵涉进潘·斯奎尔 银行倒闭一案中，对其提出的民事诉讼金额已远远超过10亿美元；美国联邦存款保险公司对毕马威会计师事务所的起诉金额达9 000万美元；美国司法部也向12位毕马威会计师事务所的雇员或前雇员提起诉讼，其中有一项指控说，这些人同潘·斯奎尔银行存在一定的利益关系，使其在执 行审计时不独立。1991年10月，俄克拉荷马州公共会计局暂停毕马威会计师事务所在俄克拉荷马州执业10天，如果该暂停处罚经毕马威会计师事务所上诉之 后仍未被撤销，它将成为对较大的会计师事务所施加的最严厉的惩罚之一。
潘· 斯奎尔银行的倒闭，对审计职业界的一个最重要的影响是，审计人员们意识到，银行审计再也不是低风险的审计业务了。80年代初，随着金融界中的高级主管人员 们对高风险企业提供贷款资金事件的增多，使得银行的经营风险出现了戏剧性地增长，不断出现了融资、储蓄和贷款的危机风波。审计职业界采取了许多步骤以帮助 审计人员制订更为有效的金融机构审计策略。其中一个最重要的措施是出版了一本名为《对银行贷款损失准备金的审计》(纽约：AICPA，1986)的专著， 该书的出版目的，是为了帮助审计人员证实贷款损失准备金或坏账准备金的提取是否恰当，在银行、储蓄和贷款审计业务中，这些准备金账户是问题最多的账户之 一。
四、案例分析
1、 潘·斯奎尔银行审计案例是一个比较典型的金融企业审计案例。由于美国经济环境的变化，使得原先以为石油会涨价的形势，突然变得扑朔迷离起来，而将信贷款业 务押在这一形势上的潘·斯奎尔银行，却由此而带来一系列信用危机。尽管这一审计案例应该说是环境与形势所造成的，但一旦对簿公堂，注册会计师又难辞其咎。 该案例对我们如何从被审单位行业性质的角度认识控制环境，有一定的教育意义。
2、自60年代以来，随着国际上因经济失误而将企业破产风险转嫁给注册会计师行业这一趋势的出现，各国都掀 起了一股针对注册会计师的“诉讼浪潮”。为了反击这一现象，谨慎甄别、选择审计客户，已成为各国会计师事务所防止不必要诉讼事件发生的第一道防线。五大会 计师事务所为了降低不必要法律诉讼案的发生，正在通过减少高风险的客户来降低诉讼威胁。五大会计师事务所认为：财务公司、保险公司、房地产投资公司、刚开 始上市的私营公司等均属高风险单位。只要有任何迹象表明这些公司存在某些不确定风险，他们情愿放弃高报酬的审计收入，也不承接这些公司的业务。上述案例 中，安永会计师事务所情愿冒着失去客户的风险，也坚持出具有保留意见审计报告，就是基于这一执业态度。
3、 我国注册会计师独立性问题，越来越受到职业界及社会公众的注意。然而，市场经济是一个复杂的系统，当会计师事务所在“脱钩”、“断奶”独立之后，真正成为 一个独立的法人单位，其经济行为就会变得更为复杂，如五大会计师事务所，其业务不再是单纯的查账，还包括咨询、评估、培训、甚至还有一些拆借、投资、经济 担保等一些非审计类的经济业务。因此，事务所就会像其他经济实体一样，也会发生一些借贷、股票买卖、设立基金、发行债券等常见的市场经济中的融资手段。如 果完全杜绝与禁止会计师事务所的这些行为的发生，显然不符合市场经济的机制，也不利于会计师事务所的发展。因此，如何在职业道德准则中详细规范这些行为， 使得注册会计师既能保持独立性，又不妨碍其正常的融资行为，将是我国注册会计师行业管理部门的又一艰巨任务。美国注册会计师协会在职业道德准则中，允许注 册会计师与被审单位存在一些正常的借贷关系，如事务所所借款项占被审单位的资产比例不大，或用事务所住宅抵押借款，只要符合法律手续并公开化，就被视为不 影响独立性；而超出这些范围，则不允许注册会计师执行相关的审计业务。因为，这会影响注册会计师的公正性。上述审计案例中，就是因为毕马威会计师事务所与 该银行存在一些未被公开的借贷关系，而被指控违背了独立性。
4、注册会计师在重视对被审单位内部控制进行评估时，除了 注重客户的内部管理机制以外，还应关注客户的周边环境。在市场经济条件下，由于分工精细且互相密切合作，企业对社会的依赖性日趋加剧。对社会变动的任何错 误反映、甚至是迟缓反映，都可能会使企业遭到灭顶之灾，其后果当然会将与之有关的注册会计师一起牵连进去。上述案例中的银行倒闭，在很大程度上是由于外部 能源政策的改变所引起的。因此，到了80年代之后，美国的内部控制概念有了很大的发展，把企业的内部控制的环境，列为内部控制的第一要素。与之有关的是， 美国注册会计师协会也修订了相关的审计准则。因此，根据社会环境的变化，不断提高注册会计师对内控环境的重视，也是从上述案例中应该汲取的教训之一。
五、问题思考
1、潘·斯奎尔银行贷款业务的哪些特征使得该银行的经营风险同不存在这些特征的情况下相比较高出很多?审计风险的哪一要素会受到客户经营风险的影响?
2、若前任会计师事务所对客户的前期财务报表发表了无保留意见，后任会计师事务所的职业责任会受到影响吗?为什么?为了将客户的“意见收买”行为减至最低，审计职业界作了哪些工作?
3、潘·斯奎尔银行对毕马威会计师事务所合伙人的贷款是否为该事务所带来了形式上或实质上的独立性问题?指出在哪些条件下，潘·斯奎尔银行不必将这些贷款让售。
4、讨论当审计人员发现客户的内部控制系统存在重大问题的报告责任，独立审计人员应将客户内部控制的质量或充分性向财务报表的外部使用者报告吗?
5、如果毕马威会计师事务所纽约分所告诉大通(曼哈顿)银行有关潘·斯奎尔银行违背某些银行法这一情况，这种行为是否违背职业准则呢?
6、毕马威会计师事务所因未能向依赖潘·斯奎尔银行1981年度财务报表的有关当事人发出警告——潘·斯奎尔银行有倒闭的危险一而受到谴责。按照目前的审计准则，审计人员有哪些责任向财务报表的使用者们预先警告被审计公司有倒闭的危险?
7、现代银行经营主要有那些风险？它对审计风险有那些影响？
资料来源：
美国国会众议院银行、财政及城市事务委员会；《潘。斯奎尔银行的倒闭》（华盛顿特区：美国政府印刷局，1982）