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避税行为的法理及经济学分析

王景涛

《国际税收词汇》对避税（tax avoidance）下的定义是：“避税一词指的是用合法手段以减少税收负担。该词含有贬义，通常表示纳税人通过个人或企业活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。”从避税的定义可以看出：避税不同于偷税，前者的手段是合法的或者说是非违法的，后者是非法的；避税似乎有悖于道德上的要求，比如利用税法漏洞，钻取税收空子等等。

一、避税行为的法理分析

在税收理论中，避税一直是争议较多的问题之一。特别是对避税性质的认定，法学界和经济学界已经形成了两种针锋相对的观点，即有效说和无效说。阿根廷、德国、加拿大、丹麦等国都持有效说这一观点。而把避税行为定为无效的典型代表是澳大利亚、美国、英国。

但在税务部门具体的税收执法中，各国对避税行为的态度几乎是一致的，那就是如果纳税主体有避税行为，并获得了避税所得，税务行政部门要对该所得进行调整。如果避税行为是有效的，那么税务行政部门对纳税人财产的调整是侵犯私有财产的行为。税务行政执法是一种国家行为，我们不能认定国家对私有财产的侵犯是有效的。如果避税是无效的，那么它本质上就是一种偷税行为，但为什么国家对偷税行为的处罚那么严厉，法律对不同程度的偷税行为给予了行政处罚甚至刑事处罚，而只对避税行为的避税所得给予相应的税收调整呢？也就是说，在各国的税法实施过程中，无论是有效说还是无效说，都不能令人满意地回答这一问题。

从理论上讲，之所以发生避税行为，是因为现实社会经济生活的不确定性和人的认识能力的非至上性导致了法律的模糊性。税法是调整国家与私人财产边界的法律之一。经济活动的连续运动与法律的模糊性和明确性的辩证统一，使社会经济生活总有一部分处于不确定状态之中。国家对这一部分的私人所得如何征税也有一定程度的不确定性，谁来承担这一社会经济生活的不确定性风险，也就成了理论界长期争论的焦点。

有效说和无效说两种观点针锋相对，本质是对由谁来承担这种不确定性风险这一问题的意见分歧。有效论者持税收法定主义优先适用说的观点，是私人权利本位至上的表现，经济生活中与法律上的不确定风险全部由国家承担；无效论者持实质课税原则优先适用说的观点。是国家权利本位至上在法律上的表现，经济生活中与法律上不确定性全部由私人即纳税主体承担。

简单地将社会经济生活中和法律上的不确定性风险全部推给国家或私人（即纳税人）承担，不利于实现税法的实质正义和程序正义。也不利于法律对现实生活的调整。因为，如果不确定性风险全部归国家所有，纳税人的创新积极性就会受到很大的影响，这会反过来影响国家的税收收入，不利于经济的长期发展；如果不确定性风险全部由纳税人来承担，那么纳税人会千方百计地钻税法的漏洞。国家为弥补法律的不足，只得对调整连续运动且带有不确定性的经济生活的法律做频繁的修改，而法律的频繁修改会使对法律的稳定预期受到很大的影响，法律的权威性会因此而荡然无存。为了实现税法的实质正义和程序正义，合理地在国家与私人之间界定财产边界，在承担不确定性风险方面，应当坚持社会权利本位的思想，让国家和私人共同承担风险，作为社会权利本位的逻辑引申。因此，有学者认为，应把避税行为定义为可撤销的法律行为，法律赋予相对方（国家，由税务机关代表）以撤销权。与完全无效的法律行为相比，它在撤销前是相对有效的，即这种行为的效力在一定时期内是可变的，享有撤销权的一方可凭借撤销权变更该行为的效力。

避税是采取不为法律所禁止的方式所进行的减轻纳税义务的行为，即使不一定符合税法的立法意图，但是根据税收法定主义的原则，也很难将其认定为非法，更不能采取处罚措施。这种避税行为既不是合法行为，也不是违法行为，而是处于税法应调整而尚未调整的灰色地带。当然，这种避税行为如果国家已经采取了税收立法对策，而纳税人却希望以法律限制或禁止的方式减轻税负，则就转化为一种违法行为了。

二、避税行为的经济学分析

纳税人具有“经济人”的基本特性，其行为目的在于追求自身利益的最大化。新制度经济学对人的行为的假定更接近现实，是对“经济人”理论的补充和完善。新制度经济学关于人的行为的第一假定认为，人类行为动机是双重的。一方面人们追求财富最大化；另一方面，人们又追求非财富最大化。制度在塑造人类的双重动机方面起着至关重要的作用。第二假定涉及到人与环境的关系，即有限理性。由于环境的不确定性、信息的不完全性、以及人的认识能力的有限性，每个人对环境反应所建立的主观模型也就大不一样，从而导致人们选择上的差别和制度规则上的差别。第三假定是人的机会主义行为倾向。指人具有随机应变、投机取巧、为自己谋取更大利益的行为倾向。人的机会主义行为倾向具有二重性，一方面，机会主义动机或行为往往与冒风险、寻找机遇、创新等现象有一定的联系。另一方面，机会主义又会对他人造成一定的危害，如机会主义者有时把自己的成本或费用转嫁给他人，从而对他人造成侵害。大多数人实际上这两种动机或行为兼而有之。从新制度经济学的角度看，避税行为就是纳税人在有限理性的条件下追求财富最大化的过程中所采取的一种机会主义行为。

纳税人的“经济人”特性是不会改变的，只要有条件总会有纳税人选择少纳税或不纳税的避税措施。应该看到，无论避税还是不避税，都是纳税人在特定的、并且是不断变化的约束条件下，通过成本——收益分析以寻找能够获得其最理想预期的最佳途径的不同选择结果。避税或不避税都是纳税人的最大化行为。避税行为是纳税人“经济人”基本特性在税收领域的集中表现。

三、避税理论研究的现实意义

税收法定是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则，它是民主和法制原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权，维护国家利益和社会公众利益举足轻重。依据税收法律主义，应严格禁止税法的扩张解释、类推解释和补充解释。在我国目前法治建设还不完善，纳税人作为税收征纳关系的弱势群体的现实情况下，强调税收法律主义，保护纳税人合法权益具有更加重要的现实意义。国家无法从法律上禁止避税行为。这是由避税行为的非违法性决定的。在不违法的前提下，纳税人有选择最低税负的主观动机，即使是在完善的税制下，纳税人也会尽可能少缴税；在现行税制的框架内，纳税人会充分利用各种手段来使自己的“税收损失”尽可能的小。同时这也是纳税人可自由选择的一项权利。虽然避税利用了税收法规的漏洞或不完善之处，并直接减少了国家的税收收入，但是，强求纳税人不避税是不现实的。可以做这样的比喻，税法是网，税收是鱼。网有漏洞导致无法捕到鱼，其责任在网，而不在鱼。由于法律规定不足，税务部门不可能像对待偷税一样给避税者以法律制裁，只能通过一些途径和资料，通过谈判进行调整，并通过税法的完善来堵塞漏洞。正视避税行为，研究避税行为，进而在税收法律法规的制定过程中设计反避税的条款是税收管理当局的一项长期而艰巨的任务。

但是，纳税人也必须清醒地认识到，尽管避税在法律上是不违法的，也没有国家通过有关法律明令禁止避税行为，但在国际上越来越多的国家在税法中加入了被税务专业界称为反避税条款的内容，并逐步加大反避税措施的力度。在我国的《增值税暂行条例》、《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》中都有主管税务局有权核定和调整企业产品销售价格等规定，这都是被税务专业界称为反避税条款的规定。还有，在我国目前还没有对避税的法律定义，避税和偷税之间的界限还无法准确界定，企业的避税空间存在很大的弹性，税务部门反避税力度在不断加大，这都使企业的避税行为可能带来一定的涉税风险，可能被税务部门进行调整甚至追溯调整。因此，企业在开展税收筹划时，应做好充分的成本——收益分析和风险——收益分析，并按照谨慎性原则努力降低筹划风险或将筹划风险控制在一定的范围之内，争取获得更大的筹划收益。

主要参考资料：

1、杨小强：《中国的反避税立法》，载《中国法律》，2002（4）。

2、卢现祥著：《西方新制度经济学》，中国发展出版社1996年版。

3、赵连志主编：《税收筹划操作事务》，中国税务出版社2001年版。

作者单位：东营市国家税务局   电话：0546—7996701