吸入氯气吃什么解毒:企业合并的会计处理及税务规划（下）

www.ctaxnews.com.cn 2010.03.29   李云彬
■李云彬
税法所界定的企业合并与企业合并准则所界定的合并不尽相同。具体来说，财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）所界定的合并相当于企业合并准则所界定的吸收合并和新设合并，而企业合并准则所界定的控股合并相当于财税〔2009〕59号文件所界定的股权收购，即企业合并准则所界定的合并对应着财税〔2009〕59号文件所界定的合并和股权收购。
合并和股权收购都属于企业重组行为。所谓企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
1.合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
2.股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
在企业并购中，合并企业（或收购企业）应向被合并企业（或被收购企业）的股东支付对价。支付对价的形式可以是股权支付和非股权支付。所谓股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所谓非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、除本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
企业并购的税务处理规定
根据财税〔2009〕59号文件的规定，企业重组的税务处理应当区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。其中，企业重组同时符合下列条件的使用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定的比例；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。
1.企业并购的一般性税务处理规定
（1）企业股权收购重组交易，相关交易各方应按以下规定处理：①收购企业取得被收购企业股权的计税基础应以支付对价的公允价值为基础确定；②被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变；③被收购企业的股东应当确认股权转让所得或损失。
（2）企业合并，当事方应按下列规定处理：①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
2.企业并购的特殊性税务处理规定
企业并购符合特殊性税务处理规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（1）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：①收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础（一般为被收购企业的股东对被收购企业的原始投资额）确定；②被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。
（2）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业资产和负债的原有计税基础确定；②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；④被合并企业的股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
值得注意的是，对于符合特殊性税务处理规定条件的企业并购，参与并购的各方既可以选用一般性税务处理规定，又可以选用特殊性税务处理规定。参与并购的各方的行动应当保持一致，要么都选用一般性税务处理规定，要么都选用特殊性税务处理规定。参与并购的各方按照特殊性税务处理规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
例3：承例1有关资料。
从例1有关资料可以看出，该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件。其中，甲公司为收购企业，乙公司为被收购企业，丙公司作为乙公司的原股东、甲公司的新股东。
（1）在各方当事人均选用一般性税务处理规定的情况下，则：
①甲公司取得乙公司80%股权的计税基础为1956万元（400×4.74＋60）。
②丙公司取得甲公司20%股权的计税基础为1896万元（400×4.74）。
（2）在各方当事人均选用特殊性税务处理规定的情况下，则：
①甲公司取得乙公司80%股权的计税基础为800万元。
②丙公司取得甲公司20%股权的计税基础为800万元。