房地产开发企业发生的业务招待费财务税务核算问题
(2010-11-17 20:22:10)
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房地产开发企业发生的业务招待费财务税务核算问题
每一个企业在发展业务过程中,都会发生或多或少的业务招待费,房地产开发企业也同样如此，无论是前期、中期还是后期。那么，房地产开发企业对发生的业务招待费如何进行财务核算的呢？是列计“开发间接费用”还是“期间费用”?如何进行税务处理？本人对其有以下观点。
根据《财政部关于印发〈企业会计制度〉的通知》（财会[2000]25号）第六章“成本和费用”以及《房地产开发企业会计制度》（财会字[1993]02号）第401号科目“开发成本”、第407号科目“开发间接费用”、 第521号科目“管理费用”、第503号科目“销售费用”的有关规定：（1）、“开发成本”科目核算企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用。企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中发生的各项费用，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费和开发间接费用等。企业发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费和建筑安装工程费等，属于直接费用，直接计入本科目(有关成本核算对象的成本项目中)；应由开发产品成本负担的间接费用，应先在“开发间接费用”科目进行归集，月末，再按一定的分配标准分配计入有关的开发产品成本。企业为进行资金的筹集等理财活动而发生的利息支出，以及企业行政管理部门为组织和管理房地产开发经营活动而发生的管理费用，应作为期间费用，直接计入当期损益，不在本科目核算。（2）、“开发间接费用”科目核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，应作为期间费用，记入“管理费用”科目，不在本科目核算。（3）、“管理费用”科目核算企业行政管理部门(总部)为组织和管理房地产开发经营活动而发生的管理费用，包括工资、福利费、工会经费、职工教育费、劳动保险费、待业保险费、房产税、车船使用税、印花税、土地使用税、技术开发费、无形资产摊销、递延资产摊销、业务招待费、坏账损失以及其他管理费等。（4）、“销售费用” 科目核算企业为销售而发生的各项费用，包括产品销售之前的改装修复费、产品看护费、水电费、采暖费，产品销售过程中发生的广告宣传费、展览费，以及为销售本企业的产品而专设的销售机构的职工工资、福利费、业务费等经常费用。
因此，在会计核算方面，已经明确房地产开发企业发生的业务招待性质的支出应作为期间费用，在“管理费用”科目核算，无论是开发前期、中期还是后期。
然而，在税法方面，也已对房地产开发企业发生的业务招待性质的支出作出了明确规定。以下主要从土地增值税和企业所得税方面进行说明：
1、土地增值税
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条、《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发[2007]132号）第四章、《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[2009]91号）的有关规定：“开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。
基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”
因此，在土地增值税方面，房地产开发企业发生的业务招待性质的支出不属于“开发间接费用”核算的内容，不属于“开发成本”核算的范畴。
2、企业所得税
根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第四章“计税成本的核算”第二十七条规定：“开发产品计税成本支出的内容如下：（1）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。（2）前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。（3）建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。（4）基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。（5）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。（6）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。”
《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十条规定：“企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。”
《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）规定：“第十五条 管理费用是纳税人的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。管理费用包括……业务招待费、工会经费、职工教育经费……。”
因此，在企业所得税方面，房地产开发企业发生的业务招待性质的支出不属于“开发间接费用”核算的内容，不属于“开发成本”核算的范畴。其应作为《企业所得税法实施条例》规定的“费用”核算，按规定在所得税前扣除。
基于以上说明，会计和税法所表述的成本、费用均采用正列举式，企业发生的业务招待费属于会计和税法规定的“管理费用”所表述的列举范畴，因此房地产开发企业应将发生的业务招待性质的支出作为期间费用，记入“管理费用”科目进行会计处理，年终企业所得税汇算清缴时按税法规定在税前扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”
清风华瑞
2010年11月
中财网