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企业会计准则第6号——无形资产

　　第一条 为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

　　第二条 下列各项适用其他相关会计准则：

　　（一）作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

　　（二）企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。

　　（三）石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

　　第二章 确认

　　第三条 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

　　资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

　　（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

　　（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

　　第四条 无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

　　（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。

　　第五条 企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。

　　第六条 企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：

　　（一）符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；

　　（二）非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

　　第七条 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

　　研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

　　开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

　　第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

　　第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

　　（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

　　（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

　　（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

　　（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

　　（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　第十条 企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九条的规定处理。

　　第十一条 企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

　　第三章 初始计量

　　第十二条 无形资产应当按照成本进行初始计量。

　　外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

　　购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

　　第十三条 自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

　　第十四条 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　第十五条 非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

　　第四章 后续计量

　　第十六条 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

　　无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

　　第十七条 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

　　企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

　　企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

　　无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。

　　第十八条 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

　　（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

　　（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

　　第十九条 使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

　　第二十条 无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

　　第二十一条 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

　　企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。

　　第五章 处置和报废

　　第二十二条 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

　　第二十三条 无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。

　　第六章 披露

　　第二十四条 企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：

　　（一）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。

　　（二）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。

　　（三）无形资产的摊销方法。

　　（四）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

第六章  无形资产

本章考情分析

本章近三年考试题型为单项选择题和判断题。2007年分数为1分，2008年分数为2分，2009年分数为2分。从近三年出题情况看，本章内容不太重要。

本章近三年考点：（1）无形资产会计处理的相关规定；（2）研发支出的会计处理；（3）使用寿命不确定的无形资产的会计处理等。

2010年教材主要变化

 无实质性变化，只是有些内容的顺序做了调整。

本章基本结构框架

无形资产的确认和初始计量

第一节  无形资产的确认和初始计量

一、无形资产概述

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。

【例题1·判断题】无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的非货币性资产，包括可辨认非货币性无形资产和不可辨认无形资产。（    ）

【答案】×

【解析】无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。商誉不属于无形资产。

二、无形资产的确认条件

无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。

三、无形资产的初始计量

无形资产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

下列各项不包括在无形资产的初始成本中：

1．为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

2．无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

【例题2·单选题】20×8年2月5日，甲公司以1800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费90万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用25万元、展览费15万元，上述款项均用银行存款支付。甲公司取得该项无形资产的入账价值为（   ）万元。

A．1800        B．1890          C．1930       D．1905

【答案】    B

【解析】无形资产的入账价值=1800+90=1890（万元）。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为未确认融资费用，摊销金额除按照本书“长期负债及借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。

【例题3·计算分析题】2009年7月1日，甲公司与丁公司签订合同，自丁公司购买管理系统软件，合同价款为5000万元，款项分五次支付，其中合同签订之日支付购买价款的20％，其余款项分四次自次年起每年7月1日支付1000万元。管理系统软件购买价款的现值为4546万元，折现率为5％。该软件预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

  要求：

（1）计算甲公司2009年7月1日购买管理系统软件的入账价值，并编制相关会计分录。

 （2）计算2009年12月31日无形资产的账面价值，并编制2009年无形资产摊销的会计分录。

（3）计算2009年12月31日长期应付款的账面价值，并编制2009年未确认融资费用摊销

的会计分录。

【答案】

（1）

管理系统软件应该按照购买价款的现值4546万元作为入账价值。

    借：无形资产            4546

        未确认融资费用       454

      贷：长期应付款               4000

          银行存款                 1000

（2）

 2009年无形资产摊销额=4546÷5×6/12=454.6（万元）

 2009年无形资产账面价值=4546-454.6=4091.4（万元）

 借：管理费用     454.6

    贷：累计摊销         454.6

（3）

2009年未确认融资费用摊销额=（4000-454）×5%×6/12=88.65（万元）

2009年12月31日长期应付款的账面价值=4000-（454-88.65）=3634.65（万元）

借：财务费用         88.65

  贷：未确认融资费用        88.65

（二）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（三）非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、 “债务重组”的有关内容确定。

（四）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但属于投资性房地产的土地使用权，应当按投资性房地产进行会计处理。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

1．房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

2．企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；确实难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。

【例题4·判断题】企业购入的土地使用权，先按实际支付的价款计入无形资产，待土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，再将其账面价值转入相关在建工程。（  ）

【答案】 ×

【解析】 企业会计准则规定，企业购入的土地使用权，按实际支付的价款作为无形资产入账，并按规定期限进行摊销，但土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。只有当外购土地和建筑物支付的价款无法在两者之间合理分配的，才全部计入固定资产成本。

第二节 内部研究开发支出的确认和计量

一、研究与开发阶段的区分

研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断题。

（一）研究阶段

    研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查。 研究阶段基本上是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

 （二）开发阶段

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

二、研究与开发支出的确认

（一）研究阶段的支出

   研究阶段的支出应确认为管理费用。

（二）开发阶段的支出

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

3.很可能为企业带来未来经济利益；

4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

注：无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用。

三、内部开发的无形资产的计量

内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。

内部开发无形资产的支出仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

四、内部研究开发费用的会计处理

设置了“研发支出”科目， “研发支出”科目余额计入资产负债表中“开发支出”项目。

企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。

（一）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。会计核算时，首先在“研发支出—费用化支出”中归集，期末结转到管理费用。

（二）开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。

内部研究开发费用的会计处理见下图：

研发支出

【例题5·单选题】甲公司2007年1月10日开始自行研究开发无形资产，12月31日达到预定用途。其中，研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元，符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设备折旧200万元。假定不考虑其他因素，甲公司2007年对上述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（   ）。（2008年考题）

A．确认管理费用70万元，确认无形资产360万元

B．确认管理费用30万元，确认无形资产400万元

C．确认管理费用130万元，确认无形资产300万元

D．确认管理费用100万元，确认无形资产330万元

【答案】C

【解析】根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值，此题中开发阶段符合资本化支出金额＝100+200＝300（万元），确认为无形资产；其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额＝（30+40）+（30+30）＝130（万元）。

【例题6·单选题】关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中错误的是（   ）。

  A．企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出

  B．企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益

  C．企业内部研究开发项目开发阶段的支出，应确认为无形资产

  D．企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用

  【答案】C

【解析】企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合资本化条件的确认为无形资产。

【例题7·判断题】企业开发阶段发生的支出应全部资本化，计入无形资产成本。（     ）

【答案】×

【解析】开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。

【例6-1】20×9年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。2×10年1月31日，该项新型技术研发成功并已达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：

（1）20×9年度发生材料费用9 000 000元，人工费用4 500 000元，计提专用设备折旧750 000元，以银行存款支付其他费用3 000 000元，总计17 250 000元，其中，符合资本化条件的支出为7 500 000元。

（2）2×10年1月31日前发生材料费用800 000元，人工费用500 000元，计提专用设备折旧50 000元，其他费用20 000元，总计1 370 000元。

本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，研发成功将降低公司的生产成本，并且有确凿证据予以支持。因为，符合条件的开发费用可以资本化。

其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了18 620 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为8 870 000元，符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。

甲公司的财务处理为：

（1）20×9年度发生研发支出

借：研发支出——××技术——费用支出                                    9 750 000

——资本化支出                                7 500 000

贷：原材料                                                                                              9 000 000

应付职工薪酬                                                                                    4 500 000

累计折旧                                                                                              750 000

银行存款                                                                                           3 000 000

（2）20×9年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用

借：管理费用——研究费用                                                         9 750 000

贷：研发支出——××技术——费用化支出                                             9 750 000

（3）2×10年1月份发生研发支出

借：研发支出——××技术——资本化支出                                1 370 000

贷：原材料                                                                                                 800 000

应付职工薪酬                                                                                       500 000

累计折旧                                                                                               50 000

银行存款                                                                                               20 000

（4）2×10年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途

借：无形资产——××技术                                                         8 870 000

贷：研发支出——××技术——资本化支出                                             8 870 000

第三节  无形资产的后续计量

一、无形资产使用寿命的确定

（一）估计无形资产的使用寿命

     企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

（二）无形资产使用寿命的复核

企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核。无形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变摊销期限，并按会计估计变更进行处理。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。

二、使用寿命有限的无形资产摊销

（一）摊销期和摊销方法

企业无形资产的摊销期，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

（二）残值的确定

使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。

（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

第六章  无形资产

【例题8·多选题】对使用寿命有限的无形资产，下列说法中正确的有（    ）。

A．其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销

B．其摊销期限应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止

C．其摊销期限应当自无形资产可供使用的下个月时起至不再作为无形资产确认时止

D．无形资产可能有残值

【答案】ABD

【解析】无形资产的摊销期限应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止。三、使用寿命不确定的无形资产减值测试

根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
无形资产的后续计量如下图所示：

无形资产的后续计量

【例题9·单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（　）。（2009年考题）

A．当月增加的使用寿命有限的无形资产从下月开始摊销

B．无形资产摊销方法应当反映其经济利益的预期实现方式

C．价款支付具有融资性质的无形资产以总价款确定初始成本

D．使用寿命不确定的无形资产应采用直线法按10年摊销

【答案】B

【解析】当月增加的使用寿命有限的无形资产从当月开始摊销，选项A错误；具有融资性质的分期付款购入无形资产，初始成本以购买价款的现值为基础确定，选项C错误；使用寿命不确定的无形资产不用进行摊销，选项D不正确。

【例题10·单选题】下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（   ）。（2008年考题）

A．内部产生的商誉应确认为无形资产

B．计提的无形资产减值准备在该资产价值恢复时应予转回

C．使用寿命不确定的无形资产账面价值均应按10年平均摊销

D．以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认为无形资产

【答案】 D

【解析】商誉不具有可辨认性，不属于无形资产；无形资产减值损失一经计提，在持有期间不得转回；使用寿命不确定的无形资产，不能摊销。选项ABC均不正确。

【例题11·判断题】企业对于无法合理确定使用寿命的无形资产，应将其成本在不超过10年的期限内摊销（  ）。（2007年考题）

【答案】×

【解析】使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

【例6-2】20×9年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75000000元，款项已支付。该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益。假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。

本例中，甲公司外购的专利技术的预计使用期限（10年）短于法律保护期间（15年），则应当按照企业预期使用期限确定其使用寿命，同时这也就表明该项专利技术是使用寿命有限的无形资产，且该无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的成本。

甲公司的账务处理如下：

（1）取得无形资产时

借：无形资产——专利权                                                             75000000

贷：银行存款                                                                                           75000000

（2）按年摊销时

借：制造费用——专利权摊销                                                       7500000

贷：累计摊销                                                                                             7500000

2×11年1月1日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售给第三方。为此，甲公司应当在2×11年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为45000000元（75000000×60%），并按会计估计变更进行处理。

2×11年该项无形资产的摊销金额为5000000元（75000000-7500000×2-45000000）÷3。

甲公司2×11年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：

借：制造费用——专利权摊销                                                       5000000

贷：累计摊销                                                                            5000000

【例6-3】20×9年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800000元，累计开发支出为2500000元（其中符合资本化条件的支出为2000000元）。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。

由于，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

2×10年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。2×10年年底，该非专利技术的可收回金额为1800000元。

甲公司的账务处理为：

（1）20×9年1月1日，非专利技术达到预定用途

借：无形资产——非专利技术                                                       2000000

贷：研发支出——资本化支出                                                                    2000000

（2）2×10年12月31日，非专利技术发生减值

借：资产减值损失——非专利技术（2000000-1800000）                 200000

贷：无形资产减值准备——非专利技术                                                        200000

第四节   无形资产的处置和报废

一、无形资产出租

   确认其他业务收入和其他业务成本。

【例6-4】20×9年1月1日，甲公司将某商标权出租给乙公司使用，租期为4年，每年收取租金150000元。租金收入适用的营业税税率为5%，甲公司在出租期间内不再使用该商标权。该商标权系甲公司20×8年1月1日购入的，初始入账价值为1800000元，预计使用年限为15年，采用直线法摊销。假定不考虑营业税以外的其他税费并按年摊销。

甲公司的账务处理为：

（1）每年取得租金

借：银行存款                                                                                  150000

贷：其他业务收入——出租商标权                                                               150000

（2）按年对该商标权进行摊销并计算应效的营业税

借：其他业务成本——商标权摊销                                                  120000

营业税金及附加（150000×5%）                                                 7500

贷：累计摊销                                                                                               120000

应交税费——应交营业税                                                                         7500

二、无形资产出售

企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。

【例题12·多选题】下列有关无形资产的会计处理，不正确的有（  ）。（2006年考题）

A.将自创商誉确认为无形资产

B.将转让使用权的无形资产的摊销价值计入营业外支出 

C.将转让所有权的无形资产的账面价值计入其他业务支出

D.将预期不能为企业带来经济利益的无形资产的账面价值转销

【答案】ABC

【解析】 自创商誉不能确认为无形资产； 转让使用权的无形资产的摊销价值应计入其他业务成本；转让无形资产的所有权，将无形资产的账面价值转销，无形资产出售净损益计入营业外收支。

【例题13·单选题】某企业出售一项3年前取得的专利权，该专利权取得时的成本为20万元，采用直线法按10年摊销，出售时取得收入40万元，营业税税率为5％。不考虑城市维护建设税和教育费附加，则出售该项专利权时影响当期的损益为（   ）万元。

  A．24        B．26          C．15       D．16

【答案】A

【解析】出售该项专利权时影响当期的损益＝ 40-[ 20-（20÷10×3）]-40×5％=24（万元）。

【例6-5】甲企业出售一项商标权，所得价款为1200000元，应交纳的营业税为60000元（不考虑其他税费）。该商标权成本为3000000元，出售时已摊销金额为1800000元，已计提的减值准备为300000元。

甲企业的账务处理为：

借：银行存款                                                                                1200000

累计摊销                                                                                1800000

无形资产减值准备——商标权                                                  300000

贷：无形资产——商标权                                                                           3000000

应交税费——应交营业税                                                                       60000

营业外收入——处置非流动资产利得                                                     240000

三、无形资产报废

无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。

【例6-6】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法进行摊销，预计使用期限为10年。现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销。转销时，该项非专利技术的成本为9000000元，已摊销6年，累计计提减值准备2400000元，该项非专利技术的残值为0。假定不考虑其他相关因素。

甲企业的账务处理为：

借：累计摊销                                                                                5400000

无形资产减值准备——专利权                                                2400000

营业外支出——处置非流动资产损失                                      1200000

贷：无形资产——专利权                                                                           9000000

【例题14·计算分析题】甲股份有限公司2007年至2013年与无形资产业务有关的资料如下：

（1）2007年12月1日，以银行存款600万元购入一项无形资产（不考虑相关税费），该无形资产的预计使用年限为10年，无残值。

（2）2011年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为284万元。该无形资产发生减值后，原预计使用年限不变。

（3）2012年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为259.6万元，调整该无形资产减值准备后，原预计使用年限不变。

（4）2013年4月1日。将该无形资产对外出售，取得价款290万元并收存银行（不考虑相关税费）。

要求：

（1）编制购入该无形资产的会计分录。

（2）计算2011年12月31日该无形资产的账面净值。

（3）编制2011年12月31日该无形资产计提减值准备的会计分录。

（4）计算2012年12月31日该无形资产的账面净值。

（5）编制2012年12月31日调整该无形资产减值准备的会计分录。

（6）计算2013年3月31日该无形资产的账面净值。

（7）计算该无形资产出售形成的净损益。

（8）编制该无形资产出售的会计分录。

（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（1）

借：无形资产          600

贷：银行存款             600 

（2）

账面净值=600-600/10×1/12-600/10×4=355（万元）

(3)

借:资产减值损失       71（355-284）

  贷:无形资产减值准备     71

(4)

2012年该无形资产的摊销额=284/(12×5+11)×12=48（万元）

2012年12月31日该无形资产的账面净值=355-48=307（万元）

(5)

2012年12月31日无形资产的账面价值=284-48=236（万元），无形资产的预计可收回金额为259.6万元，按新准则规定，无形资产减值准备不能转回。

 (6)

2013年1月至3月,该无形资产的摊销额=236/(12×4+11)×3=12（万元）

2013年3月31日该无形资产的账面净值=307-12=295（万元）

(7)

该无形资产出售净损益=290-(236-12)=66（万元）

(8)

至无形资产出售时累计摊销金额=600/10×1/12+600/10×4+48+12=305（万元）

 借:银行存款         290

    无形资产减值准备   71

累计摊销         305

贷：无形资产             600

          营业外收入           66 
【例题15·计算分析题】甲公司20×7年至20×9年有关资料如下：

（1）20×7年1月1日，甲公司与丁公司签订技术转让协议，自丁公司取得其拥有的一项专利技术。协议约定，专利技术的转让价款为1 500万元，甲公司应于协议签订之日支付300万元，其余款项分四次自当年起每年12月31日支付300万元。当日，甲公司与丁公司办理完成了专利技术的权利变更手续。

上述取得的专利技术用于甲公司机电产品的生产，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

（2）20×9年1月1日，甲公司与庚公司签订技术转让协议，将20×7年从丁公司取得的专利技术转让给庚公司，转让价款为1 000万元。同时，甲公司、庚公司与丁公司签订协议，约定甲公司因取得该专利技术尚未支付丁公司的款项600万元由庚公司负责偿还。

20×9年1月5日，甲公司收到庚公司支付的款项400万元。同日，甲公司与庚公司办理完成了专利技术的权利变更手续。

(3)其他相关资料如下：

①假定上述交易或事项不考虑增值税及其他相关税费；相关资产未计提减值准备。

②假定实际利率为6%。

③复利现值系数：(P／S，6%,1)=0．9434，(P／S，6%，2)=0．8900，(P／S，6%，3)= 0．8396，(P／S，6％，4)=0．7921；年金现值系数：(P／A，6％，3)=2．6730，(P／A，6％，4)=3．4651。

要求：

 (1)计算甲公司取得的专利技术的入账价值，并编制相关会计分录。

(2)计算甲公司取得的专利技术的月摊销金额、该专利技术20×8年12月31日的账面价值，并编制转让专利技术的相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（1）

甲公司取得的专利技术的入账价值=300+300×3．4651=1339.53（万元）

借：无形资产             1339.53

未确认融资费用        160.47

贷：银行存款                 300

长期应付款              1200

（2）

甲公司取得的专利技术的月摊销金额=1339.53÷10÷12=11.16（万元），该专利技术20×8年12月31日的账面价值=1339.53-11.16×24=1071.69（万元），转让时“累计摊销”科目余额=11.16×24=267.84（万元）。

甲公司对丁公司20×7年未确认融资费用的摊销额=(1200-160.47)×6%=62.37（万元）

甲公司对丁公司20×7年末长期应付款摊余成本=1200-160.47+62.37-300=801.9（万元）

甲公司对丁公司20×8年未确认融资费用的摊销额=801.9×6%=48.11（万元）

转让时未确认融资费用余额=160.47-62.37-48.11=49.99（万元）。

借：长期应付款    600

银行存款      400

营业外支出    121.68

累计摊销      267.84

贷：无形资产          1339.53

        未确认融资费用      49.99