出版书排行榜:胡俊坤:产品捐赠应当选择恰当的计价

纳税人在实施捐赠时，既可能捐赠现金，也可能捐赠实物，而以产品进行捐赠则是比较常见的一种形式。

对纳税人来说，以产品实施捐赠的最大好处在于承担社会责任的同时，减少企业的销售费用与收账成本，因此，以产品实施捐赠可以实现企业经济效益与社会效益的统一。不过，对大多数纳税人来说，在捐赠产品的过程中，由于未注意对捐赠产品进行正确计价，因而，虽然做了好事，并且也取得了较好的社会效益，但却常常牺牲企业的利益，更谈不上追求企业利益的最大化和企业价值的最大化。那么，在实施产品捐赠时，如何通过适度的纳税筹划，既不降低捐赠的社会效益又能谋求更多的企业经济收益呢？本文试就此谈谈个人的看法。

按照《中华人民共和国企业所得税法》第九条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。而按照《财税部国家税务总局关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）以及《中华人民共和国公益事业捐赠法》等的规定，纳税人实施捐赠时必须取得合法有效的捐赠凭证。因而，企业可以在所得税前扣除的公益性捐赠，除了与企业的利润相关之外，还与取得的捐赠凭证相关。其中，捐赠凭证是决定性，如果企业未能取得合法有效的捐赠凭证，即使捐赠方向符合税法要求，捐赠金额未超出规定标准，也不得进行税前扣除。

在捐赠扣除方面，捐赠凭证的作用在于证明作用。其证明作用可以概括为两个方面：其一，证明企业捐赠业务的真实性；其二，证明企业实际发生的捐赠金额。纳税人如果捐赠的是现金，那么捐赠凭证上所载明的金额就是纳税人实际捐赠的现金数量，此时，对纳税人来说，没有任何的选择空间。但是，纳税人如果捐赠的是产品，那么，产品就存在成本价、出厂价、市场价等不同的价格计量形式。而且，按照《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）的规定，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：（一）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；（二）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。根据上述的规定不难看出，现行的企业所得税政策是允许纳税人按照公允价值对捐赠产品进行定价的。

因此，对纳税人来说，如何确定捐赠产品价值，就有了相对的选择权（注意，纳税人对捐赠产品定价的选择权只能是相对的，因为产品定价应当是相对合理的，且必须得到受赠机构的认可），这种选择权为纳税人进行税收筹划提供了一定的空间。那么，纳税人是选择以产品成本价捐赠，还是选择以出厂价捐赠呢？可能会有人认为出厂价会直接增大企业的支出金额，会直接减少企业的应纳税所得额，因而企业应当优先选择适用出厂价对捐赠产品进行价值计量。其实，这种观点是不正确的，对此，我们不妨举例说明。

假设某企业拟向某灾区捐赠其生产的产品甲1000件，该产品不含税生产成本价为800万元，不含税出厂价格（销售价格）为1000万元。假设企业适用的增值税税率为17%，未发生捐赠时的企业会计利润为9000万元。企业可以选择两种方案进行捐赠：其一，以成本价进行捐赠；其二，以出厂价即不含税销售价进行捐赠。两种情况下，企业的税收负担水平是明显不同的，请看下文的分析：

1．以成本价进行捐赠。

（1）企业需要按照不含税出厂价格（销售价格）计算缴纳增值税、城建税和教育费附加。假设城建税税率为7%，教育费附加为3%，则应缴纳税费总额为：1000×17%×（1＋7%＋3%）＝187万元。

（2）企业是以成本价对外捐赠产品的，因而，企业发生捐赠后营业外支出将增加987万元（800＋187）。

（3）捐赠发生后，企业应当按照会计制度或者会计准则等的规定，不作销售处理，而直接冲减产品成本，同时增加营业外支出，这就意味着企业会计利润变化为8013万元（9000－987）。

（4）按照企业所得税法规定，可税前扣除的公益捐赠限额为会计利润总额的12%，因而可扣除的捐赠额为961.56万元（8013×12%）。

（5）企业应当确认的应纳税所得额为8238.44万元（8013＋1000－800＋987－961.56）。应当缴纳的企业所得税款为2059.61万元（8238.44×25%）。

2．以出厂价价进行捐赠。

（1）在以出厂价进行捐赠时，企业同样需要按照不含税出厂价格（销售价格）计算缴纳增值税、城建税和教育费附加。应缴纳税费总额为：1000×17%×（1＋7%＋3%）＝187万元。

（2）企业是以出厂价对外捐赠产品的，因而，企业发生捐赠后营业外支出将增加1187万元（1000＋187）。

（3）捐赠发生后，企业必须增加营业外支出，因而，企业会计利润将变为7813万元（9000－1187）。

（4）按照企业所得税法的规定，可税前扣除的公益性捐赠限额为会计利润总额的12%，因而，可扣除的捐赠额为937.56万元（7813×12%）。

（5）企业应当确认的应纳税所得额为8262.44万元（7813＋1000－800＋1187－937.56）。应当缴纳的企业所得税款为2065.61万元（8262.44×25%）。

经过比较可以发现，企业在以不含税出厂价进行捐赠时，尽管能够增加企业的费用支出金额，但最终的结果却会比以成本价计量捐赠产品缴纳更多的企业所得税，多缴纳的企业所得税税额为6万元（2065.61－2059.61）。因而，这一示例也说明：在用产品对外捐赠时，并非是价格越高越好。那么，对纳税人来说，在以产品对外实施捐赠时，究竟应当选择什么样的价格呢？

应该说，选择恰当的价格并不是什么难事，其中最为主要的就是需要考虑营业外支出金额与会计利润之间的关系。按照企业所得税法的规定，允许税前扣除的公益性捐赠额是依据会计利润总额计算的，即限定在会计利润总额的12%的幅度以内。税法的规定使得会计利润总额与公益性捐赠额之间产生紧密的联系：公益性捐赠额增大将导致会计利润总额的减少，进而导致可税前扣除的公益性捐赠额的减少。一旦公益性捐赠额过大，使得企业发生的捐赠额不得全额进行税前扣除，企业就必须将超出规定标准的捐赠额调增为应纳税所得额，也就意味着企业必须负担更多的企业所得税。假设未发生捐赠时的企业利润总额为X，发生的公益性捐赠额亦即企业的营业外支出额为Y，同时假设可以税前扣除的公益性捐赠限额就是公益性捐赠发生额，那么利润总额与公益性捐赠额之间的关系就可以表示成下列公式：

（X－Y）×12%＝Y

经过计算最终可以得到下列公式：

Y＝10.71%X

此结果的含义为：企业发生的公益性捐赠支出等于捐赠前会计利润总额的10.71%。结合企业所得税法的规定，也就可以得出下列结论：当企业所发生的公益性捐赠支出小于或者等于捐赠前会计利润总额的10.71%时，公益性捐赠可以全额扣除；当企业所发生的公益性捐赠支出大于捐赠前会计利润总额的10.71%时，公益性捐赠额不得全额扣除，其中的一部分金额应当调增为应纳税所得额并计算缴纳企业所得税。因此，对纳税人来说，不管是以成本价捐赠产品，还是以公允价捐赠产品，都必须遵循一个原则，即：应当尽可能地将对外捐赠的产品价值控制在捐赠前利润总额的10.71%以内，以避免调增应纳税所得额并缴纳企业所得税。