听不见间歇性:用期末留抵税款冲减查补增值税是有条件的

http://www.jrj.com　 2007年09月11日 19:14   中国税务报
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作者：邢国平 来源：中国税网
我单位是增值税一般纳税人，最近国税稽查部门在检查2006年增值税时，确定补征增值税40万元，并责令在4月20日前将查补税款全部入库，但我单位在2006年12月末有留抵税款51万元，2007年3月末也有留抵税款45万元，不是有规定可以用期末留抵税款抵减查补增值税税款吗？为什么不给我们抵减呢？(刘伟)
答：用期末留抵税款冲减查补增值税是有条件的。
一、政策依据。
1、《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》(国税发[1998]66号，简称《通知》)规定：查补税款的补征入库，应当视纳税人的不同情况处理，即：根据检查核实后一般纳税人当期全部的销项税额与进项税额，重新计算当期全部应纳税额，若应纳税额为正数，应当作补税处理，若应纳税额为负数，应当核减期末留抵税额(企业帐务调整的具体方法，见《增值税日常稽查办法》)。
2、《国家税务总局关于印发《增值税日常稽查办法》的通知》(国税发[1998]44号)还规定：对增值税一般纳税人查补税款的账务调整按纳税期逐期进行。
二、政策分析。
理解上述政策要着重把握五点：
一是当期全部“进项税额”的涵义。依照《中华人民共和国增值税暂行条例》(简称《暂行条例》)第四条和一般纳税人《增值税纳税申报表》填表说明规定，国税发[1998]66号《通知》所称的当期全部“进项税额”包括“上期留抵税额”。
二是对计算结果处理的理解。国税发[1998]66号《通知》规定：重新计算当期全部应纳税额若为正数，应当作补税处理，这里的“正数”前提是：经检查后的销项税额大于进项税额；若应纳税额为负数，应当核减期末留抵税额，这里的“负数”前提是：经检查后的销项税额小于进项税额。“核减期末留抵税额”分三种情况：一是原申报时期末没有留抵税额，经检查重新计算后出现了留抵税额，这时确定期末为留抵税额；二是原申报时期末有留抵税额，经检查重新计算后留抵税额比原申报数少了，这时调减期末留抵税额；三是原申报时期末有留抵税额，经检查重新计算后留抵税额比原申报数多了，这时调增期末留抵税额。
三是纳税期。国税发[1998]66号《通知》所称的“当期”是指《暂行条例》第二十三条规定的增值税的纳税期限，即一日、三日、五日、十日、十五日或者一个月。根据你单位提供的资料，你单位的增值税纳税期限应该是一个月，稽查部门计算补交查补税款时应按月计算。
四是一般纳税人应纳增值税的基本计算方法：《暂行条例》第四条规定，一般纳税人当期应纳增值税税额=当期销项税额－当期进项税额(含上期留抵税款，下同)。这里的“当期”不单指纳税期限的时间期限，还蕴涵着应纳税税额的确定方法，即：在一个纳税期限内实际发生的销项税额和进项税额是法定的当期销项税额和当期进项税额。
当期销项税额减去当期进项税额，若为正数即为“当期”应缴纳的增值税，“当期”未缴纳的，即使拖延到以后纳税期，也不能用以后“当期”的留抵税款抵顶，包括检查所属时期止的以后各期和收到《税务处理决定书》的当期及以后各期。
五是在检查所属期内各纳税期增值税的申报结果。根据上述一般纳税人应纳增值税的基本计算方法，某个纳税期如有查补增值税(查补的当期销项税额－查补的当期进项税额＞0时)，还要看原来的申报结果如何，如果原来该纳税期申报结果有应纳税款，则对该纳税期的查补税款不论以后各期发生多大数额的留抵税款都应缴纳，并从该期税款申报缴纳期过后的次日起至查补税款缴纳日止按日加收滞纳金。如某个纳税期的检查结果为增加留抵税款(查补的当期销项税额－查补的当期进项税额＜0时＝，则应调整原来该申报期的申报结果，并将其并入以后各期计算查补税款的上期留抵税款数内(只能抵减一次应纳税款)，依次类推，如推到送达检查结果的月份，可并入当月的申报表中抵减当月的应纳税款。
三、案例分析。
1、案例。
⑴、国税稽查部门在检查某增值税一般纳税人2006年度增值税时发现以下问题：
①、1月份查增销项税额15万元，查增进项税额7万元。
②、2月份查增销项税额6万元。
③、11月份查增销项税额1 0万元。
⑵、企业1～12月份申报情况：①、1月份应纳税额20万元。
②、2、3、4月期末都有留抵税额，分别为50万元、10万元和15万元。
③、5月份应纳税额16万元。
④、6月份应纳税额12万元⑤、7月份期末留抵税额34万元⑥、8月份应纳税额22万元⑦、9月份期末留抵税额4万元⑧、10月期末留抵税额41万元⑨、11月份应纳税额60万元⑩、12月期末留抵税额18万元⑶、2007年1～3月份申报情况：①、1月份期末留抵税额5万元②、2月份期末留抵税额28万元③、3月份期末留抵税额40万元。
2、计算分析。
⑴、1月份查补税款的计算与分析：15－7＝8万元因企业2006年1月份申报结果为应纳税额20万元，所以，对1月份查补的8万元说款应补缴入库，并从2月11日起(当时若有法定假日顺延期，应从顺延期结束后的次日起，下同)加收滞纳金。
⑵、2月份查补税款的计算与分析：对该企业2月份增值税的检查结果是查增销项税额6万元，但企业2、3、4月份的申报结果是期末都有留抵税额，都大于查增的销项税额，如果企业当时正确核算这6万元销项税额的话，在2、3、4月份也不会体现应纳税额。而5月份企业的申报结果为应纳税额16万元，所以，查增的6万元税款还是应补缴入库的，并应从6月11日起加收滞纳金。
如果企业从2月份起至实施检查结束时各月的申报结果都是留抵税款，而且金额都大于6万元，则至实施检查结束时这查补的6万元税款也不需要入库，啥时体现应纳税款时或体现的留抵税款小于6万元时，再开始缴纳这部份查补税款。
⑶、11月份查补税款的计算与分析企业11月份申报结果为应纳税额60万元，虽然检查期末的2006年12月份和2007年1、2、3月份的申报结果都是留抵税款，而且2006年12月份和2007年2、3月份还都大于查补的10万元，但根据《暂行条例》及国税发[1998]66号《通知》、《增值税日常稽查办法》等规定，不能用后期发生的留抵税款抵顶，只能在限定的时间内入库，并从2006年12月11日起加收滞纳金。
从稽查部门实际查处案件情况看，都是这样处理的。如果把“当期”理解成检查所属时期，或把“当期”理解成作出处理决定书的月份，在所谓的“当期”申报的留抵税款大于查补税款时，就会导致查补的税款为零，虽然调账后在以后的核算期内体现，但影响查补的税款及时入库，不符合税法的规定，其相关数据信息在税收征管信息系统上也通不过。
(作者系中国税网特约研究员)