久旱弱水千流乐文:“拆一还一”的会计及税务处理

案例：甲房产开发公司和乙公司均为内资企业。2004年9月，甲公司与乙公司达成协议，甲公司拆除乙公司房屋1000平方米，用于开发商品房（普遍住宅，下同），待商品房建成后，甲公司用1000平方米的商品房偿付乙公司拆迁补偿款。2006年5月，上述交易完成。甲公司商品房成本价为每平方米3200元，售价为每平方米4000元。乙公司被拆除的房产账面原值为300万元（即购进价格，假设不考虑契税），已提折旧100万元，经有权机构评估，其重置成本价为320万元。（当地规定契税税率为4%，假设不考虑印花税、城市维护建设税和教育费附加）
　　一、 甲公司的会计及税务处理
　　（一）营业税
　　《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函[1995]549号）规定：“对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税。对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。”对于国税函[1995]549号文件，实践中存在两种不同的意见：第一种意见认为该文件是针对外商投资企业的，第二种意见认为该文件应当适用于所有内、外资企业。笔者认为，内外资企业应当适用统一的营业税政策，因此第二种意见是正确的。国税函[1995]549号文件规定，对拆一还一部分按成本价征收营业税，可以看作是对拆迁安置的一种税收优惠政策。
　　甲公司应缴营业税＝1000×3200×5%＝160000（元）
　　（二）契税
　　《财政部　国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）文件规定：“出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。”笔者认为，甲公司支付给乙公司的拆迁补偿款，应当作为契税的计税依据。
　　甲公司应缴契税＝1000×3200×4%＝128000（元）
　　此外，甲公司支付给国家的土地出让金应当按规定缴纳契税。
　　（三）企业所得税
　　笔者认为，甲公司用新建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，可以看作是债务重组（以房抵债），或者是不涉及补价的非货币性交易（以房换地）。《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）规定：“债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。”根据《企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定，非货币性交易应当分解为按公允价值销售和购进两笔经济业务进行处理。因此，就企业所得税来说，债务重组与非货币性交易是一致的。
　　甲公司应当按商品房的售价确认视同销售收入400万元（4000×1000），并确认视同销售成本320万元，即应当调增应纳税所得额80万元（400－320）。同时，甲公司应当按售价确认开发成本的计税成本为400万元，即应当再调减应纳税所得额80万元。需要注意的是，虽然累计纳税调整额为0，但确认视同销售收入会对广告费、业务宣传费和业务招待费的税前扣除限额产生影响，因此，调增和调减不可省略。
　　（四）土地增值税
　　对于甲公司“拆一还一”转让给乙公司的商品房，在计算土地增值税时，如何确认销售收入和开发成本？笔者认为，在计算土地增值税时，应当按相关项目的计税成本确定扣除项目金额，因此销售收入应当确定为正常售价400万元，相应可以扣除的开发成本应当按照计税成本400万元确定。例如，假设甲公司以800万元的价格向关联方购入市场价为500万元的材料，用于开发产品。在计算企业所得税时，根据关联交易的相关规定，应当确定该材料的计税成本为500万元。在计算土地增值税时，开发成本的计税成本同样应当确定为500万元，否则将造成少缴土地增值税。
　　需要说明的是，因为甲公司“拆一还一”并未产生所得，所以在计算企业所得税和土地增值税时，销售收入与计税开发成本必然是相等的。
　　（五）会计处理
　　1、在拆迁后，应当预估应付拆迁补偿款（假设预估为300万元）：
　　借：开发成本 3120000
　　 　 贷：应付账款 3000000
　　 　 　　应交税金——应交契税 120000
　　2、待商品房成本价确定后，应当相应调整开发成本和应付账款：
　　借：开发成本 　　208000［（3200×1000－3000000）×（1+4%）］
　　 　 贷：应付账款 200000
　　 　 　　应交税金——应交契税 8000
　　3、交付现房时，冲销应付账款
　　借：应付账款 3200000
　　 　 贷：开发产品 3200000
　　借：主营业务税金及附加 160000
　　 　 贷：应交税金——应交营业税 160000
　　土地增值税会计分录略。
　　二、 乙公司的会计及税务处理
　　（一）营业税
　　《营业税暂行条例实施细则》规定：“条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在内。前款所称有偿，包括取得货币、货物或其他经济利益。”本例乙公司以房产换房产，取得的是实物，属于有偿销售不动产，应当征收营业税。需要注意的是，乙公司销售房屋的计税价格，应当按照取得实物的市场价格来确定，即应当按照甲公司商品房的售价来确定。
　　乙公司应缴营业税＝（1000×4000－3000000）×5%＝50000（元）
　　（二）契税
　　《契税暂行条例实施细则》规定：“土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。”《财政部　国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税[2005]45号）规定：“对拆迁居民因拆迁重新购置住房的，对购房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税，成交价格超过拆迁补偿款的，对超过部分征收契税。”笔者认为，对于乙公司来说，实际上属于以房换房，因为不涉及补价，所以应当比照财税[2005]45号文件的规定给予免税照顾。
　　（三）土地增值税
　　《土地增值税暂行条例实施细则》规定：“旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。”乙公司转让使用过的旧房，应当按评估价格确认扣除金额。”
　　扣除项目金额＝3200000＋50000＝3250000（元）
　　增值额＝1000×4000－3250000＝750000（元）
　　增值率＝750000÷3250000×100%=23%
　　甲公司应缴土地增值税＝750000×30%＝225000（元）
　　（四）企业所得税
　　根据《企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定，乙公司以房换房，应当分解为按公允价值销售和按公允价值购进两项业务进行处理。因此，乙公司销售房屋应当调增应纳税所得额200万元（400－300＋100），同时，乙公司应当按照取得新房的公允价值确定其计税成本为400万元，在换入新房的折旧期限内或者转让该商品房时，应当相应调减应纳税所得额200万元。
　　（五）会计处理
　　（1）拆迁后，将固定资产账面价值转入应收账款
　　借：固定资产清理 2000000
　　 　 累计折旧 1000000
　　 　 贷：固定资产 3000000
　　借：应收账款 2000000
　　 　 贷：固定资产清理 2000000
　　（2）交易完成时
　　借：固定资产 2000000
　　 　 贷：应收账款 2000000
　　借：营业外支出 275000
　　 　 贷：应交税金——应交营业税 50000
　　 　 　　应交税金——应交土地增值税 225000
　　需要说明的是，《营业税税目注释》（国税发［1993］149号）规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。因此对国家由于建设需要而收回单位和个人所占有的土地使用权，从而付给单位和个人土地及土地附着物（包括不动产）的补偿费不征收营业税。
　　《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。如果甲公司的拆迁行为是代表国家实施的，那么乙公司取得的符合上述条件的拆迁补偿费不需要负担营业税、土地增值税等相关税费。