十步行作品推荐:[转载]企业清算所得的税务处理及案例分析

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《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第十一条规定，“企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。”，税法对企业清算所得的税务处理有严格的规定。根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条规定，企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。从以上规定可知，企业在办理税务注销登记之前，针对实际经营期（纳税年度中间终止经营活动的）和清算期分别作为一个纳税年度向税务机关办理当年度经营期企业所得税汇算清缴和清算期企业所得税纳税申报。下面主要总结企业清算所得的涉税处理并给以案例分。

投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

一、公司清算程序

（一）公司解散的原因

《中华人民共和国公司法》（中华人民共和国主席令第42号）第一百八十一条规定，公司解散的原因主要有以下五方面：

1、公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；

2、股东会或者股东大会决议解散；

3、因公司合并或者分立需要解散；

4、依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；

5、人民法院依照本法第一百八十三条的规定予以解散。（第一百八十三条规定，公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司。）

（二）成立清算组

《中华人民共和国公司法》（中华人民共和国主席令第42号）第一百八十四条规定，公司出现以上公司解散的第1项、第2项、第4项、第5项原因而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院应当受理该申请，并及时组织清算组进行清算。

（三）清算组的职权

《中华人民共和国公司法》（中华人民共和国主席令第42号）第一百八十五条规定，清算组在清算期间行使下列职权：

1、清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单；

2、通知、公告债权人；

3、处理与清算有关的公司未了结的业务；

4、清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款；

5、清理债权、债务；

6、处理公司清偿债务后的剩余财产；

7、代表公司参与民事诉讼活动。

（四）债权的登记

根据公司法的规定，清算组应当自成立之日起十日内通知债权人，并于六十日内在报纸上公告。债权人应当自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，向清算组申报其债权。债权人申报债权，应当说明债权的有关事项，并提供证明材料。清算组应当对债权进行登记。在申报债权期间，清算组不得对债权人进行清偿。

（五）清算组对公司财产的处置

《中华人民共和国公司法》（中华人民共和国主席令第42号）第一百八十七条规定，清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，应当制定清算方案，并报股东会、股东大会或者人民法院确认。公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，缴纳所欠税款，清偿公司债务后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。清算期间，公司存续，但不得开展与清算无关的经营活动。公司财产在未依照前款规定清偿前，不得分配给股东。第一百八十八条规定，清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，发现公司财产不足清偿债务的，应当依法向人民法院申请宣告破产。公司经人民法院裁定宣告破产后，清算组应当将清算事务移交给人民法院。第一百八十九条规定，公司清算结束后，清算组应当制作清算报告，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司登记，公告公司终止。第一百九十一条规定，公司被依法宣告破产的，依照有关企业破产的法律实施破产清算。

二、企业清算期开始日的确定
实际经营终止之日为经营期的截止日期，即当期企业所得税汇算清缴的最后

日期，也是清算期的开始之日的前一日。清算所得计算公式中的资产净值，是指

实际经营终止之日的资产总值减除所有债务后的净值。因此实际经营终止之日的

确定将影响经营期企业所得税汇算清缴和清算期企业所得税的计算。
实际经营终止之日如何确定呢？根据公司法规定，公司解散的原因主要有五

种情况，但实务中最常见的一种情况是股东（会）决议解散，股东（会）通过决

议之日起十五日内成立清算组，开始清算。因此清算组成立的日期是实际经营终

止之日，自清算组成立日期的次日起为清算的开始日期。清算组成立的日期由股

东（会）决定，股东（会）决议由企业的投资者确定，是一种主观行为，有较大

的灵活性，故实务中清算期的开始日期一般由企业根据实际经营需要自行确定。

三、企业清算的所得税处理

根据财政部国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）第一条的规定，企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

（一）需要进行企业所得税清算的情形

财政部国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）第二条规定，下列企业应进行所得税的清算处理：

1、按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；

《公司法》规定需要进行清算的企业情形：公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；股东会或者股东大会决议解散；依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司，而人民法院进行了受理准备解散的情形。

2、企业重组中需要按清算处理的企业。

（二）企业清算的所得税处理的内容

根据财税[2009]60号第三条的规定，企业清算的所得税处理包括以下内容：

1、全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；

2、确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

3、改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；

4、依法弥补亏损，确定清算所得；

5、计算并缴纳清算所得税；

6、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

（三）企业清算所得的计算

财政部 国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》

（财税[2009]60号）第四条规定，清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或

交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后

的余额。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

用公式表述如下：

清算所得=资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础－清算费用－相关

税费＋债务清偿损益

企业的资产可变现价值是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩

余的全部资产折现计算的价值。如果企业剩余资产能在市场上出售而变现，则可以其交易价格为基础。用公式表述如下：

资产可变现价值或交易价格=货币资金＋清理债权的的可收回金额＋存货的

可变现价值＋固定资产的可变现价值＋非实物资产的可变现价值

资产计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时

按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。用公式表述如下：

资产的计税基础=未来可税前列支的金额

某一资产负债表日资产的计税基础=资产账面价值－以前期间已税前列支的

金额

例如：某项机器设备，原价为1,500,000.00元，预计使用年限为5年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按年数总和法计提折旧，预计净残值为0。计提了2年的折旧后。请分别计算该项资产的账面价值和计税基础。则：

账面价值=1,500,000.00－600,000.00=900,000.00(万元)
计税基础=1,500,000.00－500,000.00－400,000=600,000.00(万元)
清算费用是指纳税人在清算过程中实际发生的、与清算活动有关的费用，包

括清算组组成人员的工资、差旅费、办公费、公告费、诉讼费、评估费、咨询费等。

相关税费是指在清算期间因处理资产、负债而产生的增值税、营业税、印花税、土地增值税、教育费附加等税费。

债务清偿损益是指纳税人在清算期间清算债务的所得或损失。

清算期间应交企业所得税=清算所得×企业所得税税率（即25%）

（四）清算财产的分配

财政部 国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》

（财税[2009]60号）第五条规定企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

四、企业清算所得税的案例分析

某一外资企业成立于2002年，实收资本210万美元，截至2007年12月31日，企业账面亏损额为12,097,138.59元。根据股东会决议，企业准备注销。2008年9月30日的资产负债情况如下：

（一）经营期企业所得税的申报

股东同意企业提前解散的股东会决议签署日期是2008年9月30日，并

在当日成立清算组。则2008年1月1日至2008年9月30日为经营期未满12个月的一个纳税年度，按规定进行经营期企业所得税汇算清缴，2008年1月至9月企业会计利润总额为218,516.52元（假设与税法规定收入一致，没有其它纳税调整事项），在不考虑以前年度损益的情况情况下，企业应按规定进行2008年1月1日至2008年9月30日这一经营期的企业所得税汇算清缴，并缴纳企业所得税54,629.13元；

按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。2008年1月至9月企业虽盈利218,516.52元，由于税法规定，不超过5年的企业以前年度的亏损额，可以用以后年度所得弥补，假设2003－2007年度税务确认的可弥补亏损额合计为10,000,000.00元，2008年度的利润总额弥补税法允许的以前年度亏损后，其应纳税所得额为零，不需要缴纳企业所得税，但需要做企业所得税汇算清缴。

（二）清算期企业所得税的申报

2008年10月1日为清算期开始之日，2008年12月20日申请税务注销，即清算期为2008年10月1日至2008年12月20日。

1、资产可收回金额（或者称可变现金额）为5,420,518.09元,其中：

货币资金：4,430,518.09元；

应收账款：600,000.00元（部分货款无法收回）；

其他应收款：300,000.00元（部分押金无法收回）；

存货：70,000.00元(变卖价值)；

固定资产：20,000.00元（变卖价值）。
2、资产计税基础5,906,164.54元（假设计税基础与账面价值一致）。

2、债务偿还金额为190,858.66元，其中：

应付账款：16,266.29元（部分金额无法支付）；

其他应付款：150,844.94元（部分金额无法支付）；

应付工资：20,234.44元；

应交税金：3,512.99元；

应付福利费无需支付。

处理债务损益=402,849.64－190,858.66=211,990.98（元）

4、清算费用：

清算人员工资：30,000.00元

清算审计费用：8,000.00元

其他清算费用：20,000.00元

清算费用合计=清算人员工资＋清算审计费用＋其他清算费用=30,000.00＋8,000.00＋20,000.00=58,000.00（元）

5、没有发生相关税费。

根据上述资料，则

清算所得=企业的全部资产可变现价值或者交易价格－资产计税基础－清理费用＋处理债务损益
=5,420,518.09－5,906,164.54－58,000.00＋211,990.98=-331,655.47（元）

由于清算所得为负数，故就清算期作为一个纳税年度进行企业所得税申报，

不需要缴纳企业所得税。

以前年度亏损弥补：

清算期作为一个独立的纳税年度，按照《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定，清算所得可依法弥补以前年度亏损。税法规定，不超过5年的企业以前年度的亏损额，可以用以后年度所得弥补，即清算期之前5个纳税年度的税法认定的亏损额，可以在计算清算所得时弥补，以弥补以前年度亏损后的所得作为清算所得计算清算所得企业所得税。税法及其实施细则规定了清算期清算所得的确认方法，并就清算期作为纳税年度进行企业所得税申报，对大部分中小企业而言，清算期的资产可收回金额一般小于其账面净值，无法偿还的债务金额比较小，故清算所得是负数，只是进行正常的纳税申报流程，不需要缴纳企业所得税。