途锐拓界版进气口进水:《新企业会计准则应用指南讲座》第2号--长期股权投资

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第一节　新旧比较
长期股权投资准则是在财政部1998年发布,并在2001年修订的《企业会计准则——投资》（以下简称原准则）等基础上修订完成的,新准则与原准则相比,主要变化如下:
一、改变了投资准则的范围
原准则规定了各种类型投资的核算,包括短期投资、长期债权投资及长期股权投资。长期股权投资准则仅规范长期权益性投资,包括对子公司、联营企业、合营企业的投资,以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,其他投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。
二、对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法
原准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算。
三、改变了权益法的会计处理
对于按照新旧准则均需要按照权益法核算的长期股权投资，投资损益的具体确认方法存在不同，包括：
1.长期股权投资初始投资成本的调整。原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额，确认为长期股权投资差额,并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，做为商誉，不调整初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。
2.投资损益的确认。原投资准则规定,应将按持股比例计算确定享有被投资单位账面净利润的份额,确认为投资收益或投资损失。新旧准则规定，除特殊情况外，投资企业在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时,应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
3.超额亏损的确认。在确认应承担被投资单位的净亏损时,原准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限。新准则规定，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的，还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。
另外,在确认应享有被投资单位净损益时,原准则中没有统一会计政策及会计期间的要求,长期股权投资准则要求应统一投资企业与被投资单位的会计政策及会计期间,在此基础上确认投资损益。
第二节　重点难点解析
一、核算范围
本准则所指的长期股权投资，包括：
（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资；
（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资；
（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资；
（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
总结：新准则下长期股权投资的核算范围包括：对子公司的投资，对联营企业、合营企业的投资，以及不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资；对于不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资，按交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。
【思考】如果企业购买100万元的某上市公司股票，占其总股本的5%，企业不打算近期出售，应如何核算？
【答案】因为取得的该项股票不具有控制、共同控制或重大影响，但是在活跃市场上有报价，所以不做为长期股权投资核算，适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，应划分为交易性金融资产或可供出售金融资产核算。
二、长期股权投资初始计量
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。
长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。

（一）企业合并概述
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
1.以合并方式为基础对企业合并的分类

2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类
以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
【同一控制下的企业合并】
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制为非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并：

【非同一控制下的企业合并】
参与合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

总结：
同一控制下的企业合并以被合并方各项资产、负债的账面价值作为核算基础，不会产生损益；非同一控制下的企业合并是两个独立的会计主体之间的合并，遵循市场理念，以被合并方各项资产、负债的公允价值作为核算基础，有可能产生损益。
（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
1.三项基本原则
（1）长期股权投资的入账价值为合并中取得的被合并方所有者权益账面价值的份额。
【提示】按照取得的价值量作为入账价值，且该价值是指账面价值。
（2）合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（仅指资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。
（3）实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理（应收股利）（与金融资产相同的处理方法相同）。
2.两种基本形式
（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例1】甲公司和乙公司同为某企业集团的子公司，2008年12月5日，甲公司以银行存款600万元取得乙公司所有者权益的80%。
（01）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 000万元
借：长期股权投资　　　　　　　　800
贷：银行存款　　　　　　　　　　600
资本公积—资本（股本）溢价　200
（02）若合并日被合并企业的账面所有者权益总额为700万元
借：长期股权投资　　　　　　　　　560
资本公积——资本（股本）溢价　40
贷：银行存款　　　　　　　　　　　600
如资本公积不足冲减，冲减留存收益
（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例2】20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司发行1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，S公司净资产的账面价值为2 202万元。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，P公司与S公司所有者权益的构成如表所示：
P公司　　S公司
股本　　30 000 000　　10 000 000
资本公积　　20 000 000　　6 000 000
盈余公积　　20 000 000　　20 000 000
未分配利润　　23 550 000　　4 020 000
合计　　93 550 000　　22 020 000
S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，P公司在合并日应进行的账务处理为：
借：长期股权投资　　　　　22 020 000（22 020 000×100%）
贷：股本　　　　　　　10 000 000
资本公积－股本溢价　　12 020 000
（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
1.三项基本原则
（1）购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用。
【提示】直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
（2）支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。
【提示】非同一控制下企业合并涉及以库存商品作为合并对价的，按视同销售进行账务处理
（3）实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目处理
2.两种基本方式
（1） 通过一次交换交易实现的企业合并
主要账务处理如下：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产等科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。
【例3】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
20×6年3月31日　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
项　　目　　账面价值　　公允价值
土地使用权　　20 000 000　　32 000 000
专利技术　　8 000 000　　10 000 000
银行存款　　8 000 000　　8 000 000
合　　计　　36 000 000　　50 000 000
分析：
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
购买日合并成本＝50 000 000＋1 000 000＝51 000 000（万元）
借：长期股权投资　　51 000 000
贷：无形资产　　　　28 000 000
银行存款　　　　9 000 000（1 000 000＋8 000 000）
营业外收入　　　14 000 000（42 000 000-28 000 000）
【例4】甲公司2007年3月1日与乙公司原投资者A公司签订协议（甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司）,甲公司以库存商品和银行存款300万元换取A持有的乙公司股权，2007年6月1日购买日乙公司可辨认净资产公允价值为1 100万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出库存商品的账面成本500万元，公允价值为600万元，增值税销项税额102万元。会计处理如下：
购买日合并成本＝600＋102＋300＝1 002（万元）
借：长期股权投资－乙公司　　　　　　1 002
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　300
主营业务收入　　　　　　　　　　600
应交税费－应交增值税（销项税额）102
借：主营业务成本　　　　　　　　　　500
贷：库存商品　　　　　　　　　　　　500
【提示】基本分录调整法的应用——出售库存商品
（01）基本分录——出售库存商品
借：银行存款　　　　　　　　　　　　702（600+102）
贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　600
应交税费——应交增值税（销项税额）102
借：主营业务成本　　　　　　　　　　500
贷：库存商品　　　　　　　　　　　　500
（02）基本分录调整——长期股权投资
借：长期股权投资－乙公司　　　　　　702+300
贷：主营业务收入　　　　　　　　　　600
应交税费－应交增值税（销项税额）102
银行存款　　　　　　　　　　　　300
借：主营业务成本　　　　　　　　　　500
贷：库存商品　　　　　　　　　　　　500
（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并
合并成本为每一单项交易成本之和。具体分为两种情况：
①形成企业合并前企业持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的，其长期股权投资在购买日的账面价值应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份，支付的对价公允价值之和；
②形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的，在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行追溯调整，将有关长期股权投资的账面价值调整至其最初的取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的账面价值。
【例5】A公司于20×5年3月以4 000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×6年4月，A公司又斥资5 000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。
本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。
（1）20×5年3月取得30%股权时：
借：长期股权投资　　　　　4 000
贷：银行存款　　　　　　　4 000
（2）确认投资收益150万元时：
借：长期股权投资　　　　150
贷：投资收益　　　　　　150
（3）20×6年4月（购买日）又取得30%股权时：
①借：盈余公积　　　　　　　　15（150×10%）
利润分配——未分配利润　135
贷：长期股权投资　　　　　　150
②借：长期股权投资　　　　　5 000
贷：银行存款　　　　　　　5 000
企业合并成本＝4 000＋5 000＝9 000（万元）
（四）以企业合并以外的方式取得的长期股权投资
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
【例6】甲公司于20×6年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：
借：长期股权投资　　　82 000 000
贷：银行存款　　　　　82 000 000
2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例7】20×6年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。
本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
借：长期股权投资　　　52 000 000
贷：股本　　　　　　　30 000 000
资本公积　　　　　22 000 000
借：资本公积　　　　　2 000 000
贷：银行存款　　　　　2 000 000
3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业在确定所取得的长期股权投资的成本时，原则上应按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为其初始成本。例外的情况是，如果投资各方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于该项投资公允价值的，应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。
【例8】2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1 000万元，A公司的注册资本为5 000万元，B公司投资后持股比例为20%。
（1）假定合同约定的价值是公允的
借：长期股权投资——C公司（成本）　1 000
贷：实收资本——B公司　　　　　　　1 000
投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价）
（2）假定公允价值为1 200万元
借：长期股权投资　　　1 200
贷：实收资本　　　　　1 000
资本公积　　　　　　200
（3）假定公允价值为800万元
借：长期股权投资　　　800
资本公积　　　　　200
贷：实收资本　　　　　1 000
（五）通过非货币性资产交换、债务重组取得的长期股权投资，参见相应的准则。
二、长期股权投资的后续计量
（一）长期股权投资后续计量原则
长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额。
长期股权投资核算的成本法
（一）成本法的概念及其适用范围
成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法的核算适用下列情形：
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

【总结】两头的部分采用成本法核算，中间的部分采用权益法核算。
（二）成本法核算
一般情况下，成本法，顾名思义，是指投资按成本计价的方法，成本不变，投资的账面价值也不变；权益法，被投资单位所有者权益不变，投资的账面价值也不变。
在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的初始投资成本。
被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
1.通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。
借：应收股利/银行存款
贷：长期股权投资
2.投资年度以后分得现金股利或利润时，应先判断投资时点至分配时点的上年末累计分配的利润是否大于投资后被投资单位累计实现的利润，即是否存在“超分利润”。若存在“超分利润”，则“投资企业累计应冲减投资成本=超分利润×持股比例”。然后根据“累计应冲减投资成本”和已冲减投资的情况，决定本次分配的账务处理。
按照《企业会计准则解释第3号》的解释，成本法下不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，对于被投资单位宣告分配的现金股利律计入投资收益。
【例9】A企业2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利10万元，C公司2007年实现净利润40万元。
2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。
会计分录为：
借：应收股利　　　　　　　　10 000
贷：长期股权投资--C公司　　10 000
（1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利30万元
累计实现利润＝40万元
累计分配利润＝10＋30＝40（万元）
超分利润＝0
累计冲减投资成本＝0
由于上年冲减1万元，应予恢复。
借：应收股利　　　　　　　　30 000
长期股权投资——C公司　　10 000
贷：投资收益　　　　　　　　40 000
（2）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利45万元
累计实现利润＝40万元
累计分配利润＝10＋45＝55（万元）
超分利润＝15万元
累计应冲减成本＝15×10%＝1.5（万元）
由于上年已经冲减1万元，故需要再冲减0.5万元。
借：应收股利　　　　　　　　　　45 000
贷：长期股权投资——C公司　　　5 000
投资收益　　　　　　　　　40 000
（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利36万元
累计实现利润＝40万元
累计分配利润＝10＋36＝46（万元）
超分利润＝6万元
累计应冲减成本＝6×10%＝0.6（万元）
由于上年冲减了1万元，所以应恢复0.4万元
借：应收股利　　　　　　　　　36 000
长期股权投资——C公司　　　4 000
贷：投资收益　　　　　　　　　40 000
（4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利20万元
累计实现利润＝40万元
累计分配利润＝10＋20＝30（万元）
超分利润＝0
累计应冲减投资成本0，由于上年冲减10 000元，应予恢复。
借：应收股利　　　　　　　　　20 000
长期股权投资——C公司　　　　10 000
贷：投资收益　　　　　　　　 30 000
小结：
成本法下的账务处理，重难点在于分配现金股利时的处理：先看有没有超分利润，如果有，根据超分利润与持股比例计算累计应冲减的投资成本，然后结合原来已冲减或恢复投资成本的情况，确定此次应冲减或恢复的投资成本；不存在超分利润时，则累计应冲减的投资成本也为0，如果以前有冲减的投资成本，则将其全部恢复，如果以前没有，则此次账务处理不需要考虑投资成本的恢复或冲减。
（三）长期股权投资核算的权益法
1.权益法的概念及其适用范围
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
2.权益法核算
企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：
（1）初始投资成本的调整
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本
【例10】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，实际支付价款3 000万元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：（万元）
实收资本　　　　3 000
资本公积　　　　2 400
盈余公积　　　　　600
未分配利润　　　1 500
所有者权益总额　7 500
假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A企业对该投资按照权益法核算。在取得投资时点上，A企业应进行的账务处理为：
借：长期股权投资　30 000 000
贷：银行存款　　　30 000 000
长期股权投资的成本3 000万元大于取得投资时点上应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 250万元（7 500×30%），不对其账面价值进行调整。
假定上例中取得投资时点上的被投资单位净资产公允价值为12 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有3 600万元，则初始投资成本与应享有被投资单位净资产公允价值份额之间的差额600万元应计入取得投资当期的损益。
借：长期股权投资　　36 000 000
贷：银行存款　　　　30 000 000
营业外收入　　　6 000 000
（2）投资损益的确认
【基本原则】
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

【被投资企业损益调整】
投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。
值得注意的是，存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。
1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；
2）投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；
3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。
【例11】甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）
账面原价已提折旧（摊销）公允价值预计使用年限剩余使用年限
存　　货500　700
固定资产1 2002401 6002016
无形资产700140　　800108
小　　计2 4003803 100
假定乙公司于20×5年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：
调整后的净利润=600－（700－500）×80%－（1 600÷16－1 200÷20）－（800÷8－700÷10）=600－160－40－30=370（万元）
甲公司应享有份额=370×30%=111（万元）
借：长期股权投资　1 110 000
贷：投资收益　　　1 110 000
（3）超额亏损的确认
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
①冲减长期股权投资的账面价值。
②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。
③在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
【例12】甲企业持有乙企业40%的股权，20×4年12月31日的账面价值为2 000万元。包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化。当年度发生亏损3 000万元。假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为1 200万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。
如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为6 000×40%＝2 400万元。但长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，如果没有其他构成长期权益的项目。则甲企业应确认的投资损失仅为2 000万元。超额损失在账外进行备查登记；
如果在确认了2 000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。甲企业应进行的账务处理为：
借：投资收益　　　　2 400 （6 000×40%）
贷：长期股权投资　　2 000
长期应收款　　　　400
（3）净损益以外的其他所有者权益变动
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资—×公司（其他权益变动）”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
【例13】A企业持有B企业30%的股份，当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为600万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为3 200万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时有关资产的公允价值与其账面价值亦相同。不考虑相关的所得税影响。
A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：
借：长期股权投资　　11 400 000（38000 000×30%）
贷：投资收益　　　　9 600 000
资本公积　　　　1 800 000
【权益法的总结】
1.两个调整：初始投资成本调整、被投资方利润调整。
2.一个特点：“月亮走我也走”。
权益法下，被投资方所有者权益发生变动，投资方均需进行会计处理，并且，每一次调整均涉及“长期股权投资”科目。对应科目视情况而定。
（1）被投资方因利润或亏损导致所有者权益变动，对应科目是“投资收益”。
（2）被投资方宣告分派现金股利，对应科目是“应收股利”。
（3）被投资方可供出售金融资产公允价值变动，对应科目是“资本公积”。
四、长期股权投资的减值和处置
（一）按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照金融资产准则的有关规定处理；其他长期股权投资的减值，应当按照资产减值准则的有关规定处理。
（二）处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。
处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
投资收益
采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原计入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
借：资本公积—其他资本公积
贷：投资收益
或作相反分录。
【例14】A企业原持有B企业40%的股权,2006年12月20日,A企业决定出售其持有的B企业股权的1/4,出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为:投资成本1 200万元,损益调整320万元,其他权益变动200万元,出售取得价款470万元。
A企业应确认的处置损益为:
借：银行存款　　　　4 700 000
贷：长期股权投资　　4 300 000[（1 200+320+200）×1/4]
投资收益　　　　400 000
同时,还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益:
借：资本公积——其他资本公积　500 000（2 000 000×1/4 ）
贷：投资收益　　　　　　　　　500 000
【总结】
核算方法取得时持有期间处置时
成本法　　1.同一控制下合并取得
2.非同一控制下合并取得
3.非合并取得　　投资收益的确认
投资成本的冲减与恢复　　账面价值与实际取得价款的差额计入投资收益
权益法　　确定初始投资成本后，还需要进行初始投资成本的调整。　　被投资方利润调整
被投资方权益变动时的会计处理　　1. 账面价值与实际取得价款的差额计入投资收益
2.原计入资本公积的部分转入投资收益。
http://www.doc88.com/p-47149581678.html
http://www.docin.com/p-34114432.html
企业会计准则培训01企业会计准则培训-02
企业会计准则培训-03企业会计准则培训-04
企业会计准则培训-05企业会计准则培训-06
企业会计准则培训-07企业会计准则培训-08
企业会计准则培训-09企业会计准则培训-10
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长期股权投资,所得税-焦晓宁主讲_1
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非货币性资产交换；财务报表列报；首次执行企业
非货币性资产交换；财务报表列报；首次执行企业
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第五章    长期股权投资
本章考情分析
近三年考试各种题型均与本章内容有关。2007年客观题的分数为1分，但合并财务报表的题目与长期股权投资有关；2008年客观题的分数为4分，计算分析题中有一个题目与长期股权投资有关；2009年客观题的分数为3分，但合并财务报表的题目与长期股权投资有关。本章是非常重要的一章，考生应给予足够的关注。
本章近三年考点：（1）长期股权投资权益法核算对损益影响金额的计算；（2）同一控制下企业合并长期股权投资的初始投资成本及资本公积的计算；（3）长期股权投资权益法的核算；（4）对子公司投资个别报表应该采用成本法核算，合并报表采用权益法核算等。
2010年教材主要变化
教材增加的内容：（1）成本法与权益法的转换；（2）共同控制经营和共同控制资产；（3）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。
教材删除的内容：以合并方式为基础对企业合并的分类。
教材修改的内容：成本法核算的会计处理。
本章基本结构框架
长期股权投资的初始计量
长期股权投资核算方法的转换
企业合并形成的长期股权投资
投资成本中包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润的处理
长期股权投资的后续计量
成本法及权益法核算的范围
长期股权投资的权益法
长期股权投资的减值
除企业合并外其他方式取得的长期股权投资
长期股权投资的处置
长期股权投资的成本法
共同控制资产
共同控制经营和共同控制资产
共同控制经营

第一节  长期股权投资的初始计量
本章所指长期股权投资，包括：(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；(3)企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；(4)企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
【提示1】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按《企业会计准则—金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算。
【提示2】对子公司、合营企业和联营企业的投资，无论是否有公允价值，均应按长期股权投资核算。
【例题1·单选题】下列投资中，不应作为长期股权投资核算的是（　）。
A.对子公司的投资
B.对联营企业和合营企业的投资
C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资
D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有控制、共同控制或重大影响的权益性投资
【答案】D
【解析】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资，应按《企业会计准则—金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算。
长期股权投资初始计量
取得方式
初始计量
企业合并方式
同一控制
被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值的份额之间的差额计入资本公积
非同一控制
付出资产的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益
企业合并以外的方式
付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益
一、企业合并形成的长期股权投资
（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
原则：不以公允价值计量，不确认损益。
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
【提示】这里调整的是“资本公积（资本溢价或股本溢价）”而不是“资本公积”的全部。
【例题2·单选题】2008年3月20日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3200万元，公允价值为4000万元；乙公司净资产的账面价值为6000万元，公允价值为6250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（　）。（2009年考题）
A．确认长期股权投资5000万元，不确认资本公积
B．确认长期股权投资5000万元，确认资本公积800万元
C．确认长期股权投资4800万元，确认资本公积600万元
D．确认长期股权投资4800万元，冲减资本公积200万元
【答案】C
【解析】同一控制下长期股权投资的入账价值＝6000×80％＝4800（万元）。应确认的资本公积＝4800-（1000＋3200）＝600（万元）。
【例题3·单选题】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元，公允价值为3500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（   ）万元。（2008年考题）
A．1 920    B．2100     C．3 200    D．3 500
【答案】A
【解析】甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3200×60％＝1920（万元）
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。发行权益性证券的发行费用应冲减资本公积。
【例题4·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80％股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为(    )。
A．5 150万元     B．5 200万元  C．7 550万元     D．7 600万元
【答案】A
【解析】甲公司取得该股权时应确认的资本公积=9000×80%-2000×1-50=5150（万元）。
【例5-1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。20×9年6月30日S公司净资产的账面价值为40020000元。假定A公司和S公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表6-1所示。
表5-1  20×9年6月30日
单位：元
A公司
S公司
实收资本
30000000
10000000
资本公积
20000000
6000000
盈余公积
20000000
20000000
未分配利润
23550000
4020000
合计
93550000
40020000
S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额，账务处理为：
借：长期股权投资——S公司                             40020000
贷：股本                                                        10000000
资本公积——股本溢价                                        30020000
（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
1．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
2．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
【例题5·单选题】A公司于2008年3月以3000万元取得B公司30%的股权，并对所取得的投资采用权益法核算，于2008年确认对B公司的投资收益100万元。2009年4月，A公司又投资3750万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司未对该项长期股权投资计提任何减值准备。2009年4月，再次投资之后，A公司对B公司长期股权投资的账面价值为（　）万元。
A.3000　　B.3750　　C.6750　　D.6850
【答案】C
【解析】合并成本为每一单项交易之和。长期股权投资的账面价值=3000+3750=6750（万元）。
3．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
会计处理如下：
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行会计处理：
（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。
（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积—其他资本公积”应一并转入投资收益。
【例题6·计算分析题】2010年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：
【答案】
借：固定资产清理                7300
累计折旧                     500
固定资产减值准备             200
贷：固定资产                         8000
借：长期股权投资           7800（200+7600）
贷：固定资产清理                     7300
银行存款                          200
营业外收入                        300
【例题7·计算分析题】2010年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：
【答案】
借：长期股权投资                  4200（200+4000）
累计摊销                      600
无形资产减值准备              200
营业外支出                    200
贷：无形资产                         5000
银行存款                          200
【例题8·计算分析题】甲公司2010年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2010年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70％的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还短期贷款义务200万元。会计处理如下：
【答案】
借：长期股权投资                  785
贷：短期借款                             200
主营业务收入                         500
应交税费——应交增值税（销项税额）      85
借：主营业务成本                      400
贷：库存商品                            400
注：合并成本=500+85+200=785（万元）。
【例题9·计算分析题】2010年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公司注册资本的70%, 该可供出售金融资产的账面为3000万元（其中成本为2500万元，公允价值变动为500万元），公允价值为3200万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：
【答案】
借：长期股权投资              3200
贷：可供出售金融资产——成本          2500
——公允价值变动     500
投资收益                         200
借：资本公积——其他资本公积   500
贷：投资收益                         500
【例5-2】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表6-2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。本例中假定合并前A公司与B公司及其股东不存在任何关联方关系。
表6-2  20×9年3月31日
单位：元
项    目
账面价值
公允价值
土地使用权
20000000
（成本为30000000，累计摊销10000000）
32000000
专利技术
8000000
（成本为10000000，累计摊销2000000）
10000000
银行存款
8000000
8000000
合    计
36000000
50000000
分析：
本例中因A公司与B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资                                       51000000
累计摊销                                           12000000
贷：无形资产                                                    40000000
银行存款                                                     9000000
营业外收入                                                  14000000
第五章 长期股权投资
【例5—3】A公司于20×8年3月1日以40000000元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×8年确认对B公司的投资收益1500000元。20×9年1月2日，A公司又以50000000元现金取得B公司30%的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未分派现金股利或利润。A公司按净利润的10%计提盈余公积。
分析：
本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：
借：盈余公积                                                                               150000
利润分配——未分配利润                                                    1350000
贷：长期股权投资——B公司——损益调整                                                1500000
借：长期股权投资——B公司——成本                                     50000000
贷：银行存款                                                                                           50000000
二、除企业合并外其他方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外，以其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
【例题10·计算分析题】2010年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。甲公司的会计处理如下：
【答案】
借：长期股权投资                7540
应收股利                     500
贷：银行存款                       8040
（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例题11·计算分析题】2010年7月1日，甲公司发行股票1000万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元，另支付相关费用9万元。不考虑相关税费。甲公司的会计处理如下：
【答案】
借：长期股权投资                3000
贷：股本                            1000
资本公积——股本溢价              2000
借：资本公积——股本溢价            9
贷：银行存款                         9
（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例题12·计算分析题】2010年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为5000万元，B公司投资持股比例为20%。A 公司的会计处理如下：
【答案】
借：长期股权投资       1000
贷：实收资本                1000
【例5—6】A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资，在C股份公司增资扩股的过程中投入C公司，取得C公司10000000股普通股（每股面值为1元）。该项对B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得其公允价值信息，但根据C公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为40000000元。C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响，也无法通过合理的方式确定其公允价值。
C公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资——B公司——成本                                     40000000
贷：股本                                                                                              10000000
资本公积——股本溢价                                                                  30000000
（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照本书“非货币性资产交换”有关规定处理；通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照本书“债务重组”有关规定确定。
三、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理
企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
第二节  长期股权投资的后续计量
一、             成本法及权益法核算的范围
成本法和权益法的核算范围如下表所示：
长期股权投资后续计量方法
取得方式
后续计量
企业合并方式
同一控制
成本法核算
非同一控制
成本法核算
企业合并以外的方式
（1）不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资用成本法核算；
（2）共同控制或重大影响的投资按权益法核算
相关概念
1.控制
控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控股合并的控制形成母子公司。
（1）定量：大于50%
（2）定性：小于或等于50%，但有实质控制权。
2.共同控制
共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制与合营企业相联系。
3.重大影响
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力。重大影响与联营企业相联系。
定量：大于等于20%但小于等于50%
定性：实质上达到重大影响。
【例题13·判断题】投资企业对其实质上控制的被投资企业进行的长期股权投资，在编制其个别财务报表和合并财务报表时均应采用权益法核算。（　）（2008年考题）
【答案】×
【解析】个别报表应该采用成本法核算，合并报表采用权益法核算。
【思考】A公司直接持有B公司40％的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18％股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6名。B公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。A公司能否对B公司实施控制？
【答】因为A公司在B公司董事会成员中的比例没有达到三分之二，所以A公司不能对B公司实施控制。
【思考】企业对一个上市公司有股票投资，持股比例为11.4%，在该上市公司有2名董事。上市公司董事会有15位董事，其中5位为独立董事。企业对上市公司是否有重大影响？该股票投资是通过长期股权投资采用权益法核算，还是按可供出售金融资产核算？
【答】因在上市公司派有董事，对上市公司具有重大影响，应通过长期股权投资采用权益法核算。
二、长期股权投资的成本法
采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
【例题14·单选题】A公司2010年4月1日购入B公司的股权进行长期投资，占B公司5%的股权，A公司采用成本法核算，支付价款500万元，另外支付相关税费2万元，B公司于2010年4月20日宣告分派2009年现金股利100万元，B公司2010年实现净利润200万元（其中1～3月份实现净利润50万元），假定无其他影响B公司所有者权益变动的事项。该项投资2010年12月31日的账面价值为（   ）万元。
A.502    B.500    C.497    D.504.5
【答案】A
【解析】该项投资2010年12月31日的账面价值=500+2=502（万元）。
【例题15·多选题】甲公司于2010年1月1日投资A公司(非上司公司)，取得A公司有表决权资本的80%。A公司于2010年4月1日分配现金股利10万元，2010年实现净利润40万元，2011年4月1日分配现金股利10万元，下列说法正确的有（    ）。
A.甲公司2010年确认投资收益0元
B.甲公司2010年确认投资收益8万元
C.甲公司2011年确认投资收益8万元
D.甲公司2011年确认投资收益16万元
【答案】BC
【解析】对被投资单位能够实施控制，长期股权投资应采用成本法核算，投资企业按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润应享有的份额确认投资收益。
【例题16·计算分析题】甲公司与A公司2010年～2012年与投资有关资料如下：
（1）2010年1月1日甲公司支付现金1000万元取得A公司15%的股权（不具有重大影响），发生相关税费3万元，假定该项投资无公允价值。
（2）2010年4月1日，A公司宣告分配2009年实现的净利润，分配现金股利200万元。
（3）甲公司于2010年4月10日收到现金股利。
（4）2010年，A公司发生亏损200万元。
（5）2011年A公司发生巨额亏损，2011年末甲公司对A公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为600万元。
（6）2012年1月20日，甲公司将持有的A公司的全部股权转让给乙企业，收到股权转让款620万元。
要求：编制甲公司上述与投资有关业务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）
借：长期股权投资——A公司    1003
贷：银行存款                    1003
（2）
借：应收股利      30（200×15%）
贷：投资收益       30
（3）
借：银行存款    30
贷：应收股利    30
（4）
甲公司采用成本法核算，不作账务处理。
（5）
借：资产减值损失    403（1003-600）
贷：长期股权投资减值准备   403
（6）
借：银行存款                 620
长期股权投资减值准备    403
贷：长期股权投资——A公司       1003
投资收益                    20
【例5—8】甲公司于20×8年4月10日取得乙公司6%股权，成本为12000000元。20×9年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100000元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于20×9年2月12日实际分派利润。
甲公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资——乙公司                                                   12000000
贷：银行存款                                                                                           12000000
借：应收股利                                                                               100000
贷：投资收益                                                                                               100000
借：银行存款                                                                               100000
贷：应收股利                                                                                               100000
进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。
三、长期股权投资的权益法
权益法的类型图示如下：
简单权益法
购买法权益法
完全权益法
按被投资单位账面净利润乘以投资方投资持股比例确定长期股权投资和投资收益
在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响，计算被投资单位调整后净利润，在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益
在购买法的基础上，消除投资企业和被投资企业的内部交易
注意：教材中采用的是完全权益法。
科目设置：
长期股权投资——成本
——损益调整
——其他权益变动
（一）初始投资成本的调整
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。
【例题17·计算分析题】A公司以银行存款1000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。
（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：
【答案】
借：长期股权投资               1000
贷：银行存款                         1000
注：商誉100万元（1000-3000×30%）体现在长期股权投资成本中。（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：
【答案】
借：长期股权投资              1000
贷：银行存款                                1000
借：长期股权投资                      50（3500×30%-1000）
贷：营业外收入                              50
【例5—9】A公司于20×9年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款30000000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，单位：元）：
实收资本                                     30000000
资本公积                                     24000000
盈余公积                                       6000000
未分配利润                                  15000000
所有者权益总额                           75000000
假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，A公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资——B公司——成本                                     30000000
贷：银行存款                                                                                           30000000
长期股权投资的成本30000000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22500000元（75000000×30%），不对其初始投资成本进行调整。
假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120000000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36000000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6000000元应计入取得投资当期的损益。
借：长期股权投资——B公司——成本                                    36000000
贷：银行存款                                                                                           30000000
营业外收入                                                                                         6000000
（二）投资损益的确认
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
【例题18·多选题】2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2007年实现净利润1 000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2007年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（　　）。（2008年多选题）
A.确认商誉200万元
B.确认营业外收入200万元
C.确认投资收益300万元
D.确认资本公积200万元
【答案】 BC
【解析】此题分录为
2007年1月2日
借：长期股权投资             4200（14000×30％）
贷：银行存款               4000
营业外收入                    200
2007年12月31日
借：长期股权投资——乙公司（损益调整）       300（1000×30％）
贷：投资收益                                    300
由此可知，甲公司应该确认营业外收入200万元，确认投资收益300万元。
【例题19·单选题】甲公司2010年1月1日以3 000万元的价格购入乙公司30％的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11 000万元(假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等)。乙公司2010年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司2010年度利润总额的影响为(    ) 万元。
A．165       B．180    C．465       D．480
【答案】C
【解析】该投资对甲公司2008年度利润总额的影响=[11000×30%-（3000+15）]+600×30%= 465（万元）。
采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:
1.被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。
2.以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
【例题20·单选题】某投资企业于2010 年1 月1 日取得对联营企业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。被投资单位2010 年度利润表中净利润为1000万元。不考虑所得税和其他因素的影响，投资企业按权益法核算2010年应确认的投资收益为（   ）万元。
A．300      B．291      C．309      D．210
【答案】B
【解析】投资企业按权益法核算2010年应确认的投资收益=[1000-（600÷10-300÷10）]×30%=291（万元）。
【例5-10】沿用【例5-9】，假定A公司长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价值份额的情况下，20×9年B公司实现净利润8000000元。A公司、B公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对B公司的净利润进行调整，A公司应确认的投资收益为2400000元（8000000×30%），一方面增加长期股权投资的账面价值，另一方面作为利润表中的投资收益确认。
A公司的会计处理如下：
借：长期股权投资——B公司——损益调整                  2400000
贷：投资收益——B公司                                           2400000
【例5-11】甲公司于20×9年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为20000000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60000000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：元）
账面原价
已提折旧
公允价值
原预计使用年限
剩余使用年限
存货
5000000
7000000
固定资产
10000000
2000000
12000000
20
16
无形资产
6000000
1200000
8000000
10
8
小计
21000000
3200000
27000000
假定乙公司20×9年实现净利润6000000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5000000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。
甲公司在确定其享有乙公司20×9年的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
调整后的净利润=6000000-（7000000-5000000）×80%-（12000000/16-10000000/20）-（8000000/8-6000000/10）=3750000（元）
甲公司应享有份额=3750000×30%=1125000（元）
借：长期股权投资——乙公司——损益调整                  1125000
贷：投资收益                                                     1125000
3.投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。其中顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资收益时应予抵销。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。 第五章 长期股权投资
第二节  长期股权投资的后续计量
①逆流交易
对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例题21·计算分析题】甲企业于20×9年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年11月，乙公司将其成本为1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×9年资产负债表日，甲企业未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素影响。
【答案】
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时，应进行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整            520［（3200-600）×20%］
贷：投资收益　　　　　　　　　            520
进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20×9年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整　         120
贷：存货　　　   　　　　　　             120（600×20%）
【例5-12】甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年8月，乙公司将其成本为9000000元的某商品以15000000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20×9年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润48000000元。假定不考虑所得税因素。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×年净损益时，应进行以下账面处理：
借：长期股权投资——乙公司——损益调整[（48000000-6000000）×20%]  8400000
贷：投资收益                                                     8400000
进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——乙公司——损益调整[（15000000-9000000）×20%]1200000
贷：存货                                                            1200000
假定2×10年，甲公司将该商品以18000000元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2×10年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加1200000元。假定乙公司2×10年实现的净利润为30000000元。甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资——乙公司——损益调整[（30000000+6000000）×20%]  7200000
贷：投资收益                                                     7200000
【例题22·计算分析题】A公司2010年1月取得B公司30%有表决权股份，能够对B公司施加重大影响。假定A公司取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2010年8月20日，B公司将其成本为800万元的商品以1000万元的价格出售给A公司，A公司将取得的商品作为存货。至2010年12月31日，A公司将上述商品对外出售40%，2011年A公司将剩余商品对外全部出售。B公司2010年实现净利润为2000万元，2011年实现净利润2200万元。A公司的会计处理如下：
【答案】
2010年内部交易存货中未实现内部销售利润=（1000-800）×60%=120(万元)
2010年应确认的投资收益=（2000-120）×30%=564(万元)
借：长期股权投资——损益调整                564
贷：投资收益                                564
2011年内部交易损益已经实现，2011年应确认的投资收益=（2200+120）×30%=696(万元)
借：长期股权投资——损益调整                     696
贷：投资收益                                     696
②顺流交易
【例5-13】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。20×9年，甲公司将其账面价值为9000000元的商品以15000000元的价格出售给乙公司。至20×9年12月31日，乙公司未将该批商品对外部第三方出售。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年实现净利润30000000元。假定不考虑所得税因素。
甲公司在该项交易中实现净利润6000000元，其中的1200000元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行如下的账务处理：
借：长期股权投资——乙公司——损益调整[（30000000-6000000）×20%]  4800000
贷：投资收益                                                     4800000
甲公司如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：
借：营业收入（15000000×20%）                           3000000
贷：营业成本（9000000×20%）                                     1800000
投资收益                                                     1200000
第五章  长期股权投资
【例题23·计算分析题】甲企业持有乙公司有表决权的股份20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响，20×9年11月甲企业将其账面价值为12 000 000元的商品以18 000 000元的价格出售给乙公司，至20×9年资产负债表日该批商品尚未对外部独立第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辩认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年实现净利润20 000 000元，假定不考虑所得税影响。
【答案】
甲企业的账务处理如下：
借：长期股权投资——损益调整     2 800 000 （20 000 000-6 000 000）×20%
贷：投资收益                       2 800 000
甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表：
借：营业收入                     3 600 000（18 000 000×20%）
贷：营业成本                       2 400 000（12 000 000×20%）
投资收益                       1 200 000
【例题24·计算分析题】甲公司于20×6年7月1日取得乙公司40％股权，实际支付价款为3500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。
乙公司20×6年上半年实现净利润200万元，下半年实现净利润300万元，未分配现金股利。
乙公司20×7年实现净利润1000万元，分配现金股利200万元；因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积50万元。
乙公司20×8年度实现净利润800万元，其中包括因向甲公司借款而计入当期损益的利息费用80万元，未分配现金股利。
假定不考虑所得税和其他因素的影响。
要求：编制20×6年7月1日至20×8年12月31日甲公司对乙公司投资的会计分录。
【答案】
（1）20×6年
借：长期股权投资——成本            3500
贷：银行存款                         3500
借：长期股权投资——损益调整         120
贷：投资收益                          120
（2）20×7年
借：长期股权投资——损益调整         400
贷：投资收益                          400
借：应收股利                        80
贷：长期股权投资——损益调整             80
借：银行存款                        80
贷：应收股利                           80
借：长期股权投资——其他权益变动      20
贷：资本公积——其他资本公积             20
（2）20×8年
借：长期股权投资——损益调整         320
贷：投资收益                          320
注：在计算20×8年投资收益时，无需根据甲乙公司之间借款形成的利息费用对投资收益进行调整。
应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
【例题25·计算分析题】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×9年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。20×9年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年净利润为2000万元。
上述甲企业在确认应享有乙公司20×9年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲企业该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。
【答案】
甲企业应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整 400（2000×20%）
贷：投资收益　　　　　     　400
该种情况下，甲企业在编制合并财务报表时，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。
4.合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理
合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
（1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。
【例题26·计算分析题】甲公司与乙公司共同投资于丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2010年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2000万元，已提折旧400万元，公允价值1700万元。该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。
要求：编制甲公司2010年1月1日对丙公司投资的会计分录。
【答案】
借：固定资产清理           1600
累计折旧                400
贷：固定资产                2000
借：长期股权投资——丙公司      1600
贷：固定资产清理                 1600
（2）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
【例题27·计算分析题】甲公司、乙公司、丙公司于2010年3月31日共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原­价为1600万元，累计折旧为300万元，公允价值为1900万元，未计提减值；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原­价为1300万元，累计摊销为230万元，公允价值为1550万元，未计提减值；丙公司以1550万元的现金出资。假定机器设备的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值；无形资产尚可使用年限为5年，采用直线法摊销，无残值。丁公司2010年实现净利润为800万元。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要编制合并财务报表，不考虑其他相关税费和所得税影响。
要求：
（1）编制甲公司2010年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2010年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。
（2）编制乙公司2010年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2010年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。（金额单位用万元表示）
【答案】
（1）甲公司的会计处理
①甲公司在个别财务报表中的处理
甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原­则确认初始投资成本；投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额600万元（1 900-1300）确认损益（利得），其账务处理如下：
借：固定资产清理　　　　　　　　　  1300
累计折旧　　　　　       　　 　300
贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　  1600
借：长期股权投资——丁公司（成本）　　  1900
贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　 1900
借：固定资产清理　　　　　　　　　  600
贷：营业外收入　　　　　　　　　　　   　  600
2010年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=600－600÷10×9/12=555（万元）。
甲公司应确认的投资收益=（800－555）×38%= 93.1（万元）
借：长期股权投资——丁公司（损益调整）  93.1
贷：投资收益                              93.1
②甲公司在合并财务报表中的处理
借：营业外收入　　　　　　　　　　　　228（600×38%）
贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　228
（2）乙公司的会计处理
①乙公司在个别财务报表中的处理
乙公司对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原­则确认初始投资成本；投出无形资产的账面价值与其公允价值之间的差额480万元（1550-1070）确认损益（利得），其账务处理如下：
借：长期股权投资—丁公司（成本）　　  1550
累计摊销　　　　　　    　　　　　230
贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　  1300
营业外收入　　　　　　　　　　　　　　   480
2010年12月31日无形资产中未实现内部交易损益= 480－480÷5×10/12 = 400（万元）。
乙公司应确认的投资收益=（800-400）×31%= 124（万元）
借：长期股权投资—丁公司（损益调整）  124
贷：投资收益                             124
②乙公司在合并财务报表中的处理
借：营业外收入　　　　　　　　148.8（480×31%）
贷：投资收益　　　　　　　　　　148.8
第五章  长期股权投资
（3）在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
【例题28·计算分析题】甲公司和乙公司于2010年3月31日共同出资设立丙公司，注册资本为1900万元，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原­价为1200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1000万元，未计提减值；乙公司以900万元的现金出资，另支付甲公司50万元现金。假定机器设备的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司2010年实现净利润为800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑其他相关税费和所得税影响。
要求：编制甲公司2010年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2010年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。（金额单位用万元表示）
【答案】
（1）甲公司在个别财务报表中的处理
甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原­则确认初始投资成本；投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额120万元（1000-880）确认损益（利得），其账务处理如下：
借：固定资产清理　　　　　　　　　  880
累计折旧　　　　　       　　 　320
贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　  1200
借：长期股权投资——丙公司（成本）　　  950
银行存款                           50
贷：固定资产清理　　　　　　　　　　 　1000
借：固定资产清理　　　　　　　　　  120
贷：营业外收入　　　　　　　　　　　   　  120
由于在此项交易中，甲公司收取50万元现金，上述利得中包含50万元收取的现金实现的利得为6万元（120÷1000×50），甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益=120-6=114（万元）。 2010年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=114-114÷10×9/12= 105.45（万元）。
甲公司应确认的投资收益=（800－105.45）×50%= 347.28（万元）
借：长期股权投资——丁公司（损益调整）  347.28
贷：投资收益                              347.28
（2）甲公司在合并财务报表中的处理
借：营业外收入　　　　　　　　57（114×50%）
贷：投资收益　　　　　　　　　　57
5.取得现金股利或利润的处理
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
借：银行存款
贷：应收股利
6.投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，但投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
（1）冲减长期股权投资的账面价值。
（2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
（3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理：减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
【例题29·计算分析题】甲企业持有乙企业40%的股权,2009年12月31日长期股权投资的账面价值为4000万元。乙企业2010年亏损6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。
则：甲企业2010年应确认投资损失2400万元，长期股权投资账面价值降至1600万元。
上述如果乙企业当年度的亏损额为12000万元，当年度甲企业应分担损失4800万元，长期股权投资账面价值减至0。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1600万元，则应进一步确认损失。
借：投资收益                    800
贷：长期应收款                    800
注意：除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。
【例5-14】甲公司持有乙公司40%的股权，20×8年12月31日的账面价值为20 000 000元，包括投资成本以及因乙公司实现净利润而确认的投资收益。乙公司20×9年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损30 000 000元。假定甲企业在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。则甲公司20×9年应确认的投资损失为12 000 000元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为8 000 000元。
如果乙公司20×9年的亏损额为60 000 000元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24 000 000元（60 000 000×40%），但期初长期股权投资的账面价值仅为20 000 000元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲公司应确认的投资损失仅为20 000 000元，超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了20 000 000元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8 000 000元（实质上构成对乙公司净投资），则在长期应收款的账面价值大于4 000 000元的情况下，应进一步确认投资损失4 000 000元。甲公司应进行的账务处理为：
借：投资收益                                                                            24 000 000
贷：长期股权投资——乙公司（成本、损益调整）              20 000 000
长期应收款——乙公司（超额亏损）                       4 000 000
【例题30·多选题】长期股权投资采用权益法核算的，下列各项中，属于投资企业确认投资收益应考虑的因素有（ ）。（2009年考题）
A．被投资单位实现净利润
B．被投资单位资本公积增加
C．被投资单位宣告分派现金股利
D．投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益
【答案】AD
【解析】选项B，属于其他权益变动，投资单位确认为“资本公积——其他资本公积”，不确认投资收益；选项C，属于宣告分配现金股利，冲减投资成本，和确认投资收益无关。
（三）其他权益变动
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资—其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
【例题31·计算分析题】A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，C公司2010年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元，不考虑所得税的影响。
A公司的会计处理如下：
借：长期股权投资—其他权益变动          40
贷：资本公积——其他资本公积                40
【例5-15】A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6 000 000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32 000 000元。假定A公司与B公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。
A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时：
借：长期股权投资——B公司（损益调整）           9 600 000（32 000 000×30%）
——B公司（其他权益变动）        1 800 000（6 000 000×30%）
贷：投资收益                                                                                     9 600 000
资本公积——其他资本公积                                                         1 800 000
第五章  长期股权投资
四、长期股权投资核算方法的转换
（一）成本法转换为权益法
1．因持股比例上升由成本法改为权益法
因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：
（1）原持股比例部分
①原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
②对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积—其他资本公积”科目。
（2）新增持股比例部分
新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资和营业外收入。
商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。
【例5-16】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股权，成本为3 000 000元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为28 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为40 000 000元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为3 000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
（1）20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资
借：长期股权投资——B公司（成本）                  6 000 000
贷：银行存款                                          6 000 000
对于新取得的股权，其成本为6 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元（40 000 000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
（2）对原持有10%长期股权投资账面价值的调整
确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为9 000 000元。
对于原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额200 000元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动   （40 000 000-28 000 000）相对于原持股比例的部分1 200 000元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分的300 000元（3 000 000×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动900 000元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的财务处理为：
借：长期股权投资——B公司（损益调整）                300 000
（其他权益变动）            900 000
贷：盈余公积                                           30 000
利润分配——未分配利润                            270 000
资本公积——其他资本公积                            900 000
【例题32·计算分析题】A公司于2010年1月1日取得B公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。
2011年1月1日，A公司又以1350万元取得B公司20％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。
要求：
（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。
（2）编制2011年1月1日A公司以1350万元取得B公司20％的股权的会计分录。
（3）若2011年1月1日A公司支付1200万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。
（4）若2011年1月1日A公司支付1295万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）对长期股权投资账面价值的调整
①对于原l0％股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元(4900×10％)之间的差额10万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (6500-4900)相对于原持股比例的部分160万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×10％)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动60万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：
借：长期股权投资              160
贷：资本公积——其他资本公积       60
盈余公积                       10
利润分配——未分配利润         90
（2）2011年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资
借：长期股权投资            1350
贷：银行存款                      1350
对于新取得的股权，其成本为1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(6500×20％)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
（3）2011年1月1日支付1200万元的会计分录
借：长期股权投资         1200
贷：银行存款               1200
对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(6500×20％)之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合题考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。
借：长期股权投资    90
贷：营业外收入          90
（4）2011年1月1日支付1295万元的会计分录
借：长期股权投资    1295
贷：银行存款           1295
对于新取得的股权，其成本为1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1300万元(6500×20％)之间的差额应确认营业外收入5万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉10万元，所以综合题考虑应确认含在长期股权投资中的商誉5万元，追加投资部分不应确认营业外收入。
【例题33·计算分析题】A公司于2010年1月1日取得B公司10％的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10％提取盈余公积。
2011年1月1日，A公司又以1450万元取得B公司20％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。
要求：
（1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。
（2）编制2011年1月1日A公司以1450万元取得B公司20％的股权的会计分录。
（3）若2011年1月1日A公司支付1650万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。
（4）若2011年1月1日A公司支付1520万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
(1)对长期股权投资账面价值的调整
①对于原l0％股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(6000×10％)之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
借：长期股权投资       100
贷：盈余公积                10
利润分配—未分配利润    90
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (7500-6000)相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元(1000×10％)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为：
借：长期股权投资              150
贷：资本公积——其他资本公积       50
盈余公积                       10
利润分配——未分配利润         90
（2）2011年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资
借：长期股权投资    1450
贷：银行存款           1450
对于新取得的股权，其成本为1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20％)之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。
借：长期股权投资     50
贷：营业外收入          50
（3）2011年1月1日支付1650万元的会计分录
借：长期股权投资    1650
贷：银行存款           1650
对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20％)之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合题考虑体现在长期股权投资中的商誉为50万元。
借：盈余公积                10
利润分配——未分配利润    90
贷：长期股权投资              100
（4）2011年1月1日支付1520万元的会计分录
借：长期股权投资           1520
贷：银行存款                   1520
对于新取得的股权，其成本为1520万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元(7500×20％)之间的差额20万元，应体现在长期股权投资中，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合题考虑应确认留存收益80万元，应冲减原确认的留存收益20万元。
借： 盈余公积                2
利润分配——未分配利润    18
贷：长期股权投资            20
2．因持股比例下降由成本法改为权益法
持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：
因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下,首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。
对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”科目。
长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。
【例题34·计算分析题】A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为6000万元,未计提减值准备。20×9年4月6日,A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业,出售取得价款3600万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前,B公司实现净利润5000万元。其中，自A公司取得投资日至20×9年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
【答案】
(1)确认长期股权投资处置损益
借：银行存款                           3600
贷：长期股权投资                     2000
投资收益                            1600
(2)调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值为4000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(4000－9000×40%)为商誉,该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元(5000×40%),应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理:
借：长期股权投资                                   2000
贷：盈余公积                                          160
利润分配——未分配利润            1440
投资收益                                    400
【例5-17】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为30 000 000元，未计提减值准备。20×9年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。A公司取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润25 000 000元，其中，自A公司取得投资日至20×9年年初实现净利润     20 000 000元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
（1）确认长期股权投资处置损益
借：银行存款                                           18 000 000
贷：长期股权投资——B公司                                     10 000 000
投资收益                                                   8 000 000
（2）调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元（20 000 000-45 000 000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润为10 000 000元（25 000 000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。A公司应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——B公司（损益调整）                 10 000 000
贷：盈余公积                                                     800 000
利润分配——未分配利润                                     7 200 000
投资收益                                                   2 000 000 （二）权益法转为成本法
1．因持股比例上升由权益法改为成本法
按分步取得股权最终形成企业合并处理，要将原持股比例部分由权益法调整为成本法。
2．因持股比例下降由权益法改为成本法
按账面价值作为成本法核算的基础。
【例5—18】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。20×7年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为16 000 000元，其中投资成本13 000 000元，损益调整为3 000 000元，出售取得价款9 000 000元。
甲公司确认处置部分投资相关的会计处理：
借：银行存款                                                                              9 000 000
贷：长期股权投资——乙公司——成本                                                    6 500 000
——损益调整                                             1 500 000
投资收益                                                                                           1 000 000
五、长期股权投资的减值
按照成本法核算的，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，按“金融工具确认和计量”准则规定处理，其他按“资产减值”准则规定处理。
六、长期股权投资的处置
出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
【例5—19】A公司持有B公司40%的股权，20×9年11月30日，A公司出售所持有B公司股权中的25%，出售时A公司账面上对B公司长期股权投资的构成为：投资成本36 000 000元，损益调整为9 600 000元，其他权益变动6 000 000元。出售取得价款14 100 000元。
（1）A公司确认处置损益的账务处理为：
借：银行存款                                                                            14 100 000
贷：长期股权投资——B公司——成本                                                     9 000 000
——损益调整                                             2 400 000
——其他权益变动                                      1 500 000
投资收益                                                   1 200 000
（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认为处置当期损益外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。
借：资本公积——其他资本公积——B公司                                 1 500 000
贷：投资收益                                                                                           1 500 000
甲公司2009年3月1日～2011年1月5日发生下列与长期股权投资有关的经济业务：
（1）甲公司2009年3月1日从证券市场上购入乙公司发行在外30%的股份并准备长期持有，从而对乙公司能够施加重大影响，实际支付款项2000万元（含已宣告但尚未发放的现金股利60万元，另支付相关税费10万元。2009年3月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为6600万元。
（2）2009年3月20日收到现金股利。
（3）2009年12月31日乙公司可供出售金融资产的公允价值变动使乙公司资本公积增加了200万元。
（4）2009年乙公司实现净利润510万元，其中1月份和2月份共实现净利润100万元，假定乙公司除一台设备外,其他资产的公允价值与账面价值相等。该设备2009年3月1日的账面价值为400万元,公允价值为520万元,采用年限平均法计提折旧,预计尚可使用年限为10年。
（5）2010年3月10日，乙公司宣告分派现金股利100万元。
（6）2010年3月25日，收到现金股利。
（7）2010年乙公司实现净利润612万元。
（8）2011年1月5日，甲公司将持有乙公司5%的股份对外转让，收到款项390万元存入银行。转让后持有乙公司25%的股份，对乙公司仍具有重大影响。
（9）乙公司2009年10月8日向甲公司销售一批商品，售价为200万元，成本为150万元，至2009年12月31日，甲公司将上述商品对外销售80%，余下的商品在2010年全部对外出售。
假定不考虑所得税的影响。
要求：（1）编制上述有关业务的会计分录。
（2）计算2011年1月5日出售部分股份后长期股权投资的账面价值。
【答案】
（1） 编制会计分录：
①
借：长期股权投资—成本 1950（2000-60+10）
应收股利             60
贷：银行存款                2010
借：长期股权投资—成本   30（6600×30%-1950）
贷：营业外收入               30
②
借：银行存款              60
贷：应收股利                 60
③
借：长期股权投资—其他权益变动  60
贷：资本公积—其他资本公积     60
④
乙公司按固定资产公允价值调整后的净利润=（510-100）-（520-400）÷10×10/12=400(万元)
借：长期股权投资—损益调整   117{[400-（200-150）×20%]×30%}
贷：投资收益                              117
⑤
借：应收股利                    30
贷：长期股权投资—损益调整        30
⑥
借：银行存款                   30
贷：应收股利                         30
⑦
乙公司按固定资产公允价值调整后的净利润=612-（520-400）÷10=600（万元）
借：长期股权投资—损益调整 183{[600+（200-150）×20%]×30%}
贷：投资收益                            183
⑧
长期股权投资的账面余额=1950+30+60+117-30+183=2310(万元)
借：银行存款                           390
贷：长期股权投资—成本    330 [（1950+30）÷30%×5%]
—损益调整     45 [（117-30+183）÷30%×5%]
—其他权益变动  10  （ 60÷30%×5%）
投资收益                      5
借：资本公积—其他资本公积    10（60÷30%×5%）
贷：投资收益                      10
（2）长期股权投资的账面价值=2310-（330+45+10）=1925（万元）。
第三节  共同控制经营和共同控制资产
某些情况下,企业可能与其他方约定,各自投入一定的资产进行某项经营活动,而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现,即为共同控制经营；或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控制,构成共同控制资产。
共同控制经营,是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动不构成独立的会计主体),并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。
在共同控制经营的情况下,合营方应作如下处理：
1.确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债
共同控制经营的情况下，合营方通常是通过运用本企业的资产及其他经济资源为共同控制经营提供必要的生产条件。按照合营合同或协议约定，合营方将本企业资产用于共同经营，合营期结束后合营方将收回该资产不再用于共同控制经营的，则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。
2.确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额
合营方运用本企业的资产及其他经济资源进行合营活动,视共同控制经营的情况,应当对发生的与共同控制经营的有关支出进行归集。例如,在各合营方一起进行飞机制造的情况下,合营方应在生产成本中归集合营中发生的费用支出,借记“生产成本——共同控制经营”科目,贷记“库存现金”或“银行存款”等科目,对于合营中发生的某些支出需要各合营方共同负担的,合营方应将本企业应承担的份额计入生产成本。共同控制经营生产的产品对外出售时,所产生的收入中应由本企业享有的部分，应借记“库存现金”或“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入″、“其他业务收入”等科目,同时应结转售出产品的成本,借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目,贷记“库存商品”等科目。
二、共同控制资产
共同控制资产,是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产,按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。
存在共同控制资产的情况下,作为合营方,企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额,同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。
1.根据共同控制资产的性质,如固定资产、无形资产等,按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。该部分资产由实施共同控制的各方共同使用的情况下,并不改变相关资产的使用状态,不构成投资,合营方不应将其作为投资处理。
2.确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。本企业为共同控制资产发生的负债或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债,按照合同或协议约定应由本企业承担的部分,应作为本企业负债确认。
3.确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。因各合营方共同拥有有关的资产,按照合营合同或协议的规定应分享有关资产产生的收益。如两个企业共同控制一栋出租的房屋,每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额,则各合营方在利润表中应确认本企业享有的收入份额。
4.确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。
对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用，包括有关直接费用以及应由本企业承担的共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等，合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分,作为本企业的费用确认。
小结：