趣炫游戏青云诸神:租金收入的会计及税务处理

www.ctaxnews.com.cn 2010.05.31   冯建荣 吕月生 钟自强
■冯建荣吕月生钟自强
国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）对企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产使用权而取得的租金收入业务中，关于交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付如何确认企业的租金收入问题进行了明确，即根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。
租赁期限跨年度租金的支付一般包括合同签订日支付、租赁期间届满时支付、租赁期中（一次或数次）支付等方法，本文结合案例，对“提前收到租金”和“合同签订日支付租金、租赁期间届满时支付租金”的会计和税务处理分析如下。
案例
2008年，甲企业将该企业拥有的固定资产租赁给乙企业使用，合同约定租赁期5年，租金100万元/年，共计500万元。假设甲企业有如下几种租金收取方式（本案例不考虑其他税费）：
1.合同约定租赁期间届满时乙企业一次性支付全部租金。但甲企业于2009年12月提前一次性收取了5年的租金500万元。
2.合同约定合同签订之日乙企业一次性支付全部租金，2008年1月签订合同，甲企业一次性收取了5年的租金500万元。
3.合同约定租赁期间届满时乙企业一次性支付全部租金，甲企业于2012年12月一次性收取了5年的租金500万元。
会计分录
1.提前收到租金的收入确认
①2008年，甲企业确认租金收入100万元，并同时确认相应的营业税纳税义务。
根据财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）的规定，单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。因此，2008年度甲企业会计与营业税确认租金收入的时间相同。会计分录为（单位：万元，下同）：
借：应收账款———乙企业
100
贷：其他业务收入———租赁收入　　　　　　　100
借：营业税金及附加　5
贷：应交税费———营业税　　　　　　　　　　　5。
②2009年提前一次性收取了5年的租金500万元，甲企业在会计确认租金收入100万元的同时对已收取的租金全部确认营业税纳税义务。
根据《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。因此，甲企业剔除2008年已确认的营业税纳税义务100万元外，应对已收取的400万元租金在2009年确认营业税纳税义务。
借：银行存款　　　500
贷：其他业务收入———租赁收入　　　　　　　100
预收账款———预收租金　　　　　　　　300
应收账款———乙企业　　　　　　　　　100
借：营业税金及附加　20
贷：应交税费———营业税　　　　　　　　　　　20。
③2010年~2012年甲企业每年确认租金收入100万元，3年共计300万元。
借：预收账款———预收租金　　　　　　　　　　100
贷：其他业务收入———租赁收入　　　　　　　100。
2.合同签订日支付租金
①2008年甲企业确认租金收入100万元，并同时确认相应的营业税纳税义务。
借：银行存款　　　500
贷：其他业务收入———租赁收入　　　　　　　100
预收账款———预收租金　　　　　　　　　400
借：营业税金及附加　5
贷：应交税费———营业税　　　　　　　　　　　5。
②2009年甲企业确认租金收入100万元，根据《营业税暂行条例》第十二条规定，剔除已确认营业税纳税义务的100万元外，甲企业应对已收取的400万元租金在2009年确认营业税纳税义务。
借：预收账款———预收租金　　　　　　　　　　100
贷：其他业务收入———租赁收入　　　　　　　100
借：营业税金及附加　20
贷：应交税费———营业税　　　　　　　　　　　20。
③2010年~2012年甲企业每年确认租金收入100万元，3年共计300万元。
借：预收账款———预收租金　　　　　　　　　　100
贷：其他业务收入———租赁收入　　　　　　　100。
3.租赁期间届满时支付租金
①2008年甲企业确认租金收入100万元，并根据财税〔2003〕16号文件的规定同时确认相应的营业税纳税义务。
借：应收账款———乙企业
100
贷：其他业务收入———租赁收入　　　　　　　100
借：营业税金及附加　5
贷：应交税费———营业税　　　　　　　　　　　5。
②2009年~2011年甲企业每年确认租金收入100万元。由于合同约定租赁期间届满时支付租金，这种“租赁期间届满时支付租金”的付款时间约定条款就是《营业税暂行条例实施细则》中规定的索取款项的法律凭据。此时甲企业既没有收讫营业款项，又没有取得索取营业款项的凭据，根据《营业税暂行条例》的规定，甲企业2009年~2011年不确认营业税纳税义务。
借：应收账款———乙企业
100
贷：其他业务收入———租赁收入　　　　　　　100。
③2012年收到租金，甲企业在确认100万元租金收入的同时，应对已收取的500万元租金，剔除已确认营业税纳税义务的100万元外的400万元租金确认营业税纳税义务。
借：银行存款　　　500
贷：应收账款———乙企业　　　　　　　　　　400
其他业务收入———租赁收入　　　　100
借：营业税金及附加　20
贷：应交税费———营业税　　　　　　　　　　　20。
纳税调整
1.提前收到租金的收入确认
《企业所得税法实施条例》第十九条规定，《企业所得税法》第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。那么，对于企业租赁期限跨年度且承租人提前一次性支付的租金，企业如何确认租金收入？为此，国税函〔2010〕79号文件进行了补充规定，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。根据上述文件的规定，对租赁合同已经约定承租人应付租金日期而出租人提前一次性收到的租赁期跨年度的租金收入，既可以按照《企业所得税法实施条例》第十九条的规定在合同或协议规定的应付租金日期确认收入，又可以根据国税函〔2010〕79号文件的规定在租赁期内，分期均匀计入相关的年度收入。
甲企业可按照合同或协议规定的应付租金日期确认收入，2008年~2011年每年通过年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第5行“4.未按权责发生制原则确认的收入”调减100万元，2012年一次性确认收入500万元。或者，甲企业在租赁期2008年~2012年内，分期均匀计入相关年度收入，企业会计处理与税法一致，无需作任何调整。
2.合同签订日支付租金
根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，《企业所得税法》第六条所称租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。所以，甲企业2008年应确认租金收入500万元，调增应纳税所得额400万元，填入年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第5行，2009年~2012年每年调减100万元。
3.租赁期间届满时支付租金
甲企业2008年~2011年每年通过年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第5行调减应纳税所得是100万元，2012年一次性确认租金收入500万元。