mp史达 78:新会计准则学习笔记 | 新准则学习 - 会计知识 - Powered by PHPWind
来源：百度文库 编辑：中财网 时间：2024/04/28 19:46:33
kuaijizhishi 2006-11-25 20:44
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第一章 存货 …………………………………………………… 3 |"< I\Vs:
第二章 长期股权投资 …………………………………………11 sFTIRVXN,
第三章 投资性房地产 …………………………………………23 bW]+Og
第四章 固定资产 ………………………………………………28 ;~J~ g#
第五章 生物资产 ………………………………………………32 9vu8koL
第六章 无形资产 ………………………………………………36 p3 o?_ !Z
第七章 非货币性资产:) ……………………………………39 86g+c
第八章 资产减值 ………………………………………………52 >e ;f{
第九章 职工薪酬 ………………………………………………56 0Pk-FSY|f
第十章 债务重组 ………………………………………………60 ?r第十一章 或有事项 ……………………………………………69 Kc0OLcu^d
第十二章 收入 …………………………………………………72 3XtGi第十三章 建造合同 ……………………………………………78 6]S.1 BP
第十四章 政府补贴 ……………………………………………81 K7c8_g*>4=
第十五章 借款费用 ……………………………………………84 }q W a E
第十六章 所得税 ………………………………………………86 ZZ* k 3Ce
第十七章 合并会计报表 ………………………………………93 tqCg此笔记最初整理于今年6月底，随着8月初财政部《企业会计准则指南（征求意见稿）》的颁布，我对笔记进行了一次大修改。目前《企业会计准则指南》仍处于征求意见阶段，具体会计处理还没有最终规定，加上自身知识水平有限和精力有限，所以，此笔记难免会出现疏漏和错误。对笔记中可能产生的疏漏和错误，我向大家表现歉意，并恳请大家在学习过程中对照会计准则指南，积极思考，及时指正此笔记中的错误，以便我们共同进步。 (K6S tNtN
参考资料： >>zoG3H!
1、《企业会计准则2006》 u0b-JJ7)BQ
2、《新会计准则的变化，你了解多少？》 {2r7:nvR
3、《企业会计准则指南（征求意见稿）》 I; H9<o 5
如需要文本，可留电邮。对于笔记中可能存在的错误希望大家及时在贴中指出，以期共同进步． Q0\5j<'e
第一章 存货 z&, sm5L b
第一节 新准则下存货的主要内容 1o78e2B
新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成。 `|Z@UPHzG
（一）第一章“总则”部分，说明了制定新存货准则的目的、依据以及该准则不涉及的内容范围。特别指出消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号-生物资产》；通过建造合同归集的存货成本适用《企业会计准则第15号-建造合同》。 y|{?>3
（二）第二章“确认”部分，明确了存货的概念以及存货确认的条件。 G!%X Q\a!
1、概念：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 AiK 4t -
2、确认：存货同时满足下列条件的，才能予以确认： os^SD&hL
（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业； ]},Q`n>$
（2）该存货的成本能够可靠计量。 q<[ke
（三）第三章“计量”部分，说明了存货成本的内容、存货的初始计量方法、发出存货成本的确定方法、存货的期末计量方法、存货成本的结转等。 s^'#"`!v=
1、存货成本的内容：存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 Prz +kPP
（1）采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 ef:$1VIBda
（2）加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 yPG\ &Bo
（3）其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。 qS }RFM5|
此外，新准则对加工成本中制造费用作出了相应规定，指出：制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。 ieRBD6_
2、存货的初始计量 X8n/XG~_
（1）按照成本进行初始计量。但企业非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，除包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用以外的仓储费用，以及不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出不计入存货成本，而应当在发生时确认当期损益。 q=% C (
（2）新存货准则分别于第三章第十条至第十二条规定：应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。企业合并、非货币性资产:)、债务重组取得的存货的成本和收获时的农产品的成本，应当 ~K$"PK s3
分别按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第7号——非货币性资产:)》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第5号——生物资产》确定。 除合同或协议约定价值不公允以外，投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。 .O%1)p
新准则在第三章第十三条中规定：企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。 t,1!`/\
3、发出存货成本的确定方法 ;E? hz
企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本。 .Jat^iFj0
4、存货的期末计量 %OTA5
（1）计量方法：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，企业应当按照规定分别选择采用单个存货项目计提存货跌价准备，或合并计提存货跌价准备。若在资产负债表日，企业以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。 v V\F^
（2）可变现净值的确定：存货可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。企业应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响因素等确定存货的可变现净值。 Re,$<9V
（3）计提存货跌价准备的要求：企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。 u"8; fS
5、存货成本的结转： Vkvb=
（1）已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应予以结转。 n:^ "[Le
（2）企业应当采用一次转销法或五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。 _`X#c-J
（3）企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 t3#H @0<
（4）企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。 m!#)JFe67
（四）第四章“批露”部分，规定了企业应当在会计报表附注中披露的存货相关信息内容，具体包括：各类存货的期初和期末账面价值、确定发出存货成本所采用的方法、存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提或转回的存货跌价准备的金额和有关情况、用于债务担保的存货账面价值。 Y zBA{FE
第二节 举例说明新旧会计准则中存货的变化 SC $`
一、准则的使用范围 u_6 BHsU
新的存货准则不涉及消耗性生物资产和通过建造合同归集的存货成本。 rT sbP40
原有的存货准则不涉及： |D FvZ6}
（1）因建造合同而形成的在建工程； io9xI 3{
（2）农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品； )p!*c,
（3）牲畜等与农业活动有关的生物资产； te\h?H
（4）企业合并中取得的存货的初始计量。 .W@(nQ -<
建造合同归集的存货成本按照《企业会计准则第15号－建造合同》进行核算计量。消耗性生物资产的存货成本按照《 企业会计准则第5 号－生物资产》进行核算计量。新的存货准则将收获后的农产品和企业合并取得的存货纳入存货核算范围。农产品在种植养殖时按照《 企业会计准则第5 号－生物资产》进行核算计量，当收获后农产品就纳入《企业会计准则第1号－存货》进行核算。企业合并取得的存货的成本按照《 企业会计准则第20 号－企业合并》 确定。 {KU.
二、存货的定义及确认条件 :zj9%4A
新准则中存货定义是，指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。旧准则中存货定义是，指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。 2GiUPtO&Gj
两者包括的内容一致，只是新的存货定义更为简洁和明了。存货确认的条件仍然是同时满足以下两个条件时，才能加以确认： $/, BJ/9
（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业； CrNwALx
（2）该存货的成本能够可靠地计量。 SY$J+YBLM
三、存货的计量 m1hW<
由于存货市场价格的变动以及存货在企业日常活动中的流转，对于存货的计量不是一次完成的。存货在初次取得进行初次确认时，对存货应进行初始计量；存货项目在初始确认之后，会随着企业日常活动的开展，被出售或投入到生产过程中，为了确认收益或归集生产成本需要确定存货的发出成本的；到会计期末由于历史成本不能真实地反映存货的价值，需要对存货进行减值测试，对发生减值的存货的期末计量就非常必要。 d`9W
（一）存货的初始计量 ] Wx>)L T
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1、新的存货准则里规定：存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用；存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。原来商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用在其发生时确认为当期费用，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。新准则不再区分企业的性质是工业企业还是商品流通企业，存货采购成本包括的内容都是一致的。根据新准则的要求，可以将在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费等费用按照合理的分配办法计入存货成本。仓储费（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的费用）在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。 "K|)<6J
例1：2005年12月，长城公司外购A材料500吨，单价100元/吨。增值税专用发票列示的购买价格为50000元，进项增值税为8500元；运输过程中发生运输费用2000元（取得专用发票，增值税率7%），入库时发现物料在运输途中损耗8吨，经查，其中2吨属合理损耗，另外6吨为非正常损耗，现已收到运输部门的赔偿款600元。材料入库前发生人工挑选整理费用100元。公司存货日常核算采用实际成本法。则 O ;X(pE/G
解答：材料采购的成本为=50000+2000×93%-600+100=51360（元） 6o=qJ`m[?
[分析]：对于采购过程中发生的物资损耗、短缺等，合理损耗部分应当作为存货采购费用计入存货的采购成本，其他损耗不得计入存货成本，如从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺、损毁的赔偿款冲减物资采购成本；购入的存货需要经过挑选整理才能使用的，在整理挑选过程中发生的工资、费用支出以及物资损耗的价值也应计入存货的成本。 >H0) ph
2、加工成本和其他成本包含的内容没有发生变化。只是在新准则中没有细化制造费用的分配方法。企业可以根据自身业务的实际情况选择适当的分配方法分配制造费用。此外，新准则增加了企业为提供劳务而发生的相关费用应计入存货的说明。 )\T@W
例2：2005年12月长城公司生产部门同时生产甲、乙两种产品，分别耗用了A、B两种材料。A材料外购成本为43000元，B材料外购成本为38000元；发生生产甲产品的生产工人计件工资17000元，发生生产乙产品的生产工人计件工资12000元，应付福利费占工资总额的14%；甲乙两种产品共耗用动力费5000元；该生产部门为组织管理甲、乙两种产品生产发生间接费用6200元。甲、乙两种产品生产工时分别为380、240小时。甲、乙两种产品共同耗用的动力费和组织管理费均按生产工时比例法进行分配。 dSOl D/c
解答：甲产品加工成本=17000×（1+14%）+（380/620×5000）+（380/620×6200）=26242.80（元） . O5LI35,
乙产品加工成本=12000×（1+14%）+（5000/620）×240+（6200/620）×240=18014.40（元） le7 `uz!%
甲产品生产成本=43000+26242.80=69242.80（元） CY*n gi&
乙产品生产成本=38000+18014.40=56014.40（元） ''#p47$8 [分析]：存货的加工成本包括直接加工费用和间接加工费用。直接加工费用是指在产品的加工过程中直接作用于产品加工过程的费用，如直接人工费、燃料及动力费、其他直接费；间接加工费用即指制造费用，是指为组织和管理产品生产而发生的费用。 D 4< -8
例3：假定例2中乙产品生产前，为其发生特定设计费用3000元，这3000元属于使乙产品达到目前场所和状态所发生的其他支出，应计乙产品成本中，则： h [nH 乙产品完全成本=56014.40+3000=59014.40（元） 79)A%@YHQQ
[分析]：其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。如为特定客户设计产品所发生的设计费等。需要说明的是，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用和仓储费用，和不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出等，不计入存货成本，应当于发生时确认为当期损益。 #F_'}?09%
3、除企业外购或委托加工收回的存货采用上述原则计量其成本外，对其他来源的存货按照相关准则确定成本。投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；收获时农产品的成本、非货币性资产:)、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《 企业会计准则第5 号－生物资产》、《 企业会计准则第7 号－非货币性资产:)》、《 企业会计准则第12 －案债务重组》 和《 企业会计准则第20 号－企业合并》 确定。 +"]oc{W!
4、原准则规定不允许将存货的借款费用资本化。新准则规定将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中，如需要通过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的存货。计入存货成本的借款费用，应由《企业会计准则第17号-借款费用》予以规定。 Q` H# fS~
例：海州船业有限责任公司（以下简称海州公司）按照与远洋运输有限责任公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输有限责任公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，海州公司于2007年6月30日向银行借入3年期到期还本付息，不计复利的专门借款200万元。2007年度，海州公司借入该项专门借款应提利息66.95万元，其中按《企业会计准则第17号-借款费用》规定计算的符合资本化条件的借款利息为25.025万元。 p/r~ n'g$
[分析]：上例中，海州公司2007年度计提的银行借款利息66.95万元，按照财政部2001年度制定的《企业会计制度》和原会计制度的要求应当全部计入发生当期的财务费用；但按照新会计制度的要求，2007年计提的银行借款利息中的25.025万元应计入存货成本，其余41.925万元计入发生当期的财务费用。 +"'F Be
（二）发出存货的成本计算方法 g[/^cJHQ
发出存货的成本计算方法在新的准则里规定了先进先出法、加权平均法和个别计价法三种方法，取消了移动平均法和后进先出法。移动平均法和后进先出法主要是在采购业务量频繁的企业，计算工作量非常大，不符合成本效益原则。 as>:\hjP##
新准则则规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，即新准则将存货发出成本的确定方法仅包括先进先出法、加权平均法和个别计价法三种方法，取消了移动平均法和后进先出法这两种方法。对于后进先出法这一点，新准则与国际会计准则的做法一致。 <5dH *K
例：长城公司本月生产过程中领用A材料2000kg，经确认其中1000kg属第一批入库，单位成本为25元；其中600kg属第二批入库，单位成本为26元；其中400kg属第三批入库，单位成本为28元。本月发出A材料的成本计算如下： "37 *A<+f
发出材料实际成本=1000×25+600×26+400×28=51800（元） Q~phGD3!~
[分析]：个别计价法能比较合理、准确计算发出存货的成本和期末存货的成本，但采用此方法的前提是对发出和结转存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，实务操作繁重。另外，原准则中对于不能替代使用的存货，为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。新准则扩展为对于不能替代使用的存货，为特定目的专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。 y =R aJm
5、新准则取消了接受捐赠存货成本的确定的相关说明。在原准则的基础上，新存货准则中删去捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。 z; J
6、原准则规定：盘亏或毁损存货造成的损失，应当计入当其损益。新存货准则规定：企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当其损益。 h%' N h V
例：某企业2005年5月31日D材料因管理不善发生毁损，该材料的账面成本为3500元，已计提跌价准备300元，尚未进行处理，则企业应编制的会计分录为： s3seK6x'
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 3200 'GkvUrD9D$
存货跌价准备 300 m=H _?W;
贷：原材料—D 3500 Vc|NL^
假定毁损后材料的处置收入为3000元，现金收讫，如没发生相关费用，则企业应编制以下分录： ?1CJf>B>
借：现金 3000 R b#/qkk/
管理费用 200 wazP,9W?
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 3200 Hq? &Qo
（三）存货的期末计量 usy,V"{
资产负债表日，存货依旧应当按照成本与可变现净值孰低计量。有关可变现净值的确认方法与旧准则的相关规定一致。在此不再赘述。 h fg O
新准则进一步明确了低值易耗品和包装物的采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销，并计入相关资产的成本或者当期损益。 \# ++s &06
四、存货的披露 iT.|vr1HG
新准则由于前述的一些相关规定发生变化，对披露也有所简化。企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息： 80}4/ 8
（1）各类存货的期初和期末账面价值； HyEa _9
（2）确定发出存货成本所采用的方法； Jn*Nao_)
（3）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况； zw]3Vg {T
（4）用于担保的存货账面价值。 aM$=| %9/
从新存货准则与旧存货准则的上述比较分析中不难发现，变动较大的是新存货准则的使用范围和存货的计量。新准则体系的构建，将以前未明确规范的收获的农产品和企业合并取得的存货纳入准则核算，进一步填补了原有的空白。对商品流通企业的存货成本构成做出了大的调整，采用与工业企业的存货成本相同的规范。发出存货的成本计算方法由原来的五种方法调整到三种方法，减小了企业利用发出存货成本计算方法操纵利润的空间，一定程度上能提高报表的质量。 %}h`+L
第三节 执行新准则对企业财务状况的影响 b +Vi3V
1、由于新准则取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，在市场不稳定的情况下，对采用上述方法确定发出存货成本企业的财务状况和经营成果构成了一定的影响。如在物价持续上升时，采用后进先出法确定存货成本的企业，其发出存货的成本偏高，期末存货价值偏低，损益表中当期利润、资产负责表中的存货资产额和权益额均相应减少；而物价持续下降时，损益表中当期利润、资产负责表中的存货资产额和权益均相应增加。因此新准则取消两种发出存货成本确定方法对相关企业财务状况和经营成果产生的影响，取决于市场价格的走向。 3u_o Rs
所谓“后进先出”法，即企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货的价格，而“先进先出”法，则是参考最早购入的原材料存货价格。在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出”法，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率，原材料价格上升时则反之。可以说，“先进先出”法更侧重于反映公司长期的经营情况。比如使用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格下跌过程中，一旦使用了“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。又如在有色金属涨价的过程中，一些以有色金属为原料的公司，在把“后进先出”法改为“先进先出”，则将增加利润。另外新的存货记账方法，对于生产周期长的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化。这将降低它们的成本，提高毛利率，提高会计利润。所谓“后进先出”法，即企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货的价格，而“先进先出”法，则是参考最早购入的原材料存货价格。在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出”法，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率，原材料价格上升时则反之。可以说，“先进先出”法更侧重于反映公司长期的经营情况。比如使用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格下跌过程中，一旦使用了“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。又如在有色金属涨价的过程中，一些以有色金属为原料的公司，在把“后进先出”法改为“先进先出”，则将增加利润。另外新的存货记账方法，对于生产周期长的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化。这将降低它们的成本，提高毛利率，提高会计利润。 P>wZ~Hjk
2、由于借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，这使得部分需要通过取得专门借款，以保证使存货经过相当长实践的生产活动才能够达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定的影响，它将导致仍使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加；资产负在表中的存货资产额和权益额也相应增加。 /lJjQ]c;>
新准则更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响提供了更加有力的保证。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:45 第四章 固定资产 &z >q#'X;.
一、固定资产概念方面的差异 b[srG6{ &
1、旧准则从使用用途、使用期限、单位价值上对其定义，新准则则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。在使用期限上，新准则引用了“使用寿命超过一个会计年度”的说法，比旧准则“使用年限超过一年”的说法更为妥当。 l.oBcg[
2、新准则规定：作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。 X+iK<F$
二、固定资产初始计量方面的差异 nY0sb8lZJ
1、在固定资产的初始计量即入账价值方面，新准则基本上继承了旧准则的规定，但也有一定的调整，这些调整主要包括两个方面： b_vTGl1_6
①投资者投入固定资产的成本计量。旧准则规定：“投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。”新准则修改为：“投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”很显然，新准则在强调了投资资产计量的法律形式性即合同或者协议的同时，也强调了固定资产价值的公允性，其中既包含有对企业自主经营决策权的尊重，也包含有公正与公平的成份；既强调了法律形式，也强调了实质，并且实质重于形式。《企业会计准则——基本会计准则》新增的会计原则①在此得到充分体现。 S}cF0B1E*
比如说某企业接受另一企业的投资，双方协商投入设备A，协议价为100万元，但是市场公允价却为150万元，那么按照原规定，该固定资产的入账价值为100万元，但是按照新准则的要求，该定资产的入账价值则是150万元。 # X/Q
②新增了弃置费的规定。新准则针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，规定企业在确定固定资产成本时应当考虑预计弃置费用因素。按照这一规定，如果某企业购入的一项价值100万元的设备，预计该设备在最终处置时所需要费用达到40万元，那么该设备入账时价格就为140万元。相应的会计分录为： tpYa?ZCM
借：固定资产 140 Qq3fZ =
贷：银行存款 100 j=ihbR^]Tl
预计负债——预计弃置费 40 A[H;WK n0
2、旧准则没有涉及对"购买的价款超过正常信用条件延期支付"的固定资产的计量，而新准则指出：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 $Nu)E
3、关于非货币性资产:)、债务重组、融资租赁取得的固定资产的成本，新旧准则都规定应当分别按照《非货币性资产:)》、《债务重组》和《租赁》确定，但由于《非货币性资产:)》、《债务重组》和《租赁》三个新准则和旧准则相比，发生了较大变化，故而在固定资产的计量方面出入也很大。比如新的《企业会计准则——债务重组》第十条规定：“以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理②。”这就是说，以非现金资产清偿债务取得的固定资产，应以其公允价值入账，而不以重组债权的账面价值入账。在新的《企业会计准则——非货币性资产:)》第三条：“非货币性资产:)同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项:)具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”第六条规定：“未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产:)，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。”在涉及补价时，同样区分按公允价值和不按公允价值入账两种方式①。而旧准则则对换入的资产不区分是否按公允价值入账，均以换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入固定资产其入账价值，在涉及补价的情部况下，收到补价的一方还得确认收益。 hYb9`0G"2
4、新准则对企业合并取得的固定资产的计量按《企业会计准则第20号—企业合并》规定确定，而旧准则则指出，本准则不涉企业合并中取得的固定资产的初始计量。 A5XR3$5P
5、新准则没有涉及接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产的计量。 54q3R`y
6、新准则规定确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。而旧准则不涉及。 frqJN
三、固定资产后续计量方面的差异 |Q!4GeQL[
1、折旧方面：新准则未对取得的固定资产从何时开始计提折旧进行规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。旧准则规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。 ' msmXX@q
2、后续支出方面：新准则规定第六条规定“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件②的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”第二十四条规定：“企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。”而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。 xR908 +>5
3、明确了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法。新旧准则都规定企业应当对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法①。但是旧准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。新准则则明确规定：所有这些改变应当作为会计估计变更②，也就是这些改变应当采用未来适用法，不需要进行追溯调整。 &p "( -
4、减值准备的计提方面：新准则第二十条规定：“固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。”但《企业会计准则第8号——资产减值》第十五条规定：“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。 如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。 ;fGx;D
比如某企业于2007年1月1日购入设备A，价值120万元，使用年限为10年，假设无残值。那么该设备第一年可计提折旧11万元，扣除折旧后，该资产的净值应当为109万元。但是资产负债表日，该资产的市场公允价却只有99万元，那么企业就应当计提10万元固定资产减值准备。2008年企业应当计提折旧10万元（99万元/9年），这样到2008年底，该资产的净值就是89万元。假设资产的市场公允价值为100万元。那么按照原有的核算方法，企业应当将2007年底计提的资产减值准备10万元转回，但是按照新准则的规定，企业不得进行转回处理，即该资产在企业的账面上就是89万元。 (X}@^]lpa
四、固定资产处置方面的差异 d e YyaV
新准则第二十一条规定了固定资产终止确认的条件：该固定资产处于处置状态或该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。同时第二十二规定：企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。而旧准则不涉及这方面的规定。 FFe) e>bH
五、固定资产披露方面的差异 =!,Gst_
旧准则规定对已承诺将为购买固定资产支付的金额；暂时闲置的固定资产账面价值；已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值；已退废和准备处置的固定资产账面价值进行披露。新准则则未作上述披露要求。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:46 第五章 生物资产 (ZPX dr
我国是一个农业大国，并且是一个在国内消费和出口创收方面对农业依赖性都很强的国家。随着经济全球化的发展和对外贸易的加强，我国急待有一个统一且符合国际化要求的规则体系来规范我们的企业农业经济活动的会计行为，以便使我国的企业能够顺利走向国际。如我国对外投资的农业企业需要对外提供会计报表，又如国内的农业企业要吸引外资也需要对外提供会计报表，这都要求我国的准则体系要对生物资产这一块有个明确的规范。国际会计准则委员会（IASC）于2001年1月发布了《IAS41——农业》来规范农业活动的会计处理、财务报表列报和披露，而我国一直没有相应的规范。因此，在此时提出生物资产这一概念，并通过企业会计准则的形式规范了企业农业项目的会计处理是非常必要的。 2p:r`THvS5
一、生物资产的概念 T:!MBWYe|
我国《企业会计准则第5号——生物资产》规定生物资产是指有生命的动物和植物，与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同。而我国会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别就三大类生物资产的定义、包含内容和相应的会计处理分别进行了规范。其中有特色的是我国将公益性生物资产也纳入了生物资产的范畴，并将公益性生物资产定义为以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类是因为企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，从而满足生物资产确认的条件。 '6zd;l9Z
二、生物资产的特征 T[. [ g/`
作为一种经济资源，生物资产和其他资产一样都是企业对其进行经营管理从而谋求资金增值的手段，而使收回投资时的资金大于原始投入，在这一点上，生物资产和其他资产对于企业的意义是相同的。但由于生物资产与其他资产的形式不同，价值转化机理也不一样，因此生物资产不但具有一般资产的特征，且基于它具有动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的特点，生物资产还具有与其他资产不同的生物特征，其主要表现在以下几个方面： c> G@+
1、生物资产具有生物转化性和自然增值性。生物资产是活的动物和植物，因此其自身具有生长、发育、繁殖和衰退的自然规律，它依靠这些自然规律和人的劳动的推动来实现自身的转化，如由一粒种子长成一棵大树。又由于生物资产是自然再生产与经济再生产相互交织作用的结果，因此生物资产在生长过程中不断地自然增值。 8/Rm!.8+~
2、生物资产具有生长周期性。生物资产是活的动物和植物，由于其自身的特殊生长规律，其生长都要经历从繁育、成长、成熟、蜕化、消亡等几个阶段，即是具备生命周期的资产。并且不同的生物资产其生命周期也存在差异性，有的生物资产周期很长，如林木，长达十几年甚至上百年，有的生物资产周期又很短，如一般的农作物，在一年以内。 UK3a{O[ 5
3、生物资产具有多样性。不同的生物资产具有各自的生长、发育特点，而且差异非常明显，如植物和动物就具有完全不同的生长发育规律。 LprM;Q _
4、生物资产的生长具有地域差异性。动物和植物均依赖于自然环境而存在，不同地区自然条件导致了生物资产的地域性。如农作物和森林资产是在地球的某一地理位置上生长，因而附属于该地域的温度、湿度、光照、降水、土壤肥沃程度等自然条件的差异都将影响到农作物和森林的生长潜力和未来产品的数量、质量上。因此，不同地域的生物资产呈现出地域差异性。 kRot7-7I|
5、某些生物资产具有提供副产品的特性。某些生物资产可以提供多种农副产品，如奶牛就提供牛奶这种副产品。但是同一种类的动物或植物提供的副产品在数量、质量上都具有相当大的差异。 DQgH_!
6、某些生物资产具有附着物不可分割性。生物资产作为活的动物或植物，一般具有与其附着物不可分割的特性。如森林、农作物依附着土地，鱼类、海洋生物依附着江河水系等。一旦这些生物资产与其附着物分开，它们将不再属于生物资产的范畴，如生物资产的收获和死亡。 FH\CK
7、生物资产具有双重资产特性。生物资产具有流动性资产（消耗性生物资产）和长期性生物资产（生产性生物资产和公益性生物资产）的双重特性。并且在一定情况下可以相互转化。如牛、羊等生物资产在人类以取得肉、皮等产品为目的时，这些牛羊只能利用一次，价值一次性地转移，即具有流动性资产的性质；当人类以取得毛、乳等产品为目的时，这些牛羊可以反复利用，价值逐步转移，即具有长期性资产的性质；但是一般来说，公益性资产都具有长期性资产的性质，如放风固沙林、水源涵养林等，都是具有很长的生长周期和价值收回期。 y1,5$0@G
8、生物资产具有未来经济利益不确定的特性。生物资产在存续期间存在很多不确定因素，如农作物受自然条件的制约，特别是洪水、飓风等自然灾害对农作物的生长发育以及产出有很大的危害，动物疾病的发生等也使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性、高风险性。 M|%c(K#E,3
三、生物资产计量模式的选择 rn" pKUd
（一）国际会计准则的选择 }kPVtSQ
国际会计准则对于生物资产的确认条件除了与其他资产确认相同的两个条件外，还特别的规定"该资产的公允价值或成本能够可靠地计量"，这意味着生物资产或农产品的确认时间可能要早于根据其他准则确认的资产，如对于新生的动物或新收获的农产品，不管其成本是否能可靠计量，只要它们的公允价值能可靠计量，IAS41要求立即确认。 =`p&h}h-L
对于生物资产，IAS41第12段规定，除了在第30段所述的公允价值无法可靠计量的情况外，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。从企业生物资产上收获的农产品，IAS41第13段规定应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。如果生物资产在初始确认时的市场价格或价值无法去定，并且公允价值的其他估计明显不可靠，生物资产应该按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。生物资产的公允价值一旦能够可靠计量，企业应该按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。且这种例外只有在初始确认时才可能存在，企业一旦使用公允价值模式计量生物资产，即使它后来将无法可靠地确定公允价值，它也应继续使用公允价值模式，直至处置该生物资产。 %f! iHo+Z
由此可见，在国际会计准则的规定下，企业对生物资产的计量没有可选择性，只要公允价值能可靠确定，就只能运用公允价值进行计量。 }gCHQ;U7`
（二）我国会计准则的选择 /77z\[CeYH
我国是农业大国，但农业基础设施薄弱，资金不足，生产力水平低下，农业是入世之后收到冲击最大的行业之一，但我国又缺乏合适的生物资产会计准则对农业经济活动进行规范。同时，随着经济全球化的发展，农业要引进技术和资金，开展国际合作，需要提供相关的会计信息，以消除外国投资者对我国农业财务报表的误解和怀疑。因此，适时建立适合我国国情的生物资产会计准则是非常必要的。我国在2005年下半年发布了新会计准则的征求意见稿，并于2006年2月对外正是发布了最新的38项企业会计准则且要求从2007年1月1日起在上市公司实施。在这最新的38项准则中就包括了生物资产的会计准则。 _!:@ w9
我国最新《企业会计准则第5号——生物资产》在第六条中明确规定：“生物资产应当按照成本进行初始计量”，并在第七条至第十五条分别说明了各种生物资产的初始成本如何计算。在第十七条至第二十一条中，对生物资产后续计量的要求和方法进行了规定。仅在第二十二条中说明：“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件： ., mPdVof
（1）生物资产有活跃的交易市场； JEHK:1^
（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。” B>|5xpZM12
可以看出，我国对于生物资产的计量采取的是历史成本的计量模式，只有在特殊情况下才采用公允价值的计量模式。 xNgt[fLpS
（三）我国选择历史成本计量模式的原因 #:{6b *}
运用历史成本计量模式下提供的财务信息是过去发生的，具有很强的可靠性，但是随着客观环境的变化，这些信息可能与现实不符，即相关性较弱。而公允价值计量模式下提供的财务信息正好弥补了其相关性不足的缺陷，但同时由于在计量的过程中存在估计、判断，因此又降低了会计信息的可靠性。我国最新的会计准则中对于生物资产的计量仍然采用历史成本的计量模式，而仅在特定条件下才采用公允价值的计量模式。其原因是： .B$h2#i1
1、我国农业企业总体上看是数量多，规模小，以家庭经营为主，这类企业通常不要求也没有能力对外提供财务报告。而目前我国以农业为主业的农业类上市公司仅40多家。因此，目前我国生物资产的计量采用公允价值模式还不现实。 UC| JAZL
2、我国的农业市场体系尚不健全，产品市场和要素市场都很不发达，农业信息化程度较低，不适合采用公允价值计量模式。取得公允价值需要有充分发育的市场。农业市场体系不完善，从农业产品市场和要素市场取得有用的信息还比较困难，因而无法确定公允价值。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式还不合时宜。 !}q."%%J_%
3、我国的资本市场还不规范。只有在成熟的资本市场、完整的资产评估准则体系、完善的债务重组法律法规等外部条件支撑下，公允价值的计量才能真正发挥其作用。否则，企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大的影响。特别是在上市公司，容易成为企业操纵利润、粉饰会计数据的手段，从而降低会计信息的质量。 vlQ0gsXK
4、我国农业从业人员专业素质较低，职业判断能力有待提高。公允价值的计量需要会计人员具有高超的职业判断能力。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计人员了解评估金融、资本市场等相关知识。而在我国现有的会计从业人员中，其整体素质不高将直接影响职业判断水平，从而制约公允价值模式的使用效果。 _,Q[2g Q5N
5、公司治理结构不完善。在我国的一些公司经常出现一人兼任董事会与监事会的职务、股东大会对高级经理层的约束力名存实亡等现象，这就造成了董事 | 会和高级财务经理对会计工作的实际控制权，而会计信息具有对董事会和高级经理人员能力、业绩、道德水平监督和评价的功用。因此，在使用公允价值计量模式时就很容易出现董事会和高级经理人员为了私利而操纵会计数据的情况。 #!d]PH746
6、诚信机制的建立尚需完善。诚信虽然是道德标准，但是在现今的社会中如果缺乏了诚信，即使会计制度、企业治理结构、资本市场等其他条件都达到完美，也无法阻挡造假行为的发生。中介机构及企业本身的诚信水平和专业水平都有待提高。因此，必须建立对诚信负责的机制，明确诚信的评判标准及违背诚信标准应付出的成本。而在我国，诚信机制的建立还在不断完善之中，违背诚信的事件还时有发生，这对公允价值模式的运用是非常不利的。 D rTM $)
7、在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的，因此，在选择计量模式的时候不得不考虑成本与效益的原则。若取得公允价值的成本过高，则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。 1S*P"8N}0h
综合以上几点，我国在现阶段对生物资产的计量采用历史成本模式是有其必要性的。但由于公允价值的若干优势，以及其对于我国准则跟国际趋同的重要意义，我国在最新的准则中也明确规定了生物资产可以使用公允价值进行计量的情况。可以说，我国目前对于生物资产的计量是"以历史成本计量为主，公允价值计量为辅"的，只是在现实条件的限制下，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，相信随着宏观环境（农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）和微观条件（公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式为主来对生物资产进行计量必将发挥出其应有的作用。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:47 第六章 无形资产 } J(1V!EA
一、适用范围和无形资产的定义 W.$6 pzB(
1、准则适用范围不同 p`p ?li
原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。 ,Hh*3rR^
修订后的新准则明确规定本准则不包括商誉，商誉在《企业会计准则第20号——企业合并》准则中规定。 {Zwf..,
2、准则定义不同 >1 3/h]3
原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。 >[P%Ty);
修订后的新准则规定：无形资产指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。 2L[l'}
二、无形资产的初始计量 \!4|tBKVY
新旧准则对不同渠道取得的无形资产的初始计量均作出了规定，但是，构成无形资产成本的内容发生了一些变化，具体概括如下： -p^'XL*Z
（一）外购的无形资产 a7 =YG6[
旧准则指出，购入的无形资产以实际支付的价款作为入账价值。 U1kh-8 :
新准则规定更全面。首先，规定了外购无形资产的成本应包括的内容，指出外购无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其次，新准则又进一步规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额除了按借款费用准则应予以资本化以外，应在信用期内确认为当期损益。 S ;h&5.p
很显然，根据新准则，实际支付的价款并不一定全部作为无形资产的成本。 Of&"U/^
（二）自行开发的无形资产 Pv[ykrm/
根据旧准则，自行开发并依法申请取得的无形资产的成本只包括依法取得时发生的注册费、律师费等费用。 nUqL\(UuY
根据新准则，自行开发的无形资产的成本包括自满足无形资产确认的两个个条件①和追加的确认条件②后至达到预定用途前所发生的支出总额。 AbG&9 =Ks
（三）投资者投入的无形资产 Onyh 1
根据旧准则，投资者投入的无形资产以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。 ExqM1&zpK
根据新准则，投资者投入的无形资产应按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。 `xGT_0&ck
（四）其他渠道取得的无形资产 S<9gyW
除上述三个渠道取得的无形资产外，旧准则中规定了非货币性交易换入的、通过债务重组取得的无形资产和接受捐赠的无形资产的计量。 p$XnOh
新准则规定了除上述的方式取得无形资产的计量外，同时还规定了企业合并取得的和政府补助取得的无形资产的计量。但新准则没有规定接受捐赠的无形资产如何计量。 p_;r%o=
三、对研究开发支出的费用化和资本化的会计处理进行修订 e]Puv)S>{8
原准则规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则对研究开发支出的费用化和资本化进行了修订，研究阶段的支出依然是费用化处理，进入开发阶段后，对开发阶段的支出如果符合相关条件，就可以资本化。 w7r'SCVh3+
四、关于无形资产的后续计量 ~Z7) x7 z
旧准则中，对于无形资产的摊销规定了摊销方法为直线法；同时对摊销期限作了一些原则上的规定。 @??u})^EL
新准则中，对于无形资产的摊销规定变动较大，体现在以下几个方面： n}f3Vrl
1、措辞上，“使用寿命”替代“摊销年限” ! *9FKDB{
新准则第十六条规定企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产使用寿命分为两种情形：（1）使用寿命是有限的；（2）使用寿命是不确定的。 Z rA Um
新准则第十七条规定：“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。”；第十九条规定：“使用寿命不确定的无形资产不应摊销”。 &hO$4qtN
2、摊销方法的变动 M*v^N]>"G
新准则第十七条规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。” @ }ZGY^
3、确定应摊销金额时需考虑残值 aE}=^%D
根据新准则第十八条规定，对于使用寿命有限的无形资产，无形资产应摊销金额=入账价值－残值－已提减值准备累计金额。企业一般应视其残值为零，但存在两个例外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 tD865gi
4、使用寿命和摊销方法的复核 LMt0'Ml9
根据新准则第二十一条规定：“企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及未来经济利益的消耗方式进行复核，无形资产的使用寿命以及未来经济利益的消耗方式与以前的估计不同的，应改变摊销期限和摊销方法。 n&(3 o6i'
企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应估计其使用寿命，并按本准则规定进行处理。” %s]U@Ku(a
五、增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定 ?U =mcdqd
原准则中只是规定了有限使用寿命的无形资产的会计处理，新准则增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定。 /F oUo
六、原准则规定了无形资产减值准备，而新准则在资产减值准则中规定，一旦提取就不允许冲回。 1<;\6sg
七、关于披露 bN]\K /
旧准则要求披露的内容主要有：各类无形资产的摊销年限、各类无形资产账面余额及其变动情况、当期确认的无形资产减值准备和有关土地使用权的详细信息的披露。 S_a : ML<
与旧准则相比，新准则取消了有关土地使用权的详细信息的披露要求，主要增加了对以下内容的披露要求： L00Sp#$\
1、使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据； N'htc C
2、无形资产的摊销方法； u}Lc |_ea`
3、用于担保的无形资产的账面价值、当期摊销额等情况； B?$S~5 }
4、计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:48 第七章 非货币性资产:) 0sq=5 B nO
第一节 新准则下非货币资产:)的主要内容 Km| 9Too
新准则包括总则、确认和计量、披露等三章内容，其要点为： $)kk8Q4 +K
一、非货币性资产:)，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的:)。该:)不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。 非货币性资产:)同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益： G%V=idU*"
1、该项:)具有商业实质； S!`4 Bl
2、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。 ):|G k Sm
二、企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理： $@+p~)r(l
23B ^g
1、支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 r'mnkg2,
2、收到补价的，换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 4)x3 !Ol
三、企业应当在附注中披露与非货币性资产有关的下列信息： `? 9] '
1、换入、换出资产的类别。 tk3 2、换入资产成本的确定方式。 _D 7HQ
3、换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。 <{-(\>f!9
4、非货币性资产:)确认的损益。 i 5 >J
第二节 举例说明新旧会计准则中非货币资产:)的变化 V,|Bzcz
一、新旧会计准则主要差异为资产:)损益的确认发生了变化 WIH4Aw
1、新旧会计准则的主要差异 7(+Os E
旧准则：以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。 -Fok %iQ'5
新准则：符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。新准则规定，非货币性交易同时满足两个条件时，以公允价值计量，两个条件为：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。 b. %B;qB
2、新准则与旧准则会计处理的差异 u75)>^:I
（1）在不涉及补价的条件下 5b{yA~ty
A、新准则： Ls$g-k%c@Q
a.若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。 -UD~>s
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费。 bH WvKv+
b.若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 {Y@-*pL]
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。 23u1nU[0
B、旧准则： oX:1 qJrC
以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 zoJkDr=jn
公式：换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费 jFPE>F7-M
与新准则账面价值计价结果一样。 1VyO?KX '
（2）在涉及补价的条件下 1A/c /iC
①支付补价的 (HV~ '5D
A、新准则： !>kv.`|7~
a.按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。 ]stLC; nI
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费 }2!5#/^~
b.按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 D-+)M8bt
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费 B 1ZHV^
B、旧准则： LG@c)H74
以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 M?4r5R
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费 a_i Qls U
与新准则以账面价值计价结果一样。 W!4V: (T
②收到补价的 +@7x45;D
A、新准则： :mtw}H 'F8
a.按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。 wyA(}iSq
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费 \A\yuJ=
b.按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 I&NpN ~AU
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费 RWPd S
B、旧准则： $J0~2TV<
以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。 A"3&Euv U
公式：收到补价应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费 6ewOZ,"j"4
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应确认的收益）＋应支付的相关税费 /,@v"mE7c!
③在同时换入多项资产的情况下 O2/w:zOg'
不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。 '>mb@m
新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。 - T kd@
综上，新准则与现行规定的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。 )~mc1 U`b
二、主要会计分录举例 xv%US m
下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产:)的情况举例说明在新旧准则不同的计量方式下，换入资产入账价值的差异。 Hi" n GH
例1：设有A、B两公司，A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元，取得正规运费发票。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。 SF7b1jr
（1）双方进行非货币交易，假设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价： N3c)ce7[
则A公司应进行如下处理： `0 XbV A
借：原材料―乙材料 10279 （＝10000+300*93%） (D h;=xG
应交税费―应交增值税（进项税额额） 1721 k DP^[V P+
贷：原材料―甲材料 9000 uvv-lAbjw
应交税费―应交增值税（销项税额） 1700（按公允价计算的） 0@x$Cp
银行存款 300 {#M{~
其他业务收入 1000 d*(Bs $De
B公司： :9q^
借：原材料―甲材料 10465 （＝10000+500*93%） M &EJ Fpc*
应交税费―应交增值税（进项税额额） 1735 78~V/L;@S2
其他业务收入 1000 2co{9LM
贷：原材料―乙材料 11000 /r@
应交税费―应交增值税（销项税额） 1700 （换出乙材料增值税） 5d{Ggg{s
银行存款 500 f8jz49C
即A公司确认1000元非货币性交易利得；B公司确认1000元非货币性交易损失。 "hY^[@7 W
（2）假设A公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。 \#7%%>p=O'
A公司： > 0)`uJ
借：原材料―乙材料 9279 （9000+300*93%） >Mw =}g@P
应交税费―应交增值税（进项税额） 1721 （换入乙材料增值税） Cy'W!qH
贷：原材料―甲材料 9000 l 8u s6
应交税费―应交增值税（销项税额） 1700 （换出甲材料增值税） H4A+Dg,
银行存款 300 F4(U~n<
B公司： %~XJwy-
借：原材料―甲材料 11465 （10000+500*93%） urjp&L &
应交税费―应交增值税（进项税额） 1735 （换入甲材料增值税） B#n}y
贷：原材料―乙材料 11000 qZ1PC>
应交税费――应交增值税（销项税额） 1700 （换出乙材料增值税） 0Hf-~6
银行存款 500 j'cCX[i
即A、B公司均不确认非货币性交易损益。 (7!(e ,
（二）涉及补价情况下： 5*Iz3vTq
例2：A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为50万元，累计折旧为20万元，公允价值为35万元，B公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协议，B公司支付A公司5万元补价，A公司负责把该设备运至B公司。在这项交易中，A公司支付运杂费2万元，支付营业税及附加1.925万元，即应支付的相关税费为3.925万元。B公司支付相关税费1.65万元。A公司未对该设备提减值准备。B公司小轿车已提减值准备1万元。 :Xr3 3
从收到补价的A公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25%（5/35＝14.25%），该比例小于25%，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。 NO1]JpR
该设备日累计折旧为20万元，则换出资产的账面价值为30万元。 o62gLO]z@
（1） 该交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价： NPabM(<`
A公司换入小汽车入账价值=350000-50000=300000（元） ^>u GbhBp
会计分录： Pfy;/}u^c
1、换出设备转入清理： |9M y>8k(
借：固定资产清理 300000 oWOZ0] H1
累计折旧—设备 200000 W0hLh 贷：固定资产——某设备 500000 L1K _|X
2、支付相关税费： "5bk 8 2."
借：固定资产清理 39250 IC~D?c0H:
贷：银行存款 39250 （＝20000+19250） ~coG8r"o
3、换入小轿车并收到补价： ['j,S 借：固定资产—小轿车 300000（公允价入账，外购小轿车，A公司未纳税） HN%ZN}
银行存款 50000 {D8 IA3w
贷：固定资产清理 350000 O ;"%z*g.
4、确认收益： CJ b ~~
借：固定资产清理 10750（=50000-39250） iV=#'yY
贷：营业外收入——非货币性交易利得 10750 Qf i5fp=f
（2） 设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价： 4g9VE;Gd
换入资产小轿车入账价值＝300000-50000＝250000（元） Ws(>} qjy
设备清理： ,58[WZG
借：累计折旧 200000 %;S5_K,
固定资产清理 300000 Qt$Q/<8U
贷：固定资产—某设备 500000 1C{~!=6#
支付税金和运费： d8>D=Ve
借：固定资产清理 39250 X}Lp!.i9o
贷：银行存款 39250 |V& k1{V
借：固定资产—小轿车 250000 {*m?t 7
贷：固定资产清理 250000 `i-& Z`
借：银行存款 50000 PHoW|K_e
贷：固定资产清理 50000 +W}f0@#)<
借：固定资产清理 39250 3yQ(,k#
贷：营业外支出—非货币性交易损失 39250 @`3)?J [w
（三）同时换入多项资产的情况 ~ rRIWfhb
例3：A公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入B公司一辆小轿车，账面价值50万元，公允价值60万元，一批产品，账面价值170万元，公允价值150万元，A公司支付B公司补价10万元，A公司支付相关运费5000元。假设不考虑其他税费。 opBv x>S
A公司的角度： sU>*S$ X8
分析：支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的4.76%，小于25%，则按照非货币性交易准则核算。 ^E9@L ??
假设交易双方具有商业实质，且公允价值是可靠的。 xKx WtZ0
换入资产入账价值总额＝200＋10＋0.5＝210.5万元；（A公司支付购入物资的运费） 7 >.^G D
小轿车公允价值的比例＝60/（60+150）=28.57%， :Qf^@TS}O
则换入资产小轿车的入账价值=210.5*28.57%=60.142857万元； *yB!^O
产品公允价值的比例＝150/（60+150）＝71.43% 7 |2:;5:U
换入资产库存商品的入账价值＝210.5×71.43%＝150.357143万元 1$c */Tc:E
借：固定资产——小轿车 601428.57 [ML4 库存商品——×产品 1503571.43 :` _wy-}V
长期股权投资减值准备 300000 4kx#=MLt
营业外支出——非货币性交易损失 200000 1[!Idl?m
贷：长期股权投资 2500000 _ yU e2Gd
银行存款 105000 B64%| S
（二）不涉及补价和涉及补价两种情况下的非货币性资产:)的纳税调整。 hj-M #a
1、不涉及补价 iXBc ~ S
例1：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率为17%。2007年9月，甲公司以其生产的A产品与乙公司的B商品进行:)，双方对换入的资产均作为库存商品核算，并取得对方开具的增值税专用发票。A产品的账面价值为40000元，公允价值（与市场价格相同，不含增值税，下同）为60000元。B商品的账面价值为70000元，公允价值为60000元。2008年5月，甲公司将换入的B商品出售，价款为80000元（不含增值税）。 ?Hq`*I?b9
假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司未对换入、换出的资产计提减值准备，上述业务过程中不考虑城建税、教育费附加等因素。 3?2;z+cz*u
甲公司的会计与税务处理： :V`q;g
1、2007年9月，甲公司用A产品换入B商品。根据《增值税暂行条例》的规定，应作为销售计算增值税销项税额额＝60000×17%＝10200（元）。因存货:)不具有商业实质，会计上不确认收益。 HgbJsv$
借：库存商品——B商品 40000 BHa!jw_~o
应交税费——应交增值税（进项税额额） 10200 N-l XC" {)
贷：库存商品——A产品 40000 x_#yH3kJ
应交税费——应交增值税（销项税额额） 10200 +>{{91mN
2007年，会计上对上述交易不确认收益，而税务上确认产品销售收入60000元，产品销售成本40000元，即确认:)所得20000元。因此，甲公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额20000元。 b>G!K)MS3
此时，换入B商品的账面价值是40000元，计税基础（成本）是60000元，根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，两者之间的差额属于可抵扣暂时性差异。如果甲公司2006年实现盈利100000元（无其他纳税调整项目），所得税率为33%，且在2007年12月31日，甲公司有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，这时应当确认递延所得税资产6600元[（60000－40000）×33%]。 ZcIwyh(`
借：所得税 33000 C#;}U51:t
递延所得税资产 6600 s}UPe )Vu
贷：应交税费——应交所得税 39600 u6|P)8?`
2、2008年5月，甲公司将B商品出售，增值税销项税额额＝80000×17%＝13600（元）。 lZ'NL bK
借：银行存款（应收账款等） 93600 -S Z^;t
贷：主营业务收入 80000 b1E>LrL
应交税费——应交增值税（销项税额额） 13600 & Z *&&
同时，结转相应的成本： /id(atiF^
借：主营业务成本 40000 NgQ {'H[Y
贷：库存商品——B商品 40000 2Q0fgH2
2007年，会计上对这笔业务确认产品销售收入80000元，产品销售成本40000元，即确认销售利润40000元；而税务上确认销售收入80000元，计税成本60000元，即确认商品转让所得20000元。会计处理比税务处理多计收益20000元（40000－20000）。因此，甲公司在申报2008年企业所得税时，应调减应纳税所得额20000元。 `+{ |k)2B
如果甲公司2008年也实现盈利100000元，无其他纳税调整项目。 mi6<;N 2w|
借：所得税 33000 Q3'\Vj,S&
贷：应交税费——应交所得税 26400 !ku5P+y$
递延所得税资产 6600 L1 O\PEeT
乙公司的税务处理与甲公司的处理相同。 R=_ fk
2、涉及补价 uR"( 0_
例2：2007年2月，甲公司与乙公司协商，甲公司以其账面的一项土地使用权与乙公司的一间门面房:)。甲公司土地使用权的账面价值为400000元，公允价值为500000元。乙公司门面房的账面原值为500000元，已提折旧100000元，公允价值为450000元。乙公司在资产:)过程中支付给甲公司50000元。 Ox Zw;yD
假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司均未对换入、换出的资产计提减值准备，不考虑城建税、教育费附加等税费。 %n SLe~b
甲公司的会计与税务处理：收到的补价÷换出资产公允价值＝50000÷500000＝10%＜25%，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币性资产:＝。 RbM`"wrZ
根据《营业税暂行条例》的规定，甲公司以土地使用权换取门面房应按"转让无形资产"税目缴纳营业税＝500000×5%＝25000（元）。 pA&CBXio
因土地使用权与门面房:)不具有商业实质，会计上不确认收益。 Wz`MEyj
换入门面房的入账成本＝400000－50000＝350000（元）。 lb{<}1YR0o
借：固定资产 350000 2WE_NEpJI
银行存款 50000 )S]4 Kt_
贷：无形资产 400000 K&0'@#bE\
借：营业外支出—非货币性资产交易损失 25000 NifzZEX
贷：应交税费——应交营业税 25000 p(-f$Q(
2006年，会计上对这项业务不确认收益，但税务上确认土地使用权转让收入500000元，成本400000元，营业税金25000元，即确认:)所得75000元（500000－400000－25000）。因此，甲公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额100000元（50万-40万）。 ?j6?K R@#
有关所得税的会计处理同例1，略。 :FcYjw
乙公司的会计与税务处理：将门面房转入固定资产清理： J5b>mTvb
借：固定资产清理 400000 }d? "i@[
累计折旧 100000 f?}~$agc
贷：固定资产 500000 TY6 D.ikA
乙公司以门面房换取土地使用权，应按“销售不动产”税目缴纳营业税＝450000×5%＝22500（元）。 ^LO=&Cq
借：无形资产 450000 kq xX!
贷：固定资产清理 400000 f4eLnY
银行存款 50000 .hd<,\nW
借：营业外支出—非货币性资产:)损失 22500 }g6:9%ZMu
贷：应交税费——应交营业税 22500 ozv:$>v@"
2007年，会计上对这项业务不确认收益，而税务上确认房产转让收入450000元，房产成本400000元，营业税金22500元，即确认:)所得27500元（450000－400000－22500）。因此，乙公司在申报2007年企业所得税时，应调增应纳税所得额50000元。（22500税金已经记入） unn2MP'
[分析]：从以上例子可以看出新准则制定遵循谨慎性原则。按照相关税法的规定，以非货币性资产换取其他非货币性资产，实际上是一种有偿出让资产的行为，只不过换取的不是货币，而是货物或其他经济利益，应将非货币性资产:)分解为出售或转让持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务处理，分别计算缴纳相应的流转税和所得税。 ANgfG8>
另外，国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。 lrQ +G@#
由此可见，对于非货币性资产:)，会计与税务处理存在明显的差异：如果:)具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，两者的处理一致，均以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额确认为当期损益或所得；如果:)未同时符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，会计上不确认损益，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而税务上仍应当按照换出资产的公允价值与账面价值的差额确认财产转让所得或损失，并以换入资产的公允价值确认其入账价值。 nW?DlECo?
第三节 非货币性资产:)公允价值计价基础的判断 ~{MmUp rS
一、新会计准则对非货币性资产:)计价基础的规定 H3< `
从商业买卖角度来看，非货币性资产:)相当于将“换出资产”卖出后再买入“换入资产”，在:)中企业应以公平的市场价格作支付（即资产的公允价值）。在非货币性资产:)中采用公允价值计量基础可保证会计信息更具相关性，是更恰当、合理的会计选择。根据《企业会计准则——非货币性资产:)》规定，当且仅当非货币性资产:)具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。可见，商业实质、:)资产公允价值的可靠计量是企业采用公允价值计量基础的两个必备条件，若不同时具备，应采用《企业会计准则——非货币性资产:)》规定的历史成本计价基础进行换入资产价值的计量，且不确认损益。 p<%76H A
在这里公允价值是指换入或换出资产的公允价值。当非货币性资产:)具有商业实质，只要换入、换出资产其中之一的公允价值能可靠计量，就应以该公允价值作计量基础；若二者的公允价值都能可靠计量，一般以换出资产公允价值作计量基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值与换出资产的公允价值相比，更加具有可靠性时，应以换入资产的公允价值作计量基础。 HivmKn`
二、非货币性资产:)商业实质的判断 A'(v] w
商业实质是非货币性资产:)公允价值计量基础的必备条件之一。《企业会计准则——非货币性资产:)》第四条规定，当非货币性资产:)具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同” 、“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一，便可认定为该:)具有商业实质。 J`F][ A
1、流动性非货币资产与非流动性非货币资产的:)①。 oB$7m4xO\
通常流动资产中的存货、短期投资、消耗性生物资产、准备持有至到期的债券投资是非货币性资产，与长期资产中的固定资产、无形资产、资本性及公益性生物资产、投资性房地产等非货币性资产相比，其受市场变化的影响较小，变现能力、流动性较强，风险较低；存续时间较短，资金回收快。因此前者的风险远低于后者，能提供现金流量的时间远短于后者；后者可在较长时间内提供更多的现金流量，金额远大于前者。如用流动性非货币性资产换入固定资产，可使企业增加生产能力，生产更多、更好的产品，不断增加企业销售收入；换入无形资产（如专利权），可能使企业获取超额经济利益；换入长期股权投资可使企业达到控制目的，以便从销售、供应、技术等方面获得回报，这些资产与换出资产相比，能为企业提供更多的现金流量。一般情况下，这两类资产之间发生的非货币性资产:)，其未来现金流量在风险、时间和金额方面具有显著不同性，可认定为具有商业实质。 !B 36+W+
2、流动性非货币资产之间，非流动性非货币资产之间:)。 Ga o(3Y
这时的:)不论是单项还是多项资产:)，也应严格依照未来现金流量在风险、时间、金额上进行分析，以判定:)是否具有商业实质。当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产并无显著不同，就必须考察其预计未来现金流量的现值进行更深入的判断。估计未来现金流量的现值，既要分析未来现金流量，又必须选择合适折现率，可以使用未来现金流量的基本折现模型。 sR% ,l
估计换入、换出资产的未来现金流量的现值，并比较其差额，当其与换入和换出资产的公允价值相比是重大的，可认定该:)具有商业实质。“重大”的比例是多少，准则并未给出判断标准。当估计换入、换出资产的未来现金流量的现值具有可靠性时，现值就是公允价值的表现形式，“差额”实际上就是补价。据现行《企业会计制度》①，非货币性资产:)中少量补价的判断标准为补价占交易金额的“25%以下（含25%）”（即收到补价的企业，补价占换出资产公允价值的比例小于或等于25%；支付补价的企业，补价占换出资产公允价值与补价之和的比例小于或等于25%时。），当长期股权投资占有表决权资本的“20%及以上”时，一般视为具有重大影响。因此在非货币性资产:)中，“重大”的上限可以定为25%及以下，下限可定为20%及以上，即当换入、换出资产的未来现金流量的现值差额占换入或换出资产公允价值（补价应做增或减项调整）的比例在20%（含20%）至25%（含25%）的之间时，可认为是该差额是重大的，表明非货币性资产:)具有商业实质。 WR;"^ 三、非货币性资产:)公允价值的可靠计量的判断 I^'U_"vB
非货币性资产:)满足公允价值的可靠计量属性，是采用公允价值计量基础的又一必备条件。新发布的《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产:)或者债务清偿的金额计量。”可见，公允价值是指公平交易中双方自愿确定的交易金额，是大家公认的交易价格，是资产的内在价值、经济价值。公允价值的确定必须有一定的科学依据，可观察的市价、估价基础及方法必须具有公认性。当:)的非货币性资产的公允价值可用下面的一种方法来确定，可认定其公允价值能够可靠计量。 3PS( 1
1、市场交易价格法。当非货币性资产:)涉及的非货币性资产有活跃的交易市场，其市场交易价格反映了交易双方公平竞价的结果，当前或最近时期同类或类似产品的成交价可作为资产的公允价值，此时的公允价值具备可靠计量性。若是旧的资产还应考虑其成新度，如固定资产需考虑折旧程度。 K]q9wR'q
2、现行成本法。当非货币性资产:)涉及的非货币性资产没有活跃的交易市场，但制造该产品所需的原材料、零部件等具有活跃的交易市场，即其现行成本具有可靠计量性，可以依据在现行市价下制造该产品所需的必要的原材料费、人工费、制造费用、辅助费用等成本加上国家公布的行业平均利润予以确定，如固定资产、存货、自行开发的无形资产等非货币性资产。长期股权投资可依据现行股票市价和股份数量予以确定。 j\t"4=,n
3、预期现金流量折现法。预期现金流量折现法是企业价值估价的一种科学方法，既考虑了资产的时间价值，又考虑了资产的风险价值，可以用于资产公允价值的确定。其变化模式有： >{_`J
（1）调整现金流量法：关键是肯定当量系数α的确定，它在0—1之间，通过它将预期现金流量转化为肯定的现金流量，无风险报酬率可采用国库券的利率。 Q<]~>cd ^
（2）风险调整折现率法： 风险调整折现率=无风险报酬率+资产的β×（市场平均报酬率-无风险报酬率），β值的计算是关键。非货币性资产:)并不改变企业的资本结构，当资产的风险与企业当前资产的平均风险相同时，折现率也可采用企业的加权平均资本成本。 K<`"Sr
4、资产评估法。当:)的资产既没有活跃市场的交易市价作参考，又不能使用现行成本法和预期现金流量折现法进行合理的估计，可以聘请专业评估机构对资产进行评估，据以确定其公允价值，如无期限的无形资产。 4%5H<:V7
总之，计价基础的不同选择，会出现不同的会计处理，不仅影响资产的计价，还会影响企业损益的确认，更影响会计信息的相关性。当认定一项经济业务为非货币性资产:)时，必须严格地依据《企业会计准则——非货币性资产:)》确定该:)是否同时具备商业实质和换入或换出资产公允价值的可靠计量性，若同时具备，应采用公允价值计价基础，否则应采用历史成本计价基础。 J(&a,w >p
四、计量模式的改变对企业的报表项目将产生一定影响 0q_Ol] 新准则采用以换出资产的公允价值或换入资产的公允价值确定换入资产的入账价值。这对企业各会计要素均会产生一定的影响，进而影响企业的财务报表项目。 V0p@wG3
在换出、换入资产公允价值不变的情况下，在旧准则及新准则账面价值法下，只要换出资产的账面价值变化（主要是提取折旧政策不同或者计提减值准备额度不一），所确认的换入资产入账价值及其损益跟着变化，这显然是不合理的；而在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值为多少，也即不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备方式，换入资产的账面价值均保持不变，这较能反映换入资产的实际价值。因所确认的资产价值的不同，当期所确认的损益（利润总额）也不同；在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产会产生很大影响。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:49 第八章 资产减值 _"`wUMee
一、新旧准则主要差异 _tE$a3`
1、新准则引入了资产组的概念，规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”（新准则第二条）。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。 ,wmPK;j
2、扩大适用范围。 2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，树立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”（新准则第三条）。 rnxO2
3、在减值迹象判断上，新准则比现行制度的要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”（新准则第四条）。 7M: 0%n$
4、可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。 8xUmg&
5、新准则规定已计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。 &l ibC>a [
6、新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。 dL"$YU9 z
7、新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。 Dbr(Wg
二、主要会计分录举例 rS9*_-NH
（一） 固定资产减值 EAFKf*K=
具体实务操作中，一是要把握一个判断资产减值的原则，即应确保资产以不超过其可收回金额的前提下进行计量，如果资产原值超过其可收回金额，该资产视为已经减值，则资产应确认减值损失。二是计量资产减值应核查两个重要金额，即确认被核查资产的销售净价和使用价值。三是分三个步骤评估减值： $Vp&Vc8
1、评估一项资产是否存在减值迹象； D00rO4~6D%
2、确认资产可收回金额与账面价值比较； eU7RO
3、资产减值损失的会计处理。 `A80""y:M
例：2005年12月31日，A公司发现2002年12月31日购入一项利用专利技术设备，发现类似的专利技术在市场上已经出现，发现此项设备可能减值：（1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2200000元的销售净价收购该设备；（2）尚可使用5年，未来5年的现金流量为500000元、480000元、460000元、440000元、420000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380000元；（3）采用折现率5%，假设2005年账面价值3000000元，已经计提折旧500000元，以前年度已计提减值准备200000元。 *cTN5 S>
第一，比较固定资产账面价值与可收回金额： ik~hL/JD\
账面价值=原值-折旧-已计提资产减值=3000000-500000-200000=2300000元 D4[5}NYU
销售净价2200000元 sr#, S(p
该设备账面价值已经超过比销售净价，因此该设备存在资产减值损失。 aI|)m8 >)X
第二，计算资产使用价值。通过计算未来预计现金流量现值，来确定资产的使用价值。 (B]Vw+/
预计未来现金流量现值计算表： *goi^ Xp
年份 预计未来现金流量 折现率 折现系数 现值 r~nrP=-%
2006 500000 5% 0.9524 476190 n2 ,b~S\e
2007 480000 5% 0.9070 435374 !9iVe7V
2008 460000 5% 0.8638 397365 vR1%&(f{
2009 440000 5% 0.8227 361989 w/G5I )G
2010 420000 5% 0.7835 329081 Xg!Mc2011 380000 5% 0.7462 283562 ?WUE +(oH>
合计 2283561 ; p\rgam
资产使用价值为2283561元，销售净价为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额。确认资产减值损失为16439元（2300000-2283561）。 ^r ; }6
第三，资产损失的会计处理 AW> P\>{RE
借：营业外支出 16439 <;9 vwSH>
贷：固定资产减值准备 16439 ,PN>,hFL
（二）商誉的减值测试与处理： k7y!! AV
至少每年进行一次减值测试，不再摊销，这是趋同于国际会计准则IAS和美国会计准则FAS的处理方法。 _\o +9X!
对商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，随着时间的推移商誉的效用递减（即直线法摊销）没有充分的证据。 2~]c` /M3
由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合，即能够从企业合并协同效应中受益的资产组或资产组组合，这就要求企业在合并日起应当将合并产生的商誉分摊至相关的资产组。 A ;kAAM
资产组或资产组组合减值损失的分两步分摊： 5@ ZD'
第一步，抵减资产组或组合中商誉的账面价值，即减值损失应优先分摊至价值确定比较主观的资产； ]Dx?HBM"DC
第二步，根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 m5d;lrk@&/
例：A企业在2007年1月1日收购了B企业80%的权益，B企业可辨认资产的公允价值为1500万元。A企业在其合并财务报表中确认：（1）商誉400万元（1600-80%×1500）；（2）B企业的公允价值为1500万元的可辨认净资产；（3）少数股东权益300万元。 9@vY(k k
假定B企业的全部资产是产生现金流量的最小组合。2007年末，A企业确定B企业的可收回金额为1000万元，B企业可辨认资产采用直线法按10年计提折旧，预计净残值为0。 ', 1rW
2007年末对B企业进行资产减值测试 ]U xx_1$,
项 目 商誉 可辨认净资产 合计 Lwv9oa|
账面原值 400 1500 1900 H uE*jQ
累计折旧 （150） （150） o-)E_X
账面价值总额 400 1350 1750 8@$QN4^u^
未确认少数股东权益 100 100 HDy[ /7"
账面价值调整 500 1350 1850 ^Y'>3o21f
可收回金额 1000 eN jC.w9
如表中计算得，资产组账面价值调整为1850万元，可收回金额为1000万元，判断存在资产减值损失850万元，但确认的商誉仅限于A企业持有B企业的所有者权益的80%部分，因此实际确认商誉的80%进行减值，先冲减商誉400万元，再冲减可辨认净资产350万元。结果如下： 92} , A`=
2007年末资产减值的分摊 `,7BU??+u
项 目 商誉 可辨认净资产 合计 LTa9' q0
账面原值 400 1500 1900 6xj&Qo
累计折旧 （150） （150） @P@t/
账面价值总额 400 1350 1750 q+m&V#FT%
减值损失分摊 （400） （350） （750） )I5f`r=Ry
账面价值调整 500 1350 1850 xwz2N 5
可收回金额 0 1000 1000 P| 64wq{B8
会计处理： zfxxPL'
①冲减商誉账面价值 L;v#9^Fq
借：管理费用 400 -a ec1+o
贷：商誉 400 pG|DT ?
②资产减值处理 ,NVQ C=
借：营业外支出 350 30B! hj$C
贷：相关资产减值准备科目 350 DuCq16'0T
三、新旧会计准则衔接规定 t/nu/yz5E
对于本准则施行之日以前取得的资产，先进行要对各项资产进行一次资产减值测试，并追溯调整外，对于实施日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。 7@06x+!
基准日期为2007年1月1日。具体做法参照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》；2007年1月1日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。 =o9 %)
四、新准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响 t&-7AjS5
商誉，规定每年至少减值测试一次，首次采用将对损益影响很大，今后使用影响较少。而且按照资产减值的冲减顺序，首先冲减商誉，冲减成零以后才能冲减资产组或资产组组合的其他资产项目。 6LUB3;g7
其他项目执行与现行准则基本相同，没有太大的影响。 ^gD&NbP8
五、资产减值准则在实施过程中将存在的问题 %m{h1UQQ +
（一）关于引入资产组的问题 9D-PmSnv
对于一些以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难的情况，准则引入了“资产组”的概念。就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，引入资产组的概念将面临一系列困难。其一，资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例（而这恰恰是采用资产组所必不可少的），管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。其二，资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。其三，我国企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。另外，会计人员素质不高，电脑化程度参差不齐，采用资 Dy0RZF 4_
产组将给中小企业造成沉重的负担。 = q;ACW,z
（二）关于资产减值转回的问题 'V } -0
尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的秘密计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。准则中的做法恐怕也是不得已而为之。如果从防范公司舞弊的目的来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性。若该项规定得以实行，则会计上面临的主要问题有： | [P!9e
其一，不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。如A公司拥有一项价值150万元的固定资产，2004年的可收回金额为120万元，计提30万元的减值准备，2005年该项资产可收回金额恢复至130万元，此时该账面价值已恢复10万元，但按准则的要求，恢复的10万元减值准备不予转回，账面价值仍为120万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，因此这样处理的结果，只是满足了稳健性的要求，并未反映出资产的真实价值。 +>Y2luR1
其二，资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定，资产实际变现时，其存有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此，准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。 S0du, A~
（三）关于商誉的减值测试问题 D8G5,s-.
和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，但这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组，是否会产生商誉错误的分配给过小的资产组或者过大的资产组？过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。由于这里包含了太多的主观判断因素，财务人员和审计人员也缺乏客观的标准，这里将是公司进行利润操控的灰色地带。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:50 第九章 职工薪酬 K>N\U@@8i
一、新准则的制定与以往相比有以下几点区别和特点： J<yt/V]
1、首次系统规范：此准则是相关规范内容的首次制定、归纳和颁布，即是首次在一个准则中系统的规范了企业和职工建立在雇用关系上的各种支付关系，而以往则是分散在其他准则中零星的涉及规范。 #Ipi3
2、 明确定义：此准则明确定义了职工薪酬的内容，即是包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用以及辞退福利等其他与薪酬相关的支出，共计八项内容，同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这也是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内容。 [ + K jun_
3、 增加内涵：此准则所规范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等），更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。 9sJ=Nldq
4、会计处理：此准则规范和明确了职工薪酬的会计处理原则。 8BE] A_X
（1）首先统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间确认为负债，根据受益对象计入资产成本或当期费用。应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本；应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。而以往则是除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬则全部计入当期费用。 lE'3UqK
（2）福利费的会计处理方法：企业提取的职工福利费，应按工资总额的一定比例，根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利的负债，并计入相关资产、成本或确认为当期费用，企业为职工缴纳的基本医疗保险和补充医疗保险费用冲减企业职工福利费负债的余额。而以往则是各类企业不尽相同，有的按工资总额的14%计提并保留余额，有的则按实列支不留余额，此准则统一了对于职工福利费的会计处理方法。 9kHV WDf
（3）导入了新增职工薪酬的会计处理方法：①辞退福利：对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿，在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为负债并列入当期费用。②带薪休假等新型职工薪酬：对于非累积的带薪休假，诸如产假等，由于权利和义务不能结转下期，故会计上不作处理；对于可累积的带薪休假，由于权利和义务可以结转下期，根据下一年度预期休假数超过带薪休假数对应的工资金额确认为负债，计入资产成本或当期费用；以现金补偿未行使的职工累积带薪休假时，冲减已计提的负债，差额计入当期损益。 f$ 9O0,}%O
5、信息披露：此准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即因在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。同时规范了对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。 & %A&&XT9
二、账户设置 hz :h>Hwy
新会计准则指南（征求意见稿）规定通过“应付职工薪酬”账户核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本账户核算。本账户应当按照“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”等应付职工薪酬项目进行明细核算。 ' Dp;fEU$
三、账务处理 j 5}'*
企业应当在职工在职的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别按下列情况处理： 7 6H>ST@G|
1、应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。 .DNPL 5[v
2、应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。 0FSNIPx
3、除上述之外的其他职工薪酬，计入当期损益。 Y职工薪酬是按照其发生地点进行归集，按照用途进行分配的。 Hvb8+ "?~
生产产品的工人工资及福利费借记“生产成本”账户，提供劳务的工人工资及福利费借记“劳务成本”账户，车间管理人员的工资及福利费借记“制造费用”账户，进行基本建设工程的人员工资及福利费借记“在建工程”账户，自创无形资产人员的工资及福利费借记“无形资产”账户（若按规定可予以资本化），行政管理人员工资及福利费借记“管理费用”账户等，贷记"应付职工薪酬－－工资（或职工福利）"账户。这种会计处理办法与原“应付工资”的核算制度相比，职工薪酬分配渠道扩大到无形资产成本。 hw$!LTB2
企业为职工缴纳的“五险一金”，应当按照职工所在岗位进行分配。分别借记“生产成本”账户、“制造费用”账户、“在建工程”账户、“无形资产”账户、“管理费用”账户等，贷记“应付职工薪酬—社会保险费（或住房公积金）”账户。缴纳各种社会保险费用或住房公积金时，借记“应付职工薪酬—工资”账户（职工负担部分），借记“应付职工薪酬－－社会保险费（或住房公积金）”账户，贷记“银行存款”账户。 例1：甲公司发生工资薪酬情况：基本生产车间生产甲产品发生工资为40000元，车间管理人员职工资10000元，为开发专利产品发生职工工资30000元（假设按规定可予以资本化），行政管理部门人员职工工资20000元。费用分配处理为： SQ_Je+X
借：生产成本——甲产品 40000 Abx hN NK
制造费用 10000 {j=`
无形资产——专利权 30000 D"J',YN$
管理费用 20000 |>yWkq
贷：应付职工薪酬—工资 100000 3/> 7b (
例2：甲公司按照工资薪酬10%的比例缴存住房公积金，具体为：基本生产车间生产甲产品发生住房公积金费用为4000元，车间管理人员住房公积金费用1000元，为开发专利产品发生住房公积金费用3000元（假设按规定可予以资本化），行政管理部门人员住房公积金费用2000元。费用分配处理为： _ Ao$)Gu)
借：生产成本——甲产品 4000 H s*["zFc
制造费用 1000 y L*]_
无形资产——专利权 3000 #0>xa]S
管理费用 2000 TG%B:^Yz!
贷：应付职工薪酬—住房公积金 10000 6Q^~O*cw
缴存时，代扣应由职工承担的10%一并处理为： p&h?p\IF
借：应付职工薪酬—工资 10000 9<6q(]U
应付职工薪酬—住房公积金 10000 ` y\)X C7
贷：银行存款 20000 D7;9D*o\
四、信息披露 对于报告期应当支付给职工的职工薪酬，及其期末应付未付金额，企业期末应在报表附注中进行披露： q`VL i
1、应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，及其期末应付未付金额。 )h 8}{*
2、应当为职工缴纳的医疗、养老、失业、工伤和生育等社会保险费，及其期末应付未付金额。 "9wD|wsz
3、应当为职工缴存的住房公积金，及其期末应付未付金额。 `7CK ;NeT
4、为职工提供的非货币性福利，及其计算依据。 /|IPBU 5
5、应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，及其期末应付未付金额。 `Mnu<)v
6、其他职工薪酬等。 K JA :;
五、相关建议 5E& #Kh(I
1、建议对《职工薪酬》准则的实施采用“未来适应法”，不予以追溯调整。 =dm r ,WE
2、建议进一步明确和统一对于福利费的使用范围定义（可列举明确）和会计处理方法，将医疗保险费用单独列示而非在此项中列示，对于非独立法人和非对外盈利性的职工医院、浴室和食堂餐饮（包括自制餐饮和外包餐饮）等后勤单元的收支净额在此项列支，会计处理中福利费按实列支，年末清算结零（需与税务协调允许所得税税前列支）。 X@rA2);6
3、建议对于可累积带薪休假费用作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将因职工放弃带薪休假而产生现金流出，否则 e-nA>v
不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为职工已书面向企业表达将放弃可累积带薪休假的意愿。 qt@L&v}~j
4、建议对于辞退补偿作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将为可能发生的解除与职工劳动关系而产生现金流出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的解除职工劳动关系计划或协议。 , NS f
5、建议增加对于企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的预计负债的确认和计量，即企业与职工协议停止其服务但未解除劳动关系直至该等职工法定退休，企业承诺按期支付给该等职工在停止服务日至法定退休日这一期间内的每期工资并为其按期缴纳社会保险费用，故此项职工薪酬已构成企业预计负债应予以确认并计入当期损益。计量时可按现行或预测的工资和社会保险费用水平结合承诺期限进行精算现值，企业每期应重新进行审视和精算调整，调整额计入当期损益，并按一年内到期和一年以上到期以区分列支流动负债和长期负债。此项待退休和退养人员职工薪酬计划的会计处理类似于《国际会计准则第19号文—雇员福利》和《国际会计准则第26号文—退休福利计划的会计和报告》中所规范的内容，可采用设定受益计划。若企业已提取专项现金款项，可作为一项基金按《企业会计准则——企业年金》进行单独核算。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:51 第十一章 或有事项 ,_2 -Op
一、新旧准则的变化 ;<[X\;|'
新准则与旧准则关于或有事项的概念和确认条件一致，但对预计负债的计量不同。旧准则对预计负债的计量只有初始计量，即按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，而新准则对预计负债的计量分为初始计量和后续计量，初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，并应考虑货币时间价值，后续计量指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应调整。 y&/IJst&aq
二、案例分析 #B `?}a=
根据或有事项准则规定，预计负债应当按照履行相关现时义务时所需支出的最佳估计进行初始计量。最佳估计数的确定，可分以下两种情况来考虑。 s]arNaaA
1、预计连续支出 j[>cv;h ;
如果所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。 " 6B7EH
例1：2007年12月27日，因甲企业合同违约而涉及一桩诉讼案，根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不利。2007和12月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。据估计，赔偿金额可能是80万元至100万元之间的某一金额。根据准则的规定，甲企业应在20×1年12月31日的资产负债表中确认一项金额为90万元〔（80+100）/2=90万元〕的负债。 ]<;,HGO
2、预计确定支出 1U 6B$(V^i
（1）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。 8bIP"!=*W
例2：2000年9月20日，B公司委托某银行向C公司贷款500万元，期限二年。C公司由于经营困难等原因，无力偿还B公司贷款。为此，B公司依法向 6TtB3;5
当地人民法院起诉，C公司向B公司偿付贷款本金和利息572万元，并支付罚息及其他费用18万元，两项合计590万元。本例中，一审判决结果C公司败诉，表明C公司承担了一项现时义务，且这项现时义务的金额能够可靠地计量（590万元）。此时C公司应确认一项负债。 S;|:ci<[=
C公司应作如下分录（假定应承担的诉讼费为5万元）： :^;c(>u{
借：管理费用——诉讼费 50000 ^D yw(>9
营业外支出——罚息支出 130000 hW^,' m
贷：预计负债——未决诉讼 180000 +H)'(<
（2）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。 baxZ >KNi
比如，2007年，乙企业销售产品3万件，销售额为1.2亿元。如果出现较小的质量问题，则须发生的修理费为销售额的1%。如果出现较大的质量问题，则为2%.据预测，本年度已售产品中，有15%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。2007年年末乙企业应确认的最佳估计数为：（1.2×1%）×15%+（1.2×2%）×5%=0.003（亿元） rIyH/=;
例3：A公司为机床生产和销售企业。2007年第一季度、第二季度、第三季度、第四季度分别销售机床200台、300台、400台和350台，每台售价为5万元。根据以往的经验，发生的保修费一般为销售额的1%至1.5%之间。假定A公司2007年四个季度实际发生的维修费分别为2万元、20万元、18万元和35万元；同时2006年"预计负债——产品质量保证"科目年末余额为12万元。A公司根据或有事项准则的规定在每季度末确认一项负债。 9}573M
（1）第一季度 UKS 5{"=T[
发生产品质量保证费用（维修费）： %,>z`D,Hg
借：预计负债——产品质量保证 20000 l_B7 35
贷：银行存款或原材料等 20000 SZykG[
第一季度末应确认的产品质量保证负债金额为： ZsmOn#`=^}
200×50000×（0.01+0.015）/2=125000（元） e#Tv5O
借：销售费用——产品质量保证 125000 .RD <]BxJ
贷：预计负债——产品质量保证 125000 .)Tj}Im2p
在新准则的利润表组成项目中，没有使用营业费用一词，故这里没有使用企业会计制度的营业费用科目，而使用销售费用科目。 bO~y=Pa \
第一季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为225000元。 X.]I4O&_
（2）第二季度 U,P_bz*)
发生产品质量保证费用（维修费）： t,/ G
借：预计负债——产品质量保证 200000 $|4@Zx4vf
贷：银行存款或原材料等 200000 d;i|s[6ds`
第二季度末应确认的产品质量保证负债金额为： C.j+Zb1Z(
300×50000×（0.01+0.015）/2=187500（元） q0sf\|'<}
借：销售费用——产品质量保证 187500 s!6lZ mPM
贷：预计负债——产品质量保证 187500 K_Y-N!h
第二季度末，预计负债——产品质量保证科目余额为212500元。 fN vQ.;
（3）第三季度 XF`2* :7
发生产品质量保证费用（维修费）： lg %fjBY
借：预计负债——产品质量保证 180000 0uy'Py@2<
贷：银行存款或原材料等 180000 X><C#G
第三季度末应确认的产品质量保证负债金额为： 7?lz$.*Avp
400×50000×（0.01+0.015）/2=250000（元） R'c*CLaiE
借：销售费用——产品质量保证 250000 =vThtl/azD
贷：预计负债——产品质量保证 250000 !Vpi1N\
第三季度，预计负债——产品质量保证科目余额为282500元。 >t+ ENYb
（4）第四季度 y4\X~5kU
发生产品质量保证费用（维修费）： ,GOIg|51
借：预计负债——产品质量保证 350000 J,$xQ?,wE
贷：银行存款或原材料等 350000 fy+5i^{=
第四季度末应确认的产品质量保证负债金额为： FgdnX2s J
350×50000×（0.01+0.015）/2=218750（元） n6O z[7M
借：销售费用——产品质量保证 218750 (Y py}
贷：预计负债——产品质量保证 218750 0 kJ8H!~u
第四季度末，预计负债——产品质量保证科目余额为151250元。 nD i^s{
为此，A公司应在2007年12月31日将预计负债——产品质量保证科目余额151250元列入资产负债表内“预计负债”项目，并在会计报表附注中作相关披露。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:52 第十二章 收入 @9^ OH RZX
第一节 新准则下收入的主要内容 mG)5xD
新准则由总则、销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、披露共五章、十九条组成，具体包括： Na@bXcz )
j_C"O,WS
一、第一章“总则” 2: QT `e&
1、本准则制定的目标和依据：为了规范收入的确认、讲量、和相关信息的披露，根据《企业会计准则-基本准则》，制定本准则。 i]n2\v AG
2、收入定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 )qx;/=D
3、收入类型：包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产收入。 iM!Ya!
4、适用范围：企业代第三方收取的款项，如增值税、营业税，不是企业的经济利益，并不导致所有者权益的增加，因而不属于本准则所指收入范围；由于收入定义强调日常活动，利得排除在本准则的范围之外；有些项目虽然符合准则收入的定义，但有相应的其他准则对其予以规范，如长期股权投资、非货币性资产:)、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，《企业会计准则-长期股权投资》、《企业会计准则-建造合同》、《企业会计准则-租赁》、《企业会计准则-原保险合同》、《企业会计准则-再保险合同 》分别对其予以规范。 aiPm.h>
二、第二章“销售商品收入” #ss/mvc3
1、确认条件：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认。（1）企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制； （3）收入的金额能够可靠计量；（4）相关经济利益很可能流入企业；（5）相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。前两条是用来证明销售商品的交易是否真正完成的。后三条是收入确认的基本条件，也叫作收入确认的核心条件，所有收入的确认都要满足这三个条件。 f 2~Aug
2、计量原则：企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。 Hn >VPz+I
应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（利息收入）。不难看出，本准则对收入的计量引入公允价值模式。 @QTw 9,pS
3、现金折扣的核算：现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债权人提供的债务折扣。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额来确认销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。即本准则对现金折扣采用总价法核算。 F] M-r{
4、商业折扣的核算：商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额。即商品销售过程中常见的"打折"在确认收入时要先扣除。 RP$u/x"b
5、售折让的核算：销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。即对于确认收入以后的发生销售折让采用与现金折扣同样的处理方法-不预计可能发生的销售折让，实际发生时冲减当期销售收入。 D>k(#vYKB
6、销售退回的核算：销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求原因而发生的退货。企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时，冲减当期的销售商品收入。即不论本期还是以前各期销售的商品发生退回，均冲减退回当期的销售商品收入。 m 3UK`~ji
另外，本准则明确指出，销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。 R's NMWM
三、第三章“提供劳务收入” R ?u(aY)P
1、确认条件：企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当按照完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计应同时具备以下条件：（1）收入的金额能够可靠计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠确定；（4）交易中己发生的和将发生的成本能够可靠计量。 W,EIBgR(R5
如果企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计的，应当分别按下列情况处理：（1）己发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按己经发生的劳务成本金额确认收入；并按相同金额结转成本；（2）己发生的劳务成本不预计不能够得到补偿的，应当将己经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入；。即采用成本回收法确认收入。 fY^CI b$Y
2、计量原则：业应当按照从接受劳务方己收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。即提供劳务收入的计量采用与销售商品收入一样的计量原则：公允价值模式。 3E wdu
同时明确了完工百分比的计算公式：企业应当在资产负债表日按提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计己确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计己确认提供劳务成本后的金额，确认当期提供劳务成本。 ^?RH 3、完工程度的确定：企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：（1）己完工作的计量；（2）己经提供的劳务占应提供的劳务总量的比例；（3）己发生的成本占估计总成本的比例。 -TVwoK
4、交易的区分：（1）企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；（2）销售商品部分和提供劳务不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。 /[dMw *SRz
四、第四章“让渡资产使用权收入” wH8J?j" 5>
1、收入类型：让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入和现金股利收入。 )Zr\W3yWX
2、确认条件：让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）相关的经济利益很可能流入企业；（2）收入的金额能够可靠计量。即要满足收入确认的基本条件。 rO>'QZ%
3、计量原则：（1）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；（2）使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定； （3）现金股利收入金额，按照被投资单位宣告的现金股利分配方案和持股比例计算确定。 hlL$3.]
五、第五章“披露” zHA::6OgPN
企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息： )YgntI@
1、收入确认采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法； C*ep8{B
2、本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入、使用费收入、现金股利收入的金额。 @*|VWH R
第二节 举例说明新旧会计准则中收入的变化 {!D(3~MI
一、销售收入和提供劳务收入确认条件的表述上略有差异，其实质内容未改变 tkZUjQIX
原准则规定商品销售收入确认需满足四项条件，其中第四条为“相关的收入和成本能够可靠计量”；提供劳务收入需满足3项条件，其中第一条为“劳务总收入和总成本能够可靠计量”。 EA(4xj&:U
新准则规定商品销售收入确认需满足5项条件，其中第三条为“收入的金额能够可靠计量”，第五条为“相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量”；提供劳务收入确认需满足4项条件，其中一条为“收入的金额能够可靠计量”，第四条为“交易中已发生成本和将要发生的成本能够可靠计量”。其实质内容与旧准则规定基本一致，只是在表述方法上略有不同。 7(]F+\A3
二、新准则规定合同或协议与其公允价值相差较大时应采用公允价值计量收入 5e. aTW;U
原准则规定“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。 (9RfsV4^
新准则规定：“企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。” T`wDdqWbEG
应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，“应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益”。 :=y5713
例：甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年未分5年分期收款，每年2000元，合计10000元。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。 A 0 Nx?
分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元，与名义金额10000元差额较大，应采用公允价值计量。 T+nID@"36
计算得出名义金额折现为当前售价的利率为7.73%，计算如下表： ?D .+D(
未收本金 利息收益 本金收现 总收现 9no<;1+j,
（1） （2）=（1）×7.93% （3）=（4）-（2） （4） =oI[E~1<
销售日 8000 0 0 0 x7/Vf,N
第1年末 8000 634 1366 2000 ,:PMS8pS
第2年末 6634 526 1474 2000 J-tqEK*
第3年末 5160 410 1590 2000 w@^J.7h^
第4年末 3570 283 1717 2000 0\XWdTj{
第5年末 1853 147 1853 2000 :rU.5(,
总计 2000 8000 10000 kVQm|frUz
会计分录为： /al56n
1、销售成立时 L" ejA
借：应收账款 8000 &zF>5@ fM
贷：营业收入 8000 g ZtQtFi
2、第一年末 3%'`^<-V
借：银行存款 2000 AVQcD`V3B
贷：应收账款 1366 >u> E !5O
利息收入 634 E7/UsUV.
3、第五年末 E~}H,*)
借：银行存款 2000 S|tA%2z
贷：应收账款 1853 \;Q(o$5<
利息收入 147 ra*|HcLD
三、新准则规定了商业折扣的定义，增加了商业折扣的核算 []@@
新准则第7条规定：“商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除；销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额”。 \m|5Aqs
四、新准则增加了“交易的区分”条款 $O\m~r4
新准则中的确认标准，通常可以单独运用于各项交易。但在某些情况下，为了反映交易的实质，有必要运用该标准确认单项交易中的可分割部分。相反地，当两项或两项以上的交易互相联系紧密，以至于不整体考虑这一系列交易无法理解其商业效果时，确认标准就应同时运用于上述两项或两项以上的交易。第十五条规定：“企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。” zqj|$YNC
五、披露部分 #WG}"[ ,c
新准则强调：披露收入所采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法。 7fypUQ:y
第三节 新准则变化对权益、损益及资产结构等经济事项的影响 T4:H:
短期内推迟了部分企业确认收入的时间、从而减少了当期损益和权益。长期不影响企业的权益和损益状况，但改变了企业收入的结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利息收入。 !:\0}w$-
修订后的准则有些不足之处： r8YM#d F
1、出现了应收账款与客户的应付账款数额不一致的现象，不利于管理，双方对账及审计师函证时会出现混乱； ^E/6 v G
2、为了满足管理需要，必须对采用公允价值计量的应收账款逐笔记录以备查账，将大量增加会计人员的工作量； olQP>sa
3、 其经济意义及计算过程复杂，会计信息的使用者很难理解公允价值计量应收账款的内涵，对提高会计信息的决策相关性并没有帮助，可能反而有副作用。 ]+,L/P
收入准则从1999年1月1日起执行。该准则中的收入只适用销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产而取得货币资产方式的收入，以及正常情况下的以商品抵债务的交易，不包括非货币交易（比如资产置换、股权置换、非现金资产投资、非现金资产配股等）、期货、债务重组中涉及的资产、商品销售收入的实现。对企业以材料、商品或固定资产、流动资产、投资再进行投资、捐赠、自用，用于集体福利（个人消费）等，收入准则不视同销售，也不确认有关商品、资产转让、销售收入的实现。由此可见，收入准则与税法在收入确认的适应范围上存在较大的差异。对此，企业必须按照税法规定申报各项收入确认各项收入的实现。 P'B|s /)
同时，收入准则按照实质重于形式原则及稳健原则对收入的确认原则也作了明确：一、销售商品，如同时符合以下4个条件，即确认为收入；（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转给购货方：（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（三）与交易相关的经济利益能够流入企业；（四）相关的收入与成本能够可靠地计量。二、提供劳务的收入确认原则：（一）劳务总收入和总成本能够可靠地计量；（二）与交易相关的经济利益能够流入企业；（三）劳务的完成程度能够可靠地确定。从这里可以看出，收入准则确定的销售收入实现的标准与税法上确认销售收入实现的标准有着明显的不同（税法确定销售收入实现的标准是：销售货物或应税劳务，为收讫销售额或者取得索取销售额凭据的当天）。收入准则对收入确认原则的这些重大变化对企业损益将产生重大的影响，使企业的损益更加真实可靠，而对税务部门来说，收入确认原则的改变，是一个重大的挑战。为有利于提高企业生产经营的积极性，有利于促进企业公平竞争，税法也应相应地对其收入确认原则——即纳税义务发生时间作出修改，使税收也体现实质重于形式原则。但是，在税法做出新的规定以前，企业必须按税法规定确认各项收入的实现，税务部门也必须注意到企业做帐依据的合理性、可靠性和真实性，考虑到会计制度的改革对纳税调整产生的新影响，以防止国家税款的流失。 项收入的实现，税务部门也必须注意到企业做帐依据的合理性、可靠性和真实性，考虑到会计制度的改革对纳税调整产生的新影响，以防止国家税款的流失。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:53 第十四章 政府补助 q< .k:v&
一、政府补助及其确认条件 V(K;Gc
按照《企业会计准则16号——政府补助》第二条规定，“政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。”政府补助按其关联情况分类，分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。《企业会计准则16号——政府补助》第三条第二款和第三款分别指出：与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除了与资产相关的政府补助之外的政府补助。例如，某些国有粮食企业实行商业化经营后国家给予的经营补贴、国家和主管部门拨给企业用于工程咨询、可行性研究、规划设计和其他前期工作的前期工作费拨款等国家出于给予企业财务支持，以扶持其在某一特定时期的发展而给予的政府补助。 dCn9]cj/
当然，对于企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，不能一概确认为政府补助。按照《企业会计准则16号——政府补助》第五条规定，政府补助应在符合政府补助定义的情况下，还要同时满足两个条件才可予以确认：（一）企业能够满足政府补助所附条件；（二）企业能够收到政府补助。 ? Lxc 1
二、政府补助的计量与账务处理 *lZ V3F
（一）政府补助的计量问题 _0 4 3,
对于企业收到或应收的政府补助应分别不同情况进行计量。 hyPS 6Y'1
1、政府补助为货币性资产的，应当按照收到的或应收到的金额计量。 <}&J|()
2、政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；对于非货币性资产公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。这里的公允价值，应当按照《企业会计准则———基本准则》第九章第四十二条第五款理解，即“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产:)或者债务清偿的金额计量”。而这里的名义金额则是查无可查的公允价值情况下，作为一种变通，确定的政府补助非货币性资产价格。 |4BD
（二）账务处理 1M)88&
1、《企业会计准则16号-政府补助》第七条规定，“与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益”。 4+>~Ui_#
例如 2004年12月31日，甲公司收到省环境保护局拨付给本公司用以建造环保项目的款项人民币451000000元，存入开户银行。上述拨付的款项于环保项目完工时将无需偿还。于2004年12月31日，与拨付款项对应之环保项目尚未完工。同时，公司收到环保部门从国外进口的专用设备一台，验收入库，按名义金额500000元入账。根据进账单，做会计分录如下： j?tE#
借：银行存款 451000000 iX2exJto
贷：递延收益 451000000 |jH Yf42Q
甲公司根据设备入库验收单等资料，作会计分录： & ! :mL],
借：工程物资 500000 JC$_Pg!
贷：补贴收入 500000 k;Qm %B
《企业会计准则16号-政府补助》第八条规定，凡与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理： yHf^6|$8
2、用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。 phA{jJy?
例如，甲公司为了加快完成出口产品定单生产任务，于2005年1月2日，从开户银行借入商业贷款10000000元，期限1年半，利率为同期银行贷款利率。甲公司直到2006年12月25日，收到财政部门一次性拨给的全部低息贷款补贴300000元，已存入银行。甲公司根据进账单，作会计分录如下： FD~uUZTM
借：银行存款 300000 btC<>(k l&
贷：递延收益 100000 2S@Cj{R(
补贴收入 200 000 #K-O<:s=y
3、用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。 oO &%&;[/A
例如，甲公司为于2005年12月21日，收到财政部门拨给的减免增值税600000元，已存入银行。根据进账单，作会计分录如下： l,QO+ >)z
借：银行存款 600000 hR [_1vuIu
贷：补贴收入 600000 .zW .IM}Z
需要注意的是：已确认的政府补助收入需要返还的，应当分别以下情况处理： vHymSU/J
4、存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。 /T&+vzCF
例如：2005年7月5日，某高速公路股份公司收到政府因车流量达不到设计要求给予的全年政府补助12000000元，存入开户银行。2005年12月31日，因下半年车流量达到设计要求返换政府补助6000000元。 CfOhk
收到政府补助款时，会计分录为： sPX~>8}|VP
借：银行存款 12000000 ]>(pQD
贷：补贴收入 6000000 EF6"P H+J@
递延收益 6000000 }"^d 返换政府补助时，会计分录为： ARB^]
借：递延收益 6000000 > lK:~~1
<3{ >;^|e
贷：银行存款 6000000 kgFx
5、不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。对于企业已经确认的政府补助需要返还的，且又没有计入相关“递延收益”账户的，计入当期损益。 +oa>k 0
例如：2005年2月5日，企业收到省政府某科研单位给予的"科技三项费用拨款"500000元，进行新产品试制。试制失败，发生损失300000元。其余款项退回。有关会计分录如下： 5[$Tpn#K7
收到科技三项费用拨款时，账务处理为： +&)&Ny$W
借：银行存款 500000 1 GgG9I
贷：补贴收入 500000 m- |~tv e
新产品试制失败，计入当期损益： @1peJJ{
借：营业外支出 300000 a)M#O\i`
贷：生产成本—基本生产成本 300000 [- x]%
退回剩余款项： Z= /bD*\g
借：补贴收入 200000 VTJ,;p_UH
贷：银行存款 200000 bp( X\:zAy
三、政府补助的披露 ]bb`6 \h
说到底，政府补助不是企业经营收入，而是一种利得。它的大小或多少，与企业经营活动没有直接关系。我国会计准则规定，将政府补助计入当期或递延至相关资产使用寿命期内平均分配，造成企业税后净利润大增，会误导财务会计报告使用者。为此，《企业会计准则16号———政府补助》第十条规定，“企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息：（一）政府补助的种类及金额。（二）计入当期损益的政府补助金额。（三）本期返换的政府补助金额及原因”。
新会计准则学习笔记
新会计准则学习笔记 -d~'tt i（HaiNan） \NqC i'&
目录 =EJ"edw]%0
第一章 存货 …………………………………………………… 3 |"< I\Vs:
第二章 长期股权投资 …………………………………………11 sFTIRVXN,
第三章 投资性房地产 …………………………………………23 bW]+Og
第四章 固定资产 ………………………………………………28 ;~J~ g#
第五章 生物资产 ………………………………………………32 9vu8koL
第六章 无形资产 ………………………………………………36 p3 o?_ !Z
第七章 非货币性资产:) ……………………………………39 86g+c
第八章 资产减值 ………………………………………………52 >e ;f{
第九章 职工薪酬 ………………………………………………56 0Pk-FSY|f
第十章 债务重组 ………………………………………………60 ?r
第十二章 收入 …………………………………………………72 3XtGi第十三章 建造合同 ……………………………………………78 6]S.1 BP
第十四章 政府补贴 ……………………………………………81 K7c8_g*>4=
第十五章 借款费用 ……………………………………………84 }q W a E
第十六章 所得税 ………………………………………………86 ZZ* k 3Ce
第十七章 合并会计报表 ………………………………………93 tqCg
参考资料： >>zoG3H!
1、《企业会计准则2006》 u0b-JJ7)BQ
2、《新会计准则的变化，你了解多少？》 {2r7:nvR
3、《企业会计准则指南（征求意见稿）》 I; H9<o 5
如需要文本，可留电邮。对于笔记中可能存在的错误希望大家及时在贴中指出，以期共同进步． Q0\5j<'e
第一章 存货 z&, sm5L b
第一节 新准则下存货的主要内容 1o78e2B
新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成。 `|Z@UPHzG
（一）第一章“总则”部分，说明了制定新存货准则的目的、依据以及该准则不涉及的内容范围。特别指出消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号-生物资产》；通过建造合同归集的存货成本适用《企业会计准则第15号-建造合同》。 y|{?>3
（二）第二章“确认”部分，明确了存货的概念以及存货确认的条件。 G!%X Q\a!
1、概念：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。 AiK 4t -
2、确认：存货同时满足下列条件的，才能予以确认： os^SD&hL
（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业； ]},Q`n>$
（2）该存货的成本能够可靠计量。 q<[ke
（三）第三章“计量”部分，说明了存货成本的内容、存货的初始计量方法、发出存货成本的确定方法、存货的期末计量方法、存货成本的结转等。 s^'#"`!v=
1、存货成本的内容：存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。 Prz +kPP
（1）采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 ef:$1VIBda
（2）加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 yPG\ &Bo
（3）其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。 qS }RFM5|
此外，新准则对加工成本中制造费用作出了相应规定，指出：制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。 ieRBD6_
2、存货的初始计量 X8n/XG~_
（1）按照成本进行初始计量。但企业非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，除包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用以外的仓储费用，以及不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出不计入存货成本，而应当在发生时确认当期损益。 q=% C (
（2）新存货准则分别于第三章第十条至第十二条规定：应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。企业合并、非货币性资产:)、债务重组取得的存货的成本和收获时的农产品的成本，应当 ~K$"PK s3
分别按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第7号——非货币性资产:)》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第5号——生物资产》确定。 除合同或协议约定价值不公允以外，投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。 .O%1)p
新准则在第三章第十三条中规定：企业提供劳务，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。 t,1!`/\
3、发出存货成本的确定方法 ;E? hz
企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本。 .Jat^iFj0
4、存货的期末计量 %OTA5
（1）计量方法：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，企业应当按照规定分别选择采用单个存货项目计提存货跌价准备，或合并计提存货跌价准备。若在资产负债表日，企业以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。 v V\F^
（2）可变现净值的确定：存货可变现净值，是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。企业应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响因素等确定存货的可变现净值。 Re,$<9V
（3）计提存货跌价准备的要求：企业应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。 u"8; fS
5、存货成本的结转： Vkvb=
（1）已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应予以结转。 n:^ "[Le
（2）企业应当采用一次转销法或五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。 _`X#c-J
（3）企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 t3#H @0<
（4）企业存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。 m!#)JFe67
（四）第四章“批露”部分，规定了企业应当在会计报表附注中披露的存货相关信息内容，具体包括：各类存货的期初和期末账面价值、确定发出存货成本所采用的方法、存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提或转回的存货跌价准备的金额和有关情况、用于债务担保的存货账面价值。 Y zBA{FE
第二节 举例说明新旧会计准则中存货的变化 SC $`
一、准则的使用范围 u_6 BHsU
新的存货准则不涉及消耗性生物资产和通过建造合同归集的存货成本。 rT sbP40
原有的存货准则不涉及： |D FvZ6}
（1）因建造合同而形成的在建工程； io9xI 3{
（2）农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品； )p!*c,
（3）牲畜等与农业活动有关的生物资产； te\h?H
（4）企业合并中取得的存货的初始计量。 .W@(nQ -<
建造合同归集的存货成本按照《企业会计准则第15号－建造合同》进行核算计量。消耗性生物资产的存货成本按照《 企业会计准则第5 号－生物资产》进行核算计量。新的存货准则将收获后的农产品和企业合并取得的存货纳入存货核算范围。农产品在种植养殖时按照《 企业会计准则第5 号－生物资产》进行核算计量，当收获后农产品就纳入《企业会计准则第1号－存货》进行核算。企业合并取得的存货的成本按照《 企业会计准则第20 号－企业合并》 确定。 {KU.
二、存货的定义及确认条件 :zj9%4A
新准则中存货定义是，指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。旧准则中存货定义是，指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。 2GiUPtO&Gj
两者包括的内容一致，只是新的存货定义更为简洁和明了。存货确认的条件仍然是同时满足以下两个条件时，才能加以确认： $/, BJ/9
（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业； CrNwALx
（2）该存货的成本能够可靠地计量。 SY$J+YBLM
三、存货的计量 m1hW<
由于存货市场价格的变动以及存货在企业日常活动中的流转，对于存货的计量不是一次完成的。存货在初次取得进行初次确认时，对存货应进行初始计量；存货项目在初始确认之后，会随着企业日常活动的开展，被出售或投入到生产过程中，为了确认收益或归集生产成本需要确定存货的发出成本的；到会计期末由于历史成本不能真实地反映存货的价值，需要对存货进行减值测试，对发生减值的存货的期末计量就非常必要。 d`9W
（一）存货的初始计量 ] Wx>)L T
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1、新的存货准则里规定：存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用；存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。原来商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用在其发生时确认为当期费用，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。新准则不再区分企业的性质是工业企业还是商品流通企业，存货采购成本包括的内容都是一致的。根据新准则的要求，可以将在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费等费用按照合理的分配办法计入存货成本。仓储费（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的费用）在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。 "K|)<6J
例1：2005年12月，长城公司外购A材料500吨，单价100元/吨。增值税专用发票列示的购买价格为50000元，进项增值税为8500元；运输过程中发生运输费用2000元（取得专用发票，增值税率7%），入库时发现物料在运输途中损耗8吨，经查，其中2吨属合理损耗，另外6吨为非正常损耗，现已收到运输部门的赔偿款600元。材料入库前发生人工挑选整理费用100元。公司存货日常核算采用实际成本法。则 O ;X(pE/G
解答：材料采购的成本为=50000+2000×93%-600+100=51360（元） 6o=qJ`m[?
[分析]：对于采购过程中发生的物资损耗、短缺等，合理损耗部分应当作为存货采购费用计入存货的采购成本，其他损耗不得计入存货成本，如从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺、损毁的赔偿款冲减物资采购成本；购入的存货需要经过挑选整理才能使用的，在整理挑选过程中发生的工资、费用支出以及物资损耗的价值也应计入存货的成本。 >H0) ph
2、加工成本和其他成本包含的内容没有发生变化。只是在新准则中没有细化制造费用的分配方法。企业可以根据自身业务的实际情况选择适当的分配方法分配制造费用。此外，新准则增加了企业为提供劳务而发生的相关费用应计入存货的说明。 )\T@W
例2：2005年12月长城公司生产部门同时生产甲、乙两种产品，分别耗用了A、B两种材料。A材料外购成本为43000元，B材料外购成本为38000元；发生生产甲产品的生产工人计件工资17000元，发生生产乙产品的生产工人计件工资12000元，应付福利费占工资总额的14%；甲乙两种产品共耗用动力费5000元；该生产部门为组织管理甲、乙两种产品生产发生间接费用6200元。甲、乙两种产品生产工时分别为380、240小时。甲、乙两种产品共同耗用的动力费和组织管理费均按生产工时比例法进行分配。 dSOl D/c
解答：甲产品加工成本=17000×（1+14%）+（380/620×5000）+（380/620×6200）=26242.80（元） . O5LI35,
乙产品加工成本=12000×（1+14%）+（5000/620）×240+（6200/620）×240=18014.40（元） le7 `uz!%
甲产品生产成本=43000+26242.80=69242.80（元） CY*n gi&
乙产品生产成本=38000+18014.40=56014.40（元） ''#p47$8
例3：假定例2中乙产品生产前，为其发生特定设计费用3000元，这3000元属于使乙产品达到目前场所和状态所发生的其他支出，应计乙产品成本中，则： h [nH
[分析]：其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。如为特定客户设计产品所发生的设计费等。需要说明的是，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用和仓储费用，和不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出等，不计入存货成本，应当于发生时确认为当期损益。 #F_'}?09%
3、除企业外购或委托加工收回的存货采用上述原则计量其成本外，对其他来源的存货按照相关准则确定成本。投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；收获时农产品的成本、非货币性资产:)、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《 企业会计准则第5 号－生物资产》、《 企业会计准则第7 号－非货币性资产:)》、《 企业会计准则第12 －案债务重组》 和《 企业会计准则第20 号－企业合并》 确定。 +"]oc{W!
4、原准则规定不允许将存货的借款费用资本化。新准则规定将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中，如需要通过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的存货。计入存货成本的借款费用，应由《企业会计准则第17号-借款费用》予以规定。 Q` H# fS~
例：海州船业有限责任公司（以下简称海州公司）按照与远洋运输有限责任公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输有限责任公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，海州公司于2007年6月30日向银行借入3年期到期还本付息，不计复利的专门借款200万元。2007年度，海州公司借入该项专门借款应提利息66.95万元，其中按《企业会计准则第17号-借款费用》规定计算的符合资本化条件的借款利息为25.025万元。 p/r~ n'g$
[分析]：上例中，海州公司2007年度计提的银行借款利息66.95万元，按照财政部2001年度制定的《企业会计制度》和原会计制度的要求应当全部计入发生当期的财务费用；但按照新会计制度的要求，2007年计提的银行借款利息中的25.025万元应计入存货成本，其余41.925万元计入发生当期的财务费用。 +"'F Be
（二）发出存货的成本计算方法 g[/^cJHQ
发出存货的成本计算方法在新的准则里规定了先进先出法、加权平均法和个别计价法三种方法，取消了移动平均法和后进先出法。移动平均法和后进先出法主要是在采购业务量频繁的企业，计算工作量非常大，不符合成本效益原则。 as>:\hjP##
新准则则规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，即新准则将存货发出成本的确定方法仅包括先进先出法、加权平均法和个别计价法三种方法，取消了移动平均法和后进先出法这两种方法。对于后进先出法这一点，新准则与国际会计准则的做法一致。 <5dH *K
例：长城公司本月生产过程中领用A材料2000kg，经确认其中1000kg属第一批入库，单位成本为25元；其中600kg属第二批入库，单位成本为26元；其中400kg属第三批入库，单位成本为28元。本月发出A材料的成本计算如下： "37 *A<+f
发出材料实际成本=1000×25+600×26+400×28=51800（元） Q~phGD3!~
[分析]：个别计价法能比较合理、准确计算发出存货的成本和期末存货的成本，但采用此方法的前提是对发出和结转存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，实务操作繁重。另外，原准则中对于不能替代使用的存货，为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。新准则扩展为对于不能替代使用的存货，为特定目的专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。 y =R aJm
5、新准则取消了接受捐赠存货成本的确定的相关说明。在原准则的基础上，新存货准则中删去捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。 z; J
6、原准则规定：盘亏或毁损存货造成的损失，应当计入当其损益。新存货准则规定：企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当其损益。 h%' N h V
例：某企业2005年5月31日D材料因管理不善发生毁损，该材料的账面成本为3500元，已计提跌价准备300元，尚未进行处理，则企业应编制的会计分录为： s3seK6x'
借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 3200 'GkvUrD9D$
存货跌价准备 300 m=H _?W;
贷：原材料—D 3500 Vc|NL^
假定毁损后材料的处置收入为3000元，现金收讫，如没发生相关费用，则企业应编制以下分录： ?1CJf>B>
借：现金 3000 R b#/qkk/
管理费用 200 wazP,9W?
贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 3200 Hq? &Qo
（三）存货的期末计量 usy,V"{
资产负债表日，存货依旧应当按照成本与可变现净值孰低计量。有关可变现净值的确认方法与旧准则的相关规定一致。在此不再赘述。 h fg O
新准则进一步明确了低值易耗品和包装物的采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销，并计入相关资产的成本或者当期损益。 \# ++s &06
四、存货的披露 iT.|vr1HG
新准则由于前述的一些相关规定发生变化，对披露也有所简化。企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息： 80}4/ 8
（1）各类存货的期初和期末账面价值； HyEa _9
（2）确定发出存货成本所采用的方法； Jn*Nao_)
（3）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况； zw]3Vg {T
（4）用于担保的存货账面价值。 aM$=| %9/
从新存货准则与旧存货准则的上述比较分析中不难发现，变动较大的是新存货准则的使用范围和存货的计量。新准则体系的构建，将以前未明确规范的收获的农产品和企业合并取得的存货纳入准则核算，进一步填补了原有的空白。对商品流通企业的存货成本构成做出了大的调整，采用与工业企业的存货成本相同的规范。发出存货的成本计算方法由原来的五种方法调整到三种方法，减小了企业利用发出存货成本计算方法操纵利润的空间，一定程度上能提高报表的质量。 %}h`+L
第三节 执行新准则对企业财务状况的影响 b +Vi3V
1、由于新准则取消了确定发出存货成本的移动平均法和后进先出法，在市场不稳定的情况下，对采用上述方法确定发出存货成本企业的财务状况和经营成果构成了一定的影响。如在物价持续上升时，采用后进先出法确定存货成本的企业，其发出存货的成本偏高，期末存货价值偏低，损益表中当期利润、资产负责表中的存货资产额和权益额均相应减少；而物价持续下降时，损益表中当期利润、资产负责表中的存货资产额和权益均相应增加。因此新准则取消两种发出存货成本确定方法对相关企业财务状况和经营成果产生的影响，取决于市场价格的走向。 3u_o Rs
所谓“后进先出”法，即企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货的价格，而“先进先出”法，则是参考最早购入的原材料存货价格。在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出”法，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率，原材料价格上升时则反之。可以说，“先进先出”法更侧重于反映公司长期的经营情况。比如使用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格下跌过程中，一旦使用了“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。又如在有色金属涨价的过程中，一些以有色金属为原料的公司，在把“后进先出”法改为“先进先出”，则将增加利润。另外新的存货记账方法，对于生产周期长的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化。这将降低它们的成本，提高毛利率，提高会计利润。所谓“后进先出”法，即企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货的价格，而“先进先出”法，则是参考最早购入的原材料存货价格。在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出”法，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率，原材料价格上升时则反之。可以说，“先进先出”法更侧重于反映公司长期的经营情况。比如使用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格下跌过程中，一旦使用了“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。又如在有色金属涨价的过程中，一些以有色金属为原料的公司，在把“后进先出”法改为“先进先出”，则将增加利润。另外新的存货记账方法，对于生产周期长的行业，如造船及某些机械制造行业，允许将用于存货生产的借款费用资本化。这将降低它们的成本，提高毛利率，提高会计利润。 P>wZ~Hjk
2、由于借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，这使得部分需要通过取得专门借款，以保证使存货经过相当长实践的生产活动才能够达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定的影响，它将导致仍使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加；资产负在表中的存货资产额和权益额也相应增加。 /lJjQ]c;>
新准则更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响提供了更加有力的保证。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:45 第四章 固定资产 &z >q#'X;.
一、固定资产概念方面的差异 b[srG6{ &
1、旧准则从使用用途、使用期限、单位价值上对其定义，新准则则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。在使用期限上，新准则引用了“使用寿命超过一个会计年度”的说法，比旧准则“使用年限超过一年”的说法更为妥当。 l.oBcg[
2、新准则规定：作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。 X+iK<F$
二、固定资产初始计量方面的差异 nY0sb8lZJ
1、在固定资产的初始计量即入账价值方面，新准则基本上继承了旧准则的规定，但也有一定的调整，这些调整主要包括两个方面： b_vTGl1_6
①投资者投入固定资产的成本计量。旧准则规定：“投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。”新准则修改为：“投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”很显然，新准则在强调了投资资产计量的法律形式性即合同或者协议的同时，也强调了固定资产价值的公允性，其中既包含有对企业自主经营决策权的尊重，也包含有公正与公平的成份；既强调了法律形式，也强调了实质，并且实质重于形式。《企业会计准则——基本会计准则》新增的会计原则①在此得到充分体现。 S}cF0B1E*
比如说某企业接受另一企业的投资，双方协商投入设备A，协议价为100万元，但是市场公允价却为150万元，那么按照原规定，该固定资产的入账价值为100万元，但是按照新准则的要求，该定资产的入账价值则是150万元。 # X/Q
②新增了弃置费的规定。新准则针对某些特殊行业较高的固定资产弃置费用，规定企业在确定固定资产成本时应当考虑预计弃置费用因素。按照这一规定，如果某企业购入的一项价值100万元的设备，预计该设备在最终处置时所需要费用达到40万元，那么该设备入账时价格就为140万元。相应的会计分录为： tpYa?ZCM
借：固定资产 140 Qq3fZ =
贷：银行存款 100 j=ihbR^]Tl
预计负债——预计弃置费 40 A[H;WK n0
2、旧准则没有涉及对"购买的价款超过正常信用条件延期支付"的固定资产的计量，而新准则指出：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 $Nu)E
3、关于非货币性资产:)、债务重组、融资租赁取得的固定资产的成本，新旧准则都规定应当分别按照《非货币性资产:)》、《债务重组》和《租赁》确定，但由于《非货币性资产:)》、《债务重组》和《租赁》三个新准则和旧准则相比，发生了较大变化，故而在固定资产的计量方面出入也很大。比如新的《企业会计准则——债务重组》第十条规定：“以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理②。”这就是说，以非现金资产清偿债务取得的固定资产，应以其公允价值入账，而不以重组债权的账面价值入账。在新的《企业会计准则——非货币性资产:)》第三条：“非货币性资产:)同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项:)具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”第六条规定：“未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产:)，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。”在涉及补价时，同样区分按公允价值和不按公允价值入账两种方式①。而旧准则则对换入的资产不区分是否按公允价值入账，均以换出资产的账面价值加支付的相关税费作为换入固定资产其入账价值，在涉及补价的情部况下，收到补价的一方还得确认收益。 hYb9`0G"2
4、新准则对企业合并取得的固定资产的计量按《企业会计准则第20号—企业合并》规定确定，而旧准则则指出，本准则不涉企业合并中取得的固定资产的初始计量。 A5XR3$5P
5、新准则没有涉及接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产的计量。 54q3R`y
6、新准则规定确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。而旧准则不涉及。 frqJN
三、固定资产后续计量方面的差异 |Q!4GeQL[
1、折旧方面：新准则未对取得的固定资产从何时开始计提折旧进行规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。旧准则规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。 ' msmXX@q
2、后续支出方面：新准则规定第六条规定“与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件②的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”第二十四条规定：“企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。”而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。 xR908 +>5
3、明确了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法。新旧准则都规定企业应当对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法①。但是旧准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。新准则则明确规定：所有这些改变应当作为会计估计变更②，也就是这些改变应当采用未来适用法，不需要进行追溯调整。 &p "( -
4、减值准备的计提方面：新准则第二十条规定：“固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。”但《企业会计准则第8号——资产减值》第十五条规定：“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。 如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。 ;fGx;D
比如某企业于2007年1月1日购入设备A，价值120万元，使用年限为10年，假设无残值。那么该设备第一年可计提折旧11万元，扣除折旧后，该资产的净值应当为109万元。但是资产负债表日，该资产的市场公允价却只有99万元，那么企业就应当计提10万元固定资产减值准备。2008年企业应当计提折旧10万元（99万元/9年），这样到2008年底，该资产的净值就是89万元。假设资产的市场公允价值为100万元。那么按照原有的核算方法，企业应当将2007年底计提的资产减值准备10万元转回，但是按照新准则的规定，企业不得进行转回处理，即该资产在企业的账面上就是89万元。 (X}@^]lpa
四、固定资产处置方面的差异 d e YyaV
新准则第二十一条规定了固定资产终止确认的条件：该固定资产处于处置状态或该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。同时第二十二规定：企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。而旧准则不涉及这方面
五、固定资产披露方面的差异 =!,Gst_
旧准则规定对已承诺将为购买固定资产支付的金额；暂时闲置的固定资产账面价值；已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值；已退废和准备处置的固定资产账面价值进行披露。新准则则未作上述披露要求。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:46 第五章 生物资产 (ZPX dr
我国是一个农业大国，并且是一个在国内消费和出口创收方面对农业依赖性都很强的国家。随着经济全球化的发展和对外贸易的加强，我国急待有一个统一且符合国际化要求的规则体系来规范我们的企业农业经济活动的会计行为，以便使我国的企业能够顺利走向国际。如我国对外投资的农业企业需要对外提供会计报表，又如国内的农业企业要吸引外资也需要对外提供会计报表，这都要求我国的准则体系要对生物资产这一块有个明确的规范。国际会计准则委员会（IASC）于2001年1月发布了《IAS41——农业》来规范农业活动的会计处理、财务报表列报和披露，而我国一直没有相应的规范。因此，在此时提出生物资产这一概念，并通过企业会计准则的形式规范了企业农业项目的会计处理是非常必要的。 2p:r`THvS5
一、生物资产的概念 T:!MBWYe|
我国《企业会计准则第5号——生物资产》规定生物资产是指有生命的动物和植物，与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同。而我国会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别就三大类生物资产的定义、包含内容和相应的会计处理分别进行了规范。其中有特色的是我国将公益性生物资产也纳入了生物资产的范畴，并将公益性生物资产定义为以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类是因为企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，从而满足生物资产确认的条件。 '6zd;l9Z
二、生物资产的特征 T[. [ g/`
作为一种经济资源，生物资产和其他资产一样都是企业对其进行经营管理从而谋求资金增值的手段，而使收回投资时的资金大于原始投入，在这一点上，生物资产和其他资产对于企业的意义是相同的。但由于生物资产与其他资产的形式不同，价值转化机理也不一样，因此生物资产不但具有一般资产的特征，且基于它具有动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的特点，生物资产还具有与其他资产不同的生物特征，其主要表现在以下几个方面： c> G@+
1、生物资产具有生物转化性和自然增值性。生物资产是活的动物和植物，因此其自身具有生长、发育、繁殖和衰退的自然规律，它依靠这些自然规律和人的劳动的推动来实现自身的转化，如由一粒种子长成一棵大树。又由于生物资产是自然再生产与经济再生产相互交织作用的结果，因此生物资产在生长过程中不断地自然增值。 8/Rm!.8+~
2、生物资产具有生长周期性。生物资产是活的动物和植物，由于其自身的特殊生长规律，其生长都要经历从繁育、成长、成熟、蜕化、消亡等几个阶段，即是具备生命周期的资产。并且不同的生物资产其生命周期也存在差异性，有的生物资产周期很长，如林木，长达十几年甚至上百年，有的生物资产周期又很短，如一般的农作物，在一年以内。 UK3a{O[ 5
3、生物资产具有多样性。不同的生物资产具有各自的生长、发育特点，而且差异非常明显，如植物和动物就具有完全不同的生长发育规律。 LprM;Q _
4、生物资产的生长具有地域差异性。动物和植物均依赖于自然环境而存在，不同地区自然条件导致了生物资产的地域性。如农作物和森林资产是在地球的某一地理位置上生长，因而附属于该地域的温度、湿度、光照、降水、土壤肥沃程度等自然条件的差异都将影响到农作物和森林的生长潜力和未来产品的数量、质量上。因此，不同地域的生物资产呈现出地域差异性。 kRot7-7I|
5、某些生物资产具有提供副产品的特性。某些生物资产可以提供多种农副产品，如奶牛就提供牛奶这种副产品。但是同一种类的动物或植物提供的副产品在数量、质量上都具有相当大的差异。 DQgH_!
6、某些生物资产具有附着物不可分割性。生物资产作为活的动物或植物，一般具有与其附着物不可分割的特性。如森林、农作物依附着土地，鱼类、海洋生物依附着江河水系等。一旦这些生物资产与其附着物分开，它们将不再属于生物资产的范畴，如生物资产的收获和死亡。 FH\CK
7、生物资产具有双重资产特性。生物资产具有流动性资产（消耗性生物资产）和长期性生物资产（生产性生物资产和公益性生物资产）的双重特性。并且在一定情况下可以相互转化。如牛、羊等生物资产在人类以取得肉、皮等产品为目的时，这些牛羊只能利用一次，价值一次性地转移，即具有流动性资产的性质；当人类以取得毛、乳等产品为目的时，这些牛羊可以反复利用，价值逐步转移，即具有长期性资产的性质；但是一般来说，公益性资产都具有长期性资产的性质，如放风固沙林、水源涵养林等，都是具有很长的生长周期和价值收回期。 y1,5$0@G
8、生物资产具有未来经济利益不确定的特性。生物资产在存续期间存在很多不确定因素，如农作物受自然条件的制约，特别是洪水、飓风等自然灾害对农作物的生长发育以及产出有很大的危害，动物疾病的发生等也使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性、高风险性。 M|%c(K#E,3
三、生物资产计量模式的选择 rn" pKUd
（一）国际会计准则的选择 }kPVtSQ
国际会计准则对于生物资产的确认条件除了与其他资产确认相同的两个条件外，还特别的规定"该资产的公允价值或成本能够可靠地计量"，这意味着生物资产或农产品的确认时间可能要早于根据其他准则确认的资产，如对于新生的动物或新收获的农产品，不管其成本是否能可靠计量，只要它们的公允价值能可靠计量，IAS41要求立即确认。 =`p&h}h-L
对于生物资产，IAS41第12段规定，除了在第30段所述的公允价值无法可靠计量的情况外，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。从企业生物资产上收获的农产品，IAS41第13段规定应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。如果生物资产在初始确认时的市场价格或价值无法去定，并且公允价值的其他估计明显不可靠，生物资产应该按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。生物资产的公允价值一旦能够可靠计量，企业应该按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。且这种例外只有在初始确认时才可能存在，企业一旦使用公允价值模式计量生物资产，即使它后来将无法可靠地确定公允价值，它也应继续使用公允价值模式，直至处置该生物资产。 %f! iHo+Z
由此可见，在国际会计准则的规定下，企业对生物资产的计量没有可选择性，只要公允价值能可靠确定，就只能运用公允价值进行计量。 }gCHQ;U7`
（二）我国会计准则的选择 /77z\[CeYH
我国是农业大国，但农业基础设施薄弱，资金不足，生产力水平低下，农业是入世之后收到冲击最大的行业之一，但我国又缺乏合适的生物资产会计准则对农业经济活动进行规范。同时，随着经济全球化的发展，农业要引进技术和资金，开展国际合作，需要提供相关的会计信息，以消除外国投资者对我国农业财务报表的误解和怀疑。因此，适时建立适合我国国情的生物资产会计准则是非常必要的。我国在2005年下半年发布了新会计准则的征求意见稿，并于2006年2月对外正是发布了最新的38项企业会计准则且要求从2007年1月1日起在上市公司实施。在这最新的38项准则中就包括了生物资产的会计准则。 _!:@ w9
我国最新《企业会计准则第5号——生物资产》在第六条中明确规定：“生物资产应当按照成本进行初始计量”，并在第七条至第十五条分别说明了各种生物资产的初始成本如何计算。在第十七条至第二十一条中，对生物资产后续计量的要求和方法进行了规定。仅在第二十二条中说明：“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件： ., mPdVof
（1）生物资产有活跃的交易市场； JEHK:1^
（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。” B>|5xpZM12
可以看出，我国对于生物资产的计量采取的是历史成本的计量模式，只有在特殊情况下才采用公允价值的计量模式。 xNgt[fLpS
（三）我国选择历史成本计量模式的原因 #:{6b *}
运用历史成本计量模式下提供的财务信息是过去发生的，具有很强的可靠性，但是随着客观环境的变化，这些信息可能与现实不符，即相关性较弱。而公允价值计量模式下提供的财务信息正好弥补了其相关性不足的缺陷，但同时由于在计量的过程中存在估计、判断，因此又降低了会计信息的可靠性。我国最新的会计准则中对于生物资产的计量仍然采用历史成本的计量模式，而仅在特定条件下才采用公允价值的计量模式。其原因是： .B$h2#i1
1、我国农业企业总体上看是数量多，规模小，以家庭经营为主，这类企业通常不要求也没有能力对外提供财务报告。而目前我国以农业为主业的农业类上市公司仅40多家。因此，目前我国生物资产的计量采用公允价值模式还不现实。 UC| JAZL
2、我国的农业市场体系尚不健全，产品市场和要素市场都很不发达，农业信息化程度较低，不适合采用公允价值计量模式。取得公允价值需要有充分发育的市场。农业市场体系不完善，从农业产品市场和要素市场取得有用的信息还比较困难，因而无法确定公允价值。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式还不合时宜。 !}q."%%J_%
3、我国的资本市场还不规范。只有在成熟的资本市场、完整的资产评估准则体系、完善的债务重组法律法规等外部条件支撑下，公允价值的计量才能真正发挥其作用。否则，企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大的影响。特别是在上市公司，容易成为企业操纵利润、粉饰会计数据的手段，从而降低会计信息的质量。 vlQ0gsXK
4、我国农业从业人员专业素质较低，职业判断能力有待提高。公允价值的计量需要会计人员具有高超的职业判断能力。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计人员了解评估金融、资本市场等相关知识。而在我国现有的会计从业人员中，其整体素质不高将直接影响职业判断水平，从而制约公允价值模式的使用效果。 _,Q[2g Q5N
5、公司治理结构不完善。在我国的一些公司经常出现一人兼任董事会与监事会的职务、股东大会对高级经理层的约束力名存实亡等现象，这就造成了董事 | 会和高级财务经理对会计工作的实际控制权，而会计信息具有对董事会和高级经理人员能力、业绩、道德水平监督和评价的功用。因此，在使用公允价值计量模式时就很容易出现董事会和高级经理人员为了私利而操纵会计数据的情况。 #!d]PH746
6、诚信机制的建立尚需完善。诚信虽然是道德标准，但是在现今的社会中如果缺乏了诚信，即使会计制度、企业治理结构、资本市场等其他条件都达到完美，也无法阻挡造假行为的发生。中介机构及企业本身的诚信水平和专业水平都有待提高。因此，必须建立对诚信负责的机制，明确诚信的评判标准及违背诚信标准应付出的成本。而在我国，诚信机制的建立还在不断完善之中，违背诚信的事件还时有发生，这对公允价值模式的运用是非常不利的。 D rTM $)
7、在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的，因此，在选择计量模式的时候不得不考虑成本与效益的原则。若取得公允价值的成本过高，则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。 1S*P"8N}0h
综合以上几点，我国在现阶段对生物资产的计量采用历史成本模式是有其必要性的。但由于公允价值的若干优势，以及其对于我国准则跟国际趋同的重要意义，我国在最新的准则中也明确规定了生物资产可以使用公允价值进行计量的情况。可以说，我国目前对于生物资产的计量是"以历史成本计量为主，公允价值计量为辅"的，只是在现实条件的限制下，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，相信随着宏观环境（农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）和微观条件（公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式为主来对生物资产进行计量必将发挥出其应有的作用。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:47 第六章 无形资产 } J(1V!EA
一、适用范围和无形资产的定义 W.$6 pzB(
1、准则适用范围不同 p`p ?li
原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。 ,Hh*3rR^
修订后的新准则明确规定本准则不包括商誉，商誉在《企业会计准则第20号——企业合并》准则中规定。 {Zwf..,
2、准则定义不同 >1 3/h]3
原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。 >[P%Ty);
修订后的新准则规定：无形资产指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。 2L[l'}
二、无形资产的初始计量 \!4|tBKVY
新旧准则对不同渠道取得的无形资产的初始计量均作出了规定，但是，构成无形资产成本的内容发生了一些变化，具体概括如下： -p^'XL*Z
（一）外购的无形资产 a7 =YG6[
旧准则指出，购入的无形资产以实际支付的价款作为入账价值。 U1kh-8 :
新准则规定更全面。首先，规定了外购无形资产的成本应包括的内容，指出外购无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其次，新准则又进一步规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额除了按借款费用准则应予以资本化以外，应在信用期内确认为当期损益。 S ;h&5.p
很显然，根据新准则，实际支付的价款并不一定全部作为无形资产的成本。 Of&"U/^
（二）自行开发的无形资产 Pv[ykrm/
根据旧准则，自行开发并依法申请取得的无形资产的成本只包括依法取得时发生的注册费、律师费等费用。 nUqL\(UuY
根据新准则，自行开发的无形资产的成本包括自满足无形资产确认的两个个条件①和追加的确认条件②后至达到预定用途前所发生的支出总额。 AbG&9 =Ks
（三）投资者投入的无形资产 Onyh 1
根据旧准则，投资者投入的无形资产以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。 ExqM1&zpK
根据新准则，投资者投入的无形资产应按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。 `xGT_0&ck
（四）其他渠道取得的无形资产 S<9gyW
除上述三个渠道取得的无形资产外，旧准则中规定了非货币性交易换入的、通过债务重组取得的无形资产和接受捐赠的无形资产的计量。 p$XnOh
新准则规定了除上述的方式取得无形资产的计量外，同时还规定了企业合并取得的和政府补助取得的无形资产的计量。但新准则没有规定接受捐赠的无形资产如何计量。 p_;r%o=
三、对研究开发支出的费用化和资本化的会计处理进行修订 e]Puv)S>{8
原准则规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。
四、关于无形资产的后续计量 ~Z7) x7 z
旧准则中，对于无形资产的摊销规定了摊销方法为直线法；同时对摊销期限作了一些原则上的规定。 @??u})^EL
新准则中，对于无形资产的摊销规定变动较大，体现在以下几个方面： n}f3Vrl
1、措辞上，“使用寿命”替代“摊销年限” ! *9FKDB{
新准则第十六条规定企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产使用寿命分为两种情形：（1）使用寿命是有限的；（2）使用寿命是不确定的。 Z rA Um
新准则第十七条规定：“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。”；第十九条规定：“使用寿命不确定的无形资产不应摊销”。 &hO$4qtN
2、摊销方法的变动 M*v^N]>"G
新准则第十七条规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。” @ }ZGY^
3、确定应摊销金额时需考虑残值 aE}=^%D
根据新准则第十八条规定，对于使用寿命有限的无形资产，无形资产应摊销金额=入账价值－残值－已提减值准备累计金额。企业一般应视其残值为零，但存在两个例外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 tD865gi
4、使用寿命和摊销方法的复核 LMt0'Ml9
根据新准则第二十一条规定：“企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及未来经济利益的消耗方式进行复核，无形资产的使用寿命以及未来经济利益的消耗方式与以前的估计不同的，应改变摊销期限和摊销方法。 n&(3 o6i'
企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应估计其使用寿命，并按本准则规定进行处理。” %s]U@Ku(a
五、增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定 ?U =mcdqd
原准则中只是规定了有限使用寿命的无形资产的会计处理，新准则增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定。 /F oUo
六、原准则规定了无形资产减值准备，而新准则在资产减值准则中规定，一旦提取就不允许冲回。 1<;\6sg
七、关于披露 bN]\K /
旧准则要求披露的内容主要有：各类无形资产的摊销年限、各类无形资产账面余额及其变动情况、当期确认的无形资产减值准备和有关土地使用权的详细信息的披露。 S_a : ML<
与旧准则相比，新准则取消了有关土地使用权的详细信息的披露要求，主要增加了对以下内容的披露要求： L00Sp#$\
1、使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据； N'htc C
2、无形资产的摊销方法； u}Lc |_ea`
3、用于担保的无形资产的账面价值、当期摊销额等情况； B?$S~5 }
4、计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:48 第七章 非货币性资产:) 0sq=5 B nO
第一节 新准则下非货币资产:)的主要内容 Km| 9Too
新准则包括总则、确认和计量、披露等三章内容，其要点为： $)kk8Q4 +K
一、非货币性资产:)，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的:)。该:)不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
1、该项:)具有商业实质； S!`4 Bl
2、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。 ):|G k Sm
二、企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理： $@+p~)r(l
23B ^g
1、支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 r'mnkg2,
2、收到补价的，换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 4)x3 !Ol
三、企业应当在附注中披露与非货币性资产有关的下列信息： `? 9] '
1、换入、换出资产的类别。 tk3
3、换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。 <{-(\>f!9
4、非货币性资产:)确认的损益。 i 5 >J
第二节 举例说明新旧会计准则中非货币资产:)的变化 V,|Bzcz
一、新旧会计准则主要差异为资产:)损益的确认发生了变化 WIH4Aw
1、新旧会计准则的主要差异 7(+Os E
旧准则：以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。 -Fok %iQ'5
新准则：符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。新准则规定，非货币性交易同时满足两个条件时，以公允价值计量，两个条件为：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。 b. %B;qB
2、新准则与旧准则会计处理的差异 u75)>^:I
（1）在不涉及补价的条件下 5b{yA~ty
A、新准则： Ls$g-k%c@Q
a.若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。 -UD~>s
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费。 bH WvKv+
b.若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 {Y@-*pL]
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。 23u1nU[0
B、旧准则： oX:1 qJrC
以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 zoJkDr=jn
公式：换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费 jFPE>F7-M
与新准则账面价值计价结果一样。 1VyO?KX '
（2）在涉及补价的条件下 1A/c /iC
①支付补价的 (HV~ '5D
A、新准则： !>kv.`|7~
a.按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。 ]stLC; nI
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费 }2!5#/^~
b.按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 D-+)M8bt
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费 B 1ZHV^
B、旧准则： LG@c)H74
以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 M?4r5R
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费 a_i Qls U
与新准则以账面价值计价结果一样。 W!4V: (T
②收到补价的 +@7x45;D
A、新准则： :mtw}H 'F8
a.按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。 wyA(}iSq
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费 \A\yuJ=
b.按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 I&NpN ~AU
公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费 RWPd S
B、旧准则： $J0~2TV<
以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。 A"3&Euv U
公式：收到补价应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费 6ewOZ,"j"4
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应确认的收益）＋应支付的相关税费 /,@v"mE7c!
③在同时换入多项资产的情况下 O2/w:zOg'
不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。 '>mb@m
新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。 - T kd@
综上，新准则与现行规定的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。 )~mc1 U`b
二、主要会计分录举例 xv%US m
下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产:)的情况举例说明在新旧准则不同的计量方式下，换入资产入账价值的差异。 Hi" n GH
例1：设有A、B两公司，A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元，取得正规运费发票。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。 SF7b1jr
（1）双方进行非货币交易，假设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价： N3c)ce7[
则A公司应进行如下处理： `0 XbV A
借：原材料―乙材料 10279 （＝10000+300*93%） (D h;=xG
应交税费―应交增值税（进项税额额） 1721 k DP^[V P+
贷：原材料―甲材料 9000 uvv-lAbjw
应交税费―应交增值税（销项税额） 1700（按公允价计算的） 0@x$Cp
银行存款 300 {#M{~
其他业务收入 1000 d*(Bs $De
B公司： :9q^
借：原材料―甲材料 10465 （＝10000+500*93%） M &EJ Fpc*
应交税费―应交增值税（进项税额额） 1735 78~V/L;@S2
其他业务收入 1000 2co{9LM
贷：原材料―乙材料 11000 /r@
应交税费―应交增值税（销项税额） 1700 （换出乙材料增值税） 5d{Ggg{s
银行存款 500 f8jz49C
即A公司确认1000元非货币性交易利得；B公司确认1000元非货币性交易损失。 "hY^[@7 W
（2）假设A公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。 \#7%%>p=O'
A公司： > 0)`uJ
借：原材料―乙材料 9279 （9000+300*93%） >Mw =}g@P
应交税费―应交增值税（进项税额） 1721 （换入乙材料增值税） Cy'W!qH
贷：原材料―甲材料 9000 l 8u s6
应交税费―应交增值税（销项税额） 1700 （换出甲材料增值税） H4A+Dg,
银行存款 300 F4(U~n<
B公司： %~XJwy-
借：原材料―甲材料 11465 （10000+500*93%） urjp&L &
应交税费―应交增值税（进项税额） 1735 （换入甲材料增值税） B#n}y
贷：原材料―乙材料 11000 qZ1PC>
应交税费――应交增值税（销项税额） 1700 （换出乙材料增值税） 0Hf-~6
银行存款 500 j'cCX[i
即A、B公司均不确认非货币性交易损益。 (7!(e ,
（二）涉及补价情况下： 5*Iz3vTq
例2：A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为50万元，累计折旧为20万元，公允价值为35万元，B公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协议，B公司支付A公司5万元补价，A公司负责把该设备运至B公司。在这项交易中，A公司支付运杂费2万元，支付营业税及附加1.925万元，即应支付的相关税费为3.925万元。B公司支付相关税费1.65万元。A公司未对该设备提减值准备。B公司小轿车已提减值准备1万元。 :Xr3 3
从收到补价的A公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25%（5/35＝14.25%），该比例小于25%，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。 NO1]JpR
该设备日累计折旧为20万元，则换出资产的账面价值为30万元。 o62gLO]z@
（1） 该交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价： NPabM(<`
A公司换入小汽车入账价值=350000-50000=300000（元） ^>u GbhBp
会计分录： Pfy;/}u^c
1、换出设备转入清理： |9M y>8k(
借：固定资产清理 300000 oWOZ0] H1
累计折旧—设备 200000 W0hLh
2、支付相关税费： "5bk 8 2."
借：固定资产清理 39250 IC~D?c0H:
贷：银行存款 39250 （＝20000+19250） ~coG8r"o
3、换入小轿车并收到补价： ['j,S
银行存款 50000 {D8 IA3w
贷：固定资产清理 350000 O ;"%z*g.
4、确认收益： CJ b ~~
借：固定资产清理 10750（=50000-39250） iV=#'yY
贷：营业外收入——非货币性交易利得 10750 Qf i5fp=f
（2） 设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价： 4g9VE;Gd
换入资产小轿车入账价值＝300000-50000＝250000（元） Ws(>} qjy
设备清理： ,58[WZG
借：累计折旧 200000 %;S5_K,
固定资产清理 300000 Qt$Q/<8U
贷：固定资产—某设备 500000 1C{~!=6#
支付税金和运费： d8>D=Ve
借：固定资产清理 39250 X}Lp!.i9o
贷：银行存款 39250 |V& k1{V
借：固定资产—小轿车 250000 {*m?t 7
贷：固定资产清理 250000 `i-& Z`
借：银行存款 50000 PHoW|K_e
贷：固定资产清理 50000 +W}f0@#)<
借：固定资产清理 39250 3yQ(,k#
贷：营业外支出—非货币性交易损失 39250 @`3)?J [w
（三）同时换入多项资产的情况 ~ rRIWfhb
例3：A公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入B公司一辆小轿车，账面价值50万元，公允价值60万元，一批产品，账面价值170万元，公允价值150万元，A公司支付B公司补价10万元，A公司支付相关运费5000元。假设不考虑其他税费。 opBv x>S
A公司的角度： sU>*S$ X8
分析：支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的4.76%，小于25%，则按照非货币性交易准则核算。 ^E9@L ??
假设交易双方具有商业实质，且公允价值是可靠的。 xKx WtZ0
换入资产入账价值总额＝200＋10＋0.5＝210.5万元；（A公司支付购入物资的运费） 7 >.^G D
小轿车公允价值的比例＝60/（60+150）=28.57%， :Qf^@TS}O
则换入资产小轿车的入账价值=210.5*28.57%=60.142857万元； *yB!^O
产品公允价值的比例＝150/（60+150）＝71.43% 7 |2:;5:U
换入资产库存商品的入账价值＝210.5×71.43%＝150.357143万元 1$c */Tc:E
借：固定资产——小轿车 601428.57 [ML4
长期股权投资减值准备 300000 4kx#=MLt
营业外支出——非货币性交易损失 200000 1[!Idl?m
贷：长期股权投资 2500000 _ yU e2Gd
银行存款 105000 B64%| S
（二）不涉及补价和涉及补价两种情况下的非货币性资产:)的纳税调整。 hj-M #a
1、不涉及补价 iXBc ~ S
例1：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率为17%。2007年9月，甲公司以其生产的A产品与乙公司的B商品进行:)，双方对换入的资产均作为库存商品核算，并取得对方开具的增值税专用发票。A产品的账面价值为40000元，公允价值（与市场价格相同，不含增值税，下同）为60000元。B商品的账面价值为70000元，公允价值为60000元。2008年5月，甲公司将换入的B商品出售，价款为80000元（不含增值税）。 ?Hq`*I?b9
假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司未对换入、换出的资产计提减值准备，上述业务过程中不考虑城建税、教育费附加等因素。 3?2;z+cz*u
甲公司的会计与税务处理： :V`q;g
1、2007年9月，甲公司用A产品换入B商品。根据《增值税暂行条例》的规定，应作为销售计算增值税销项税额额＝60000×17%＝10200（元）。因存货:)不具有商业实质，会计上不确认收益。 HgbJsv$
借：库存商品——B商品 40000 BHa!jw_~o
应交税费——应交增值税（进项税额额） 10200 N-l XC" {)
贷：库存商品——A产品 40000 x_#yH3kJ
应交税费——应交增值税（销项税额额） 10200 +>{{91mN
2007年，会计上对上述交易不确认收益，而税务上确认产品销售收入60000元，产品销售成本40000元，即确认:)所得20000元。因此，甲公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额20000元。 b>G!K)MS3
此时，换入B商品的账面价值是40000元，计税基础（成本）是60000元，根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，两者之间的差额属于可抵扣暂时性差异。如果甲公司2006年实现盈利100000元（无其他纳税调整项目），所得税率为33%，且在2007年12月31日，甲公司有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，这时应当确认递延所得税资产6600元[（60000－40000）×33%]。 ZcIwyh(`
借：所得税 33000 C#;}U51:t
递延所得税资产 6600 s}UPe )Vu
贷：应交税费——应交所得税 39600 u6|P)8?`
2、2008年5月，甲公司将B商品出售，增值税销项税额额＝80000×17%＝13600（元）。 lZ'NL bK
借：银行存款（应收账款等） 93600 -S Z^;t
贷：主营业务收入 80000 b1E>LrL
应交税费——应交增值税（销项税额额） 13600 & Z *&&
同时，结转相应的成本： /id(atiF^
借：主营业务成本 40000 NgQ {'H[Y
贷：库存商品——B商品 40000 2Q0fgH2
2007年，会计上对这笔业务确认产品销售收入80000元，产品销售成本40000元，即确认销售利润40000元；而税务上确认销售收入80000元，计税成本60000元，即确认商品转让所得20000元。会计处理比税务处理多计收益20000元（40000－20000）。因此，甲公司在申报2008年企业所得税时，应调减应纳税所得额20000元。 `+{ |k)2B
如果甲公司2008年也实现盈利100000元，无其他纳税调整项目。 mi6<;N 2w|
借：所得税 33000 Q3'\Vj,S&
贷：应交税费——应交所得税 26400 !ku5P+y$
递延所得税资产 6600 L1 O\PEeT
乙公司的税务处理与甲公司的处理相同。 R=_ fk
2、涉及补价 uR"( 0_
例2：2007年2月，甲公司与乙公司协商，甲公司以其账面的一项土地使用权与乙公司的一间门面房:)。甲公司土地使用权的账面价值为400000元，公允价值为500000元。乙公司门面房的账面原值为500000元，已提折旧100000元，公允价值为450000元。乙公司在资产:)过程中支付给甲公司50000元。 Ox Zw;yD
假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司均未对换入、换出的资产计提减值准备，不考虑城建税、教育费附加等税费。 %n SLe~b
甲公司的会计与税务处理：收到的补价÷换出资产公允价值＝50000÷500000＝10%＜25%，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币性资产:＝。 RbM`"wrZ
根据《营业税暂行条例》的规定，甲公司以土地使用权换取门面房应按"转让无形资产"税目缴纳营业税＝500000×5%＝25000（元）。 pA&CBXio
因土地使用权与门面房:)不具有商业实质，会计上不确认收益。 Wz`MEyj
换入门面房的入账成本＝400000－50000＝350000（元）。 lb{<}1YR0o
借：固定资产 350000 2WE_NEpJI
银行存款 50000 )S]4 Kt_
贷：无形资产 400000 K&0'@#bE\
借：营业外支出—非货币性资产交易损失 25000 NifzZEX
贷：应交税费——应交营业税 25000 p(-f$Q(
2006年，会计上对这项业务不确认收益，但税务上确认土地使用权转让收入500000元，成本400000元，营业税金25000元，即确认:)所得75000元（500000－400000－25000）。因此，甲公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额100000元（50万-40万）。 ?j6?K R@#
有关所得税的会计处理同例1，略。 :FcYjw
乙公司的会计与税务处理：将门面房转入固定资产清理： J5b>mTvb
借：固定资产清理 400000 }d? "i@[
累计折旧 100000 f?}~$agc
贷：固定资产 500000 TY6 D.ikA
乙公司以门面房换取土地使用权，应按“销售不动产”税目缴纳营业税＝450000×5%＝22500（元）。 ^LO=&Cq
借：无形资产 450000 kq xX!
贷：固定资产清理 400000 f4eLnY
银行存款 50000 .hd<,\nW
借：营业外支出—非货币性资产:)损失 22500 }g6:9%ZMu
贷：应交税费——应交营业税 22500 ozv:$>v@"
2007年，会计上对这项业务不确认收益，而税务上确认房产转让收入450000元，房产成本400000元，营业税金22500元，即确认:)所得27500元（450000－400000－22500）。因此，乙公司在申报2007年企业所得税时，应调增应纳税所得额50000元。（22500税金已经记入） unn2MP'
[分析]：从以上例子可以看出新准则制定遵循谨慎性原则。按照相关税法的规定，以非货币性资产换取其他非货币性资产，实际上是一种有偿出让资产的行为，只不过换取的不是货币，而是货物或其他经济利益，应将非货币性资产:)分解为出售或转让持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务处理，分别计算缴纳相应的流转税和所得税。 ANgfG8>
另外，国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。 lrQ +G@#
由此可见，对于非货币性资产:)，会计与税务处理存在明显的差异：如果:)具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，两者的处理一致，均以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额确认为当期损益或所得；如果:)未同时符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，会计上不确认损益，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而税务上仍应当按照换出资产的公允价值与账面价值的差额确认财产转让所得或损失，并以换入资产的公允价值确认其入账价值。 nW?DlECo?
第三节 非货币性资产:)公允价值计价基础的判断 ~{MmUp rS
一、新会计准则对非货币性资产:)计价基础的规定 H3< `
从商业买卖角度来看，非货币性资产:)相当于将“换出资产”卖出后再买入“换入资产”，在:)中企业应以公平的市场价格作支付（即资产的公允价值）。在非货币性资产:)中采用公允价值计量基础可保证会计信息更具相关性，是更恰当、合理的会计选择。根据《企业会计准则——非货币性资产:)》规定，当且仅当非货币性资产:)具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。可见，商业实质、:)资产公允价值的可靠计量是企业采用公允价值计量基础的两个必备条件，若不同时具备，应采用《企业会计准则——非货币性资产:)》规定的历史成本计价基础进行换入资产价值的计量，且不确认损益。 p<%76H A
在这里公允价值是指换入或换出资产的公允价值。当非货币性资产:)具有商业实质，只要换入、换出资产其中之一的公允价值能可靠计量，就应以该公允价值作计量基础；若二者的公允价值都能可靠计量，一般以换出资产公允价值作计量基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值与换出资产的公允价值相比，更加具有可靠性时，应以换入资产的公允价值作计量基础。 HivmKn`
二、非货币性资产:)商业实质的判断 A'(v] w
商业实质是非货币性资产:)公允价值计量基础的必备条件之一。《企业会计准则——非货币性资产:)》第四条规定，当非货币性资产:)具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同” 、“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一，便可认定为该:)具有商业实质。 J`F][ A
1、流动性非货币资产与非流动性非货币资产的:)①。 oB$7m4xO\
通常流动资产中的存货、短期投资、消耗性生物资产、准备持有至到期的债券投资是非货币性资产，与长期资产中的固定资产、无形资产、资本性及公益性生物资产、投资性房地产等非货币性资产相比，其受市场变化的影响较小，变现能力、流动性较强，风险较低；存续时间较短，资金回收快。因此前者的风险远低于后者，能提供现金流量的时间远短于后者；后者可在较长时间内提供更多的现金流量，金额远大于前者。如用流动性非货币性资产换入固定资产，可使企业增加生产能力，生产更多、更好的产品，不断增加企业销售收入；换入无形资产（如专利权），可能使企业获取超额经济利益；换入长期股权投资可使企业达到控制目的，以便从销售、供应、技术等方面获得回报，这些资产与换出资产相比，能为企业提供更多的现金流量。一般情况下，这两类资产之间发生的非货币性资产:)，其未来现金流量在风险、时间和金额方面具有显著不同性，可认定为具有商业实质。 !B 36+W+
2、流动性非货币资产之间，非流动性非货币资产之间:)。 Ga o(3Y
这时的:)不论是单项还是多项资产:)，也应严格依照未来现金流量在风险、时间、金额上进行分析，以判定:)是否具有商业实质。当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产并无显著不同，就必须考察其预计未来现金流量的现值进行更深入的判断。估计未来现金流量的现值，既要分析未来现金流量，又必须选择合适折现率，可以使用未来现金流量的基本折现模型。 sR% ,l
估计换入、换出资产的未来现金流量的现值，并比较其差额，当其与换入和换出资产的公允价值相比是重大的，可认定该:)具有商业实质。“重大”的比例是多少，准则并未给出判断标准。当估计换入、换出资产的未来现金流量的现值具有可靠性时，现值就是公允价值的表现形式，“差额”实际上就是补价。据现行《企业会计制度》①，非货币性资产:)中少量补价的判断标准为补价占交易金额的“25%以下（含25%）”（即收到补价的企业，补价占换出资产公允价值的比例小于或等于25%；支付补价的企业，补价占换出资产公允价值与补价之和的比例小于或等于25%时。），当长期股权投资占有表决权资本的“20%及以上”时，一般视为具有重大影响。因此在非货币性资产:)中，“重大”的上限可以定为25%及以下，下限可定为20%及以上，即当换入、换出资产的未来现金流量的现值差额占换入或换出资产公允价值（补价应做增或减项调整）的比例在20%（含20%）至25%（含25%）的之间时，可认为是该差额是重大的，表明非货币性资产:)具有商业实质。 WR;"^ 三、非货币性资产:)公允价值的可靠计量的判断 I^'U_"vB
非货币性资产:)满足公允价值的可靠计量属性，是采用公允价值计量基础的又一必备条件。新发布的《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产:)或者债务清偿的金额计量。”可见，公允价值是指公平交易中双方自愿确定的交易金额，是大家公认的交易价格，是资产的内在价值、经济价值。公允价值的确定必须有一定的科学依据，可观察的市价、估价基础及方法必须具有公认性。当:)的非货币性资产的公允价值可用下面的一种方法来确定，可认定其公允价值能够可靠计量。 3PS( 1
1、市场交易价格法。当非货币性资产:)涉及的非货币性资产有活跃的交易市场，其市场交易价格反映了交易双方公平竞价的结果，当前或最近时期同类或类似产品的成交价可作为资产的公允价值，此时的公允价值具备可靠计量性。若是旧的资产还应考虑其成新度，如固定资产需考虑折旧程度。 K]q9wR'q
2、现行成本法。当非货币性资产:)涉及的非货币性资产没有活跃的交易市场，但制造该产品所需的原材料、零部件等具有活跃的交易市场，即其现行成本具有可靠计量性，可以依据在现行市价下制造该产品所需的必要的原材料费、人工费、制造费用、辅助费用等成本加上国家公布的行业平均利润予以确定，如固定资产、存货、自行开发的无形资产等非货币性资产。长期股权投资可依据现行股票市价和股份数量予以确定。 j\t"4=,n
3、预期现金流量折现法。预期现金流量折现法是企业价值估价的一种科学方法，既考虑了资产的时间价值，又考虑了资产的风险价值，可以用于资产公允价值的确定。其变化模式有： >{_`J
（1）调整现金流量法：关键是肯定当量系数α的确定，它在0—1之间，通过它将预期现金流量转化为肯定的现金流量，无风险报酬率可采用国库券的利率。 Q<]~>cd ^
（2）风险调整折现率法： 风险调整折现率=无风险报酬率+资产的β×（市场平均报酬率-无风险报酬率），β值的计算是关键。非货币性资产:)并不改变企业的资本结构，当资产的风险与企业当前资产的平均风险相同时，折现率也可采用企业的加权平均资本成本。 K<`"Sr
4、资产评估法。当:)的资产既没有活跃市场的交易市价作参考，又不能使用现行成本法和预期现金流量折现法进行合理的估计，可以聘请专业评估机构对资产进行评估，据以确定其公允价值，如无期限的无形资产。 4%5H<:V7
总之，计价基础的不同选择，会出现不同的会计处理，不仅影响资产的计价，还会影响企业损益的确认，更影响会计信息的相关性。当认定一项经济业务为非货币性资产:)时，必须严格地依据《企业会计准则——非货币性资产:)》确定该:)是否同时具备商业实质和换入或换出资产公允价值的可靠计量性，若同时具备，应采用公允价值计价基础，否则应采用历史成本计价基础。 J(&a,w >p
四、计量模式的改变对企业的报表项目将产生一定影响 0q_Ol]
在换出、换入资产公允价值不变的情况下，在旧准则及新准则账面价值法下，只要换出资产的账面价值变化（主要是提取折旧政策不同或者计提减值准备额度不一），所确认的换入资产入账价值及其损益跟着变化，这显然是不合理的；而在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值为多少，也即不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备方式，换入资产的账面价值均保持不变，这较能反映换入资产的实际价值。因所确认的资产价值的不同，当期所确认的损益（利润总额）也不同；在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产会产生很大影响。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:49 第八章 资产减值 _"`wUMee
一、新旧准则主要差异 _tE$a3`
1、新准则引入了资产组的概念，规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”（新准则第二条）。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。 ,wmPK;j
2、扩大适用范围。 2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，树立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”（新准则第三条）。 rnxO2
3、在减值迹象判断上，新准则比现行制度的要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”（新准则第四条）。 7M: 0%n$
4、可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。 8xUmg&
5、新准则规定已计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。 &l ibC>a [
6、新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。 dL"$YU9 z
7、新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。 Dbr(Wg
二、主要会计分录举例 rS9*_-NH
（一） 固定资产减值 EAFKf*K=
具体实务操作中，一是要把握一个判断资产减值的原则，即应确保资产以不超过其可收回金额的前提下进行计量，如果资产原值超过其可收回金额，该资产视为已经减值，则资产应确认减值损失。二是计量资产减值应核查两个重要金额，即确认被核查资产的销售净价和使用价值。三是分三个步骤评估减值： $Vp&Vc8
1、评估一项资产是否存在减值迹象； D00rO4~6D%
2、确认资产可收回金额与账面价值比较； eU7RO
3、资产减值损失的会计处理。 `A80""y:M
例：2005年12月31日，A公司发现2002年12月31日购入一项利用专利技术设备，发现类似的专利技术在市场上已经出现，发现此项设备可能减值：（1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2200000元的销售净价收购该设备；（2）尚可使用5年，未来5年的现金流量为500000元、480000元、460000元、440000元、420000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380000元；（3）采用折现率5%，假设2005年账面价值3000000元，已经计提折旧500000元，以前年度已计提减值准备200000元。 *cTN5 S>
第一，比较固定资产账面价值与可收回金额： ik~hL/JD\
账面价值=原值-折旧-已计提资产减值=3000000-500000-200000=2300000元 D4[5}NYU
销售净价2200000元 sr#, S(p
该设备账面价值已经超过比销售净价，因此该设备存在资产减值损失。 aI|)m8 >)X
第二，计算资产使用价值。通过计算未来预计现金流量现值，来确定资产的使用价值。 (B]Vw+/
预计未来现金流量现值计算表： *goi^ Xp
年份 预计未来现金流量 折现率 折现系数 现值 r~nrP=-%
2006 500000 5% 0.9524 476190 n2 ,b~S\e
2007 480000 5% 0.9070 435374 !9iVe7V
2008 460000 5% 0.8638 397365 vR1%&(f{
2009 440000 5% 0.8227 361989 w/G5I )G
2010 420000 5% 0.7835 329081 Xg!Mc
合计 2283561 ; p\rgam
资产使用价值为2283561元，销售净价为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额。确认资产减值损失为16439元（2300000-2283561）。 ^r ; }6
第三，资产损失的会计处理 AW> P\>{RE
借：营业外支出 16439 <;9 vwSH>
贷：固定资产减值准备 16439 ,PN>,hFL
（二）商誉的减值测试与处理： k7y!! AV
至少每年进行一次减值测试，不再摊销，这是趋同于国际会计准则IAS和美国会计准则FAS的处理方法。 _\o +9X!
对商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，随着时间的推移商誉的效用递减（即直线法摊销）没有充分的证据。 2~]c` /M3
由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合，即能够从企业合并协同效应中受益的资产组或资产组组合，这就要求企业在合并日起应当将合并产生的商誉分摊至相关的资产组。 A ;kAAM
资产组或资产组组合减值损失的分两步分摊： 5@ ZD'
第一步，抵减资产组或组合中商誉的账面价值，即减值损失应优先分摊至价值确定比较主观的资产； ]Dx?HBM"DC
第二步，根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 m5d;lrk@&/
例：A企业在2007年1月1日收购了B企业80%的权益，B企业可辨认资产的公允价值为1500万元。A企业在其合并财务报表中确认：（1）商誉400万元（1600-80%×1500）；（2）B企业的公允价值为1500万元的可辨认净资产；（3）少数股东权益300万元。 9@vY(k k
假定B企业的全部资产是产生现金流量的最小组合。2007年末，A企业确定B企业的可收回金额为1000万元，B企业可辨认资产采用直线法按10年计提折旧，预计净残值为0。 ', 1rW
2007年末对B企业进行资产减值测试 ]U xx_1$,
项 目 商誉 可辨认净资产 合计 Lwv9oa|
账面原值 400 1500 1900 H uE*jQ
累计折旧 （150） （150） o-)E_X
账面价值总额 400 1350 1750 8@$QN4^u^
未确认少数股东权益 100 100 HDy[ /7"
账面价值调整 500 1350 1850 ^Y'>3o21f
可收回金额 1000 eN jC.w9
如表中计算得，资产组账面价值调整为1850万元，可收回金额为1000万元，判断存在资产减值损失850万元，但确认的商誉仅限于A企业持有B企业的所有者权益的80%部分，因此实际确认商誉的80%进行减值，先冲减商誉400万元，再冲减可辨认净资产350万元。结果如下： 92} , A`=
2007年末资产减值的分摊 `,7BU??+u
项 目 商誉 可辨认净资产 合计 LTa9' q0
账面原值 400 1500 1900 6xj&Qo
累计折旧 （150） （150） @P@t/
账面价值总额 400 1350 1750 q+m&V#FT%
减值损失分摊 （400） （350） （750） )I5f`r=Ry
账面价值调整 500 1350 1850 xwz2N 5
可收回金额 0 1000 1000 P| 64wq{B8
会计处理： zfxxPL'
①冲减商誉账面价值 L;v#9^Fq
借：管理费用 400 -a ec1+o
贷：商誉 400 pG|DT ?
②资产减值处理 ,NVQ C=
借：营业外支出 350 30B! hj$C
贷：相关资产减值准备科目 350 DuCq16'0T
三、新旧会计准则衔接规定 t/nu/yz5E
对于本准则施行之日以前取得的资产，先进行要对各项资产进行一次资产减值测试，并追溯调整外，对于实施日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。 7@06x+!
基准日期为2007年1月1日。具体做法参照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》；2007年1月1日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。 =o9 %)
四、新准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响 t&-7AjS5
商誉，规定每年至少减值测试一次，首次采用将对损益影响很大，今后使用影响较少。而且按照资产减值的冲减顺序，首先冲减商誉，冲减成零以后才能冲减资产组或资产组组合的其他资产项目。 6LUB3;g7
其他项目执行与现行准则基本相同，没有太大的影响。 ^gD&NbP8
五、资产减值准则在实施过程中将存在的问题 %m{h1UQQ +
（一）关于引入资产组的问题 9D-PmSnv
对于一些以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难的情况，准则引入了“资产组”的概念。就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，引入资产组的概念将面临一系列困难。其一，资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例（而这恰恰是采用资产组所必不可少的），管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。其二，资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。其三，我国企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。另外，会计人员素质不高，电脑化程度参差不齐，采用资 Dy0RZF 4_
产组将给中小企业造成沉重的负担。 = q;ACW,z
（二）关于资产减值转回的问题 'V } -0
尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的秘密计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。准则中的做法恐怕也是不得已而为之。如果从防范公司舞弊的目的来看，此项规定尚可理解，但从会计的角度来看，这种做法缺乏理论依据和可操作性。若该项规定得以实行，则会计上面临的主要问题有： | [P!9e
其一，不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，但如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，也就无法反映资产的真实状况。如A公司拥有一项价值150万元的固定资产，2004年的可收回金额为120万元，计提30万元的减值准备，2005年该项资产可收回金额恢复至130万元，此时该账面价值已恢复10万元，但按准则的要求，恢复的10万元减值准备不予转回，账面价值仍为120万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，因此这样处理的结果，只是满足了稳健性的要求，并未反映出资产的真实价值。 +>Y2luR1
其二，资产变现时同样产生巨额收益。按照相关制度规定，资产实际变现时，其存有的减值准备必须同时转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此，准则的做法能够在一定程度上防范公司操纵利润的随意性，但无法控制公司在资产实际变现当期获取高额利润。 S0du, A~
（三）关于商誉的减值测试问题 D8G5,s-.
和其他资产的减值相比，商誉的减值测试尤为困难。商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，但这本身就蕴含了大量的操作性问题，如何认定所属的资产组，是否会产生商誉错误的分配给过小的资产组或者过大的资产组？过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。由于这里包含了太多的主观判断因素，财务人员和审计人员也缺乏客观的标准，这里将是公司进行利润操控的灰色地带。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:50 第九章 职工薪酬 K>N\U@@8i
一、新准则的制定与以往相比有以下几点区别和特点： J<yt/V]
1、首次系统规范：此准则是相关规范内容的首次制定、归纳和颁布，即是首次在一个准则中系统的规范了企业和职工建立在雇用关系上的各种支付关系，而以往则是分散在其他准则中零星的涉及规范。 #Ipi3
2、 明确定义：此准则明确定义了职工薪酬的内容，即是包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用以及辞退福利等其他与薪酬相关的支出，共计八项内容，同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这也是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内容。 [ + K jun_
3、 增加内涵：此准则所规范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等），更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。 9sJ=Nldq
4、会计处理：此准则规范和明确了职工薪酬的会计处理原则。 8BE] A_X
（1）首先统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间确认为负债，根据受益对象计入资产成本或当期费用。应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本；应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。而以往则是除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬则全部计入当期费用。 lE'3UqK
（2）福利费的会计处理方法：企业提取的职工福利费，应按工资总额的一定比例，根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利的负债，并计入相关资产、成本或确认为当期费用，企业为职工缴纳的基本医疗保险和补充医疗保险费用冲减企业职工福利费负债的余额。而以往则是各类企业不尽相同，有的按工资总额的14%计提并保留余额，有的则按实列支不留余额，此准则统一了对于职工福利费的会计处理方法。 9kHV WDf
（3）导入了新增职工薪酬的会计处理方法：①辞退福利：对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿，在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为负债并列入当期费用。②带薪休假等新型职工薪酬：对于非累积的带薪休假，诸如产假等，由于权利和义务不能结转下期，故会计上不作处理；对于可累积的带薪休假，由于权利和义务可以结转下期，根据下一年度预期休假数超过带薪休假数对应的工资金额确认为负债，计入资产成本或当期费用；以现金补偿未行使的职工累积带薪休假时，冲减已计提的负债，差额计入当期损益。 f$ 9O0,}%O
5、信息披露：此准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即因在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。同时规范了对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。 & %A&&XT9
二、账户设置 hz :h>Hwy
新会计准则指南（征求意见稿）规定通过“应付职工薪酬”账户核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本账户核算。本账户应当按照“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”等应付职工薪酬项目进行明细核算。 ' Dp;fEU$
三、账务处理 j 5}'*
企业应当在职工在职的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别按下列情况处理： 7 6H>ST@G|
1、应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。 .DNPL 5[v
2、应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。 0FSNIPx
3、除上述之外的其他职工薪酬，计入当期损益。 Y
生产产品的工人工资及福利费借记“生产成本”账户，提供劳务的工人工资及福利费借记“劳务成本”账户，车间管理人员的工资及福利费借记“制造费用”账户，进行基本建设工程的人员工资及福利费借记“在建工程”账户，自创无形资产人员的工资及福利费借记“无形资产”账户（若按规定可予以资本化），行政管理人员工资及福利费借记“管理费用”账户等，贷记"应付职工薪酬－－工资（或职工福利）"账户。这种会计处理办法与原“应付工资”的核算制度相比，职工薪酬分配渠道扩大到无形资产成本。 hw$!LTB2
企业为职工缴纳的“五险一金”，应当按照职工所在岗位进行分配。分别借记“生产成本”账户、“制造费用”账户、“在建工程”账户、“无形资产”账户、“管理费用”账户等，贷记“应付职工薪酬—社会保险费（或住房公积金）”账户。缴纳各种社会保险费用或住房公积金时，借记“应付职工薪酬—工资”账户（职工负担部分），借记“应付职工薪酬－－社会保险费（或住房公积金）”账户，贷记“银行存款”账户。
借：生产成本——甲产品 40000 Abx hN NK
制造费用 10000 {j=`
无形资产——专利权 30000 D"J',YN$
管理费用 20000 |>yWkq
贷：应付职工薪酬—工资 100000 3/> 7b (
例2：甲公司按照工资薪酬10%的比例缴存住房公积金，具体为：基本生产车间生产甲产品发生住房公积金费用为4000元，车间管理人员住房公积金费用1000元，为开发专利产品发生住房公积金费用3000元（假设按规定可予以资本化），行政管理部门人员住房公积金费用2000元。费用分配处理为： _ Ao$)Gu)
借：生产成本——甲产品 4000 H s*["zFc
制造费用 1000 y L*]_
无形资产——专利权 3000 #0>xa]S
管理费用 2000 TG%B:^Yz!
贷：应付职工薪酬—住房公积金 10000 6Q^~O*cw
缴存时，代扣应由职工承担的10%一并处理为： p&h?p\IF
借：应付职工薪酬—工资 10000 9<6q(]U
应付职工薪酬—住房公积金 10000 ` y\)X C7
贷：银行存款 20000 D7;9D*o\
四、信息披露
1、应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，及其期末应付未付金额。 )h 8}{*
2、应当为职工缴纳的医疗、养老、失业、工伤和生育等社会保险费，及其期末应付未付金额。 "9wD|wsz
3、应当为职工缴存的住房公积金，及其期末应付未付金额。 `7CK ;NeT
4、为职工提供的非货币性福利，及其计算依据。 /|IPBU 5
5、应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，及其期末应付未付金额。 `Mnu<)v
6、其他职工薪酬等。 K JA :;
五、相关建议 5E& #Kh(I
1、建议对《职工薪酬》准则的实施采用“未来适应法”，不予以追溯调整。 =dm r ,WE
2、建议进一步明确和统一对于福利费的使用范围定义（可列举明确）和会计处理方法，将医疗保险费用单独列示而非在此项中列示，对于非独立法人和非对外盈利性的职工医院、浴室和食堂餐饮（包括自制餐饮和外包餐饮）等后勤单元的收支净额在此项列支，会计处理中福利费按实列支，年末清算结零（需与税务协调允许所得税税前列支）。 X@rA2);6
3、建议对于可累积带薪休假费用作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将因职工放弃带薪休假而产生现金流出，否则 e-nA>v
不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为职工已书面向企业表达将放弃可累积带薪休假的意愿。 qt@L&v}~j
4、建议对于辞退补偿作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将为可能发生的解除与职工劳动关系而产生现金流出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的解除职工劳动关系计划或协议。 , NS f
5、建议增加对于企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的预计负债的确认和计量，即企业与职工协议停止其服务但未解除劳动关系直至该等职工法定退休，企业承诺按期支付给该等职工在停止服务日至法定退休日这一期间内的每期工资并为其按期缴纳社会保险费用，故此项职工薪酬已构成企业预计负债应予以确认并计入当期损益。计量时可按现行或预测的工资和社会保险费用水平结合承诺期限进行精算现值，企业每期应重新进行审视和精算调整，调整额计入当期损益，并按一年内到期和一年以上到期以区分列支流动负债和长期负债。此项待退休和退养人员职工薪酬计划的会计处理类似于《国际会计准则第19号文—雇员福利》和《国际会计准则第26号文—退休福利计划的会计和报告》中所规范的内容，可采用设定受益计划。若企业已提取专项现金款项，可作为一项基金按《企业会计准则——企业年金》进行单独核算。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:51 第十一章 或有事项 ,_2 -Op
一、新旧准则的变化 ;<[X\;|'
新准则与旧准则关于或有事项的概念和确认条件一致，但对预计负债的计量不同。旧准则对预计负债的计量只有初始计量，即按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，而新准则对预计负债的计量分为初始计量和后续计量，初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，并应考虑货币时间价值，后续计量指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应调整。 y&/IJst&aq
二、案例分析 #B `?}a=
根据或有事项准则规定，预计负债应当按照履行相关现时义务时所需支出的最佳估计进行初始计量。最佳估计数的确定，可分以下两种情况来考虑。 s]arNaaA
1、预计连续支出 j[>cv;h ;
如果所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。 " 6B7EH
例1：2007年12月27日，因甲企业合同违约而涉及一桩诉讼案，根据企业的法律顾问判断，最终的判决很可能对甲企业不利。2007和12月31日，甲企业尚未接到法院的判决，因诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。据估计，赔偿金额可能是80万元至100万元之间的某一金额。根据准则的规定，甲企业应在20×1年12月31日的资产负债表中确认一项金额为90万元〔（80+100）/2=90万元〕的负债。 ]<;,HGO
2、预计确定支出 1U 6B$(V^i
（1）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。 8bIP"!=*W
例2：2000年9月20日，B公司委托某银行向C公司贷款500万元，期限二年。C公司由于经营困难等原因，无力偿还B公司贷款。为此，B公司依法向 6TtB3;5
当地人民法院起诉，C公司向B公司偿付贷款本金和利息572万元，并支付罚息及其他费用18万元，两项合计590万元。本例中，一审判决结果C公司败诉，表明C公司承担了一项现时义务，且这项现时义务的金额能够可靠地计量（590万元）。此时C公司应确认一项负债。 S;|:ci<[=
C公司应作如下分录（假定应承担的诉讼费为5万元）： :^;c(>u{
借：管理费用——诉讼费 50000 ^D yw(>9
营业外支出——罚息支出 130000 hW^,' m
贷：预计负债——未决诉讼 180000 +H)'(<
（2）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。 baxZ >KNi
比如，2007年，乙企业销售产品3万件，销售额为1.2亿元。如果出现较小的质量问题，则须发生的修理费为销售额的1%。如果出现较大的质量问题，则为2%.据预测，本年度已售产品中，有15%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。2007年年末乙企业应确认的最佳估计数为：（1.2×1%）×15%+（1.2×2%）×5%=0.003（亿元） rIyH/=;
例3：A公司为机床生产和销售企业。2007年第一季度、第二季度、第三季度、第四季度分别销售机床200台、300台、400台和350台，每台售价为5万元。根据以往的经验，发生的保修费一般为销售额的1%至1.5%之间。假定A公司2007年四个季度实际发生的维修费分别为2万元、20万元、18万元和35万元；同时2006年"预计负债——产品质量保证"科目年末余额为12万元。A公司根据或有事项准则的规定在每季度末确认一项负债。 9}573M
（1）第一季度 UKS 5{"=T[
发生产品质量保证费用（维修费）： %,>z`D,Hg
借：预计负债——产品质量保证 20000 l_B7 35
贷：银行存款或原材料等 20000 SZykG[
第一季度末应确认的产品质量保证负债金额为： ZsmOn#`=^}
200×50000×（0.01+0.015）/2=125000（元） e#Tv5O
借：销售费用——产品质量保证 125000 .RD <]BxJ
贷：预计负债——产品质量保证 125000 .)Tj}Im2p
在新准则的利润表组成项目中，没有使用营业费用一词，故这里没有使用企业会计制度的营业费用科目，而使用销售费用科目。 bO~y=Pa \
第一季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为225000元。 X.]I4O&_
（2）第二季度 U,P_bz*)
发生产品质量保证费用（维修费）： t,/ G
借：预计负债——产品质量保证 200000 $|4@Zx4vf
贷：银行存款或原材料等 200000 d;i|s[6ds`
第二季度末应确认的产品质量保证负债金额为： C.j+Zb1Z(
300×50000×（0.01+0.015）/2=187500（元） q0sf\|'<}
借：销售费用——产品质量保证 187500 s!6lZ mPM
贷：预计负债——产品质量保证 187500 K_Y-N!h
第二季度末，预计负债——产品质量保证科目余额为212500元。 fN vQ.;
（3）第三季度 XF`2* :7
发生产品质量保证费用（维修费）： lg %fjBY
借：预计负债——产品质量保证 180000 0uy'Py@2<
贷：银行存款或原材料等 180000 X><C#G
第三季度末应确认的产品质量保证负债金额为： 7?lz$.*Avp
400×50000×（0.01+0.015）/2=250000（元） R'c*CLaiE
借：销售费用——产品质量保证 250000 =vThtl/azD
贷：预计负债——产品质量保证 250000 !Vpi1N\
第三季度，预计负债——产品质量保证科目余额为282500元。 >t+ ENYb
（4）第四季度 y4\X~5kU
发生产品质量保证费用（维修费）： ,GOIg|51
借：预计负债——产品质量保证 350000 J,$xQ?,wE
贷：银行存款或原材料等 350000 fy+5i^{=
第四季度末应确认的产品质量保证负债金额为： FgdnX2s J
350×50000×（0.01+0.015）/2=218750（元） n6O z[7M
借：销售费用——产品质量保证 218750 (Y py}
贷：预计负债——产品质量保证 218750 0 kJ8H!~u
第四季度末，预计负债——产品质量保证科目余额为151250元。 nD i^s{
为此，A公司应在2007年12月31日将预计负债——产品质量保证科目余额151250元列入资产负债表内“预计负债”项目，并在会计报表附注中作相关披露。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:52 第十二章 收入 @9^ OH RZX
第一节 新准则下收入的主要内容 mG)5xD
新准则由总则、销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、披露共五章、十九条组成，具体包括： Na@bXcz )
j_C"O,WS
一、第一章“总则” 2: QT `e&
1、本准则制定的目标和依据：为了规范收入的确认、讲量、和相关信息的披露，根据《企业会计准则-基本准则》，制定本准则。 i]n2\v AG
2、收入定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 )qx;/=D
3、收入类型：包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产收入。 iM!Ya!
4、适用范围：企业代第三方收取的款项，如增值税、营业税，不是企业的经济利益，并不导致所有者权益的增加，因而不属于本准则所指收入范围；由于收入定义强调日常活动，利得排除在本准则的范围之外；有些项目虽然符合准则收入的定义，但有相应的其他准则对其予以规范，如长期股权投资、非货币性资产:)、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，《企业会计准则-长期股权投资》、《企业会计准则-建造合同》、《企业会计准则-租赁》、《企业会计准则-原保险合同》、《企业会计准则-再保险合同 》分别对其予以规范。 aiPm.h>
二、第二章“销售商品收入” #ss/mvc3
1、确认条件：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认。（1）企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制； （3）收入的金额能够可靠计量；（4）相关经济利益很可能流入企业；（5）相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。前两条是用来证明销售商品的交易是否真正完成的。后三条是收入确认的基本条件，也叫作收入确认的核心条件，所有收入的确认都要满足这三个条件。 f 2~Aug
2、计量原则：企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。 Hn >VPz+I
应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（利息收入）。不难看出，本准则对收入的计量引入公允价值模式。 @QTw 9,pS
3、现金折扣的核算：现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债权人提供的债务折扣。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额来确认销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。即本准则对现金折扣采用总价法核算。 F] M-r{
4、商业折扣的核算：商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额。即商品销售过程中常见的"打折"在确认收入时要先扣除。 RP$u/x"b
5、售折让的核算：销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。即对于确认收入以后的发生销售折让采用与现金折扣同样的处理方法-不预计可能发生的销售折让，实际发生时冲减当期销售收入。 D>k(#vYKB
6、销售退回的核算：销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求原因而发生的退货。企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时，冲减当期的销售商品收入。即不论本期还是以前各期销售的商品发生退回，均冲减退回当期的销售商品收入。 m 3UK`~ji
另外，本准则明确指出，销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。 R's NMWM
三、第三章“提供劳务收入” R ?u(aY)P
1、确认条件：企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当按照完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计应同时具备以下条件：（1）收入的金额能够可靠计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠确定；（4）交易中己发生的和将发生的成本能够可靠计量。 W,EIBgR(R5
如果企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能可靠估计的，应当分别按下列情况处理：（1）己发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按己经发生的劳务成本金额确认收入；并按相同金额结转成本；（2）己发生的劳务成本不预计不能够得到补偿的，应当将己经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入；。即采用成本回收法确认收入。 fY^CI b$Y
2、计量原则：业应当按照从接受劳务方己收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。即提供劳务收入的计量采用与销售商品收入一样的计量原则：公允价值模式。 3E wdu
同时明确了完工百分比的计算公式：企业应当在资产负债表日按提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计己确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计己确认提供劳务成本后的金额，确认当期提供劳务成本。 ^?RH
4、交易的区分：（1）企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；（2）销售商品部分和提供劳务不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。 /[dMw *SRz
四、第四章“让渡资产使用权收入” wH8J?j" 5>
1、收入类型：让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入和现金股利收入。 )Zr\W3yWX
2、确认条件：让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）相关的经济利益很可能流入企业；（2）收入的金额能够可靠计量。即要满足收入确认的基本条件。 rO>'QZ%
3、计量原则：（1）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；（2）使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定； （3）现金股利收入金额，按照被投资单位宣告的现金股利分配方案和持股比例计算确定。 hlL$3.]
五、第五章“披露” zHA::6OgPN
企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息： )YgntI@
1、收入确认采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法； C*ep8{B
2、本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入、使用费收入、现金股利收入的金额。 @*|VWH R
第二节 举例说明新旧会计准则中收入的变化 {!D(3~MI
一、销售收入和提供劳务收入确认条件的表述上略有差异，其实质内容未改变 tkZUjQIX
原准则规定商品销售收入确认需满足四项条件，其中第四条为“相关的收入和成本能够可靠计量”；提供劳务收入需满足3项条件，其中第一条为“劳务总收入和总成本能够可靠计量”。 EA(4xj&:U
新准则规定商品销售收入确认需满足5项条件，其中第三条为“收入的金额能够可靠计量”，第五条为“相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量”；提供劳务收入确认需满足4项条件，其中一条为“收入的金额能够可靠计量”，第四条为“交易中已发生成本和将要发生的成本能够可靠计量”。其实质内容与旧准则规定基本一致，只是在表述方法上略有不同。 7(]F+\A3
二、新准则规定合同或协议与其公允价值相差较大时应采用公允价值计量收入 5e. aTW;U
原准则规定“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。 (9RfsV4^
新准则规定：“企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。” T`wDdqWbEG
应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，“应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益”。 :=y5713
例：甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年未分5年分期收款，每年2000元，合计10000元。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。 A 0 Nx?
分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元，与名义金额10000元差额较大，应采用公允价值计量。 T+nID@"36
计算得出名义金额折现为当前售价的利率为7.73%，计算如下表： ?D .+D(
未收本金 利息收益 本金收现 总收现 9no<;1+j,
（1） （2）=（1）×7.93% （3）=（4）-（2） （4） =oI[E~1<
销售日 8000 0 0 0 x7/Vf,N
第1年末 8000 634 1366 2000 ,:PMS8pS
第2年末 6634 526 1474 2000 J-tqEK*
第3年末 5160 410 1590 2000 w@^J.7h^
第4年末 3570 283 1717 2000 0\XWdTj{
第5年末 1853 147 1853 2000 :rU.5(,
总计 2000 8000 10000 kVQm|frUz
会计分录为： /al56n
1、销售成立时 L" ejA
借：应收账款 8000 &zF>5@ fM
贷：营业收入 8000 g ZtQtFi
2、第一年末 3%'`^<-V
借：银行存款 2000 AVQcD`V3B
贷：应收账款 1366 >u> E !5O
利息收入 634 E7/UsUV.
3、第五年末 E~}H,*)
借：银行存款 2000 S|tA%2z
贷：应收账款 1853 \;Q(o$5<
利息收入 147 ra*|HcLD
三、新准则规定了商业折扣的定义，增加了商业折扣的核算 []@@
新准则第7条规定：“商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除；销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额”。 \m|5Aqs
四、新准则增加了“交易的区分”条款 $O\m~r4
新准则中的确认标准，通常可以单独运用于各项交易。但在某些情况下，为了反映交易的实质，有必要运用该标准确认单项交易中的可分割部分。相反地，当两项或两项以上的交易互相联系紧密，以至于不整体考虑这一系列交易无法理解其商业效果时，确认标准就应同时运用于上述两项或两项以上的交易。第十五条规定：“企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。” zqj|$YNC
五、披露部分 #WG}"[ ,c
新准则强调：披露收入所采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法。 7fypUQ:y
第三节 新准则变化对权益、损益及资产结构等经济事项的影响 T4:H:
短期内推迟了部分企业确认收入的时间、从而减少了当期损益和权益。长期不影响企业的权益和损益状况，但改变了企业收入的结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利息收入。 !:\0}w$-
修订后的准则有些不足之处： r8YM#d F
1、出现了应收账款与客户的应付账款数额不一致的现象，不利于管理，双方对账及审计师函证时会出现混乱； ^E/6 v G
2、为了满足管理需要，必须对采用公允价值计量的应收账款逐笔记录以备查账，将大量增加会计人员的工作量； olQP>sa
3、 其经济意义及计算过程复杂，会计信息的使用者很难理解公允价值计量应收账款的内涵，对提高会计信息的决策相关性并没有帮助，可能反而有副作用。 ]+,L/P
收入准则从1999年1月1日起执行。该准则中的收入只适用销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产而取得货币资产方式的收入，以及正常情况下的以商品抵债务的交易，不包括非货币交易（比如资产置换、股权置换、非现金资产投资、非现金资产配股等）、期货、债务重组中涉及的资产、商品销售收入的实现。对企业以材料、商品或固定资产、流动资产、投资再进行投资、捐赠、自用，用于集体福利（个人消费）等，收入准则不视同销售，也不确认有关商品、资产转让、销售收入的实现。由此可见，收入准则与税法在收入确认的适应范围上存在较大的差异。对此，企业必须按照税法规定申报各项收入确认各项收入的实现。 P'B|s /)
同时，收入准则按照实质重于形式原则及稳健原则对收入的确认原则也作了明确：一、销售商品，如同时符合以下4个条件，即确认为收入；（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转给购货方：（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（三）与交易相关的经济利益能够流入企业；（四）相关的收入与成本能够可靠地计量。二、提供劳务的收入确认原则：（一）劳务总收入和总成本能够可靠地计量；（二）与交易相关的经济利益能够流入企业；（三）劳务的完成程度能够可靠地确定。从这里可以看出，收入准则确定的销售收入实现的标准与税法上确认销售收入实现的标准有着明显的不同（税法确定销售收入实现的标准是：销售货物或应税劳务，为收讫销售额或者取得索取销售额凭据的当天）。收入准则对收入确认原则的这些重大变化对企业损益将产生重大的影响，使企业的损益更加真实可靠，而对税务部门来说，收入确认原则的改变，是一个重大的挑战。为有利于提高企业生产经营的积极性，有利于促进企业公平竞争，税法也应相应地对其收入确认原则——即纳税义务发生时间作出修改，使税收也体现实质重于形式原则。但是，在税法做出新的规定以前，企业必须按税法规定确认各项收入的实现，税务部门也必须注意到企业做帐依据的合理性、可靠性和真实性，考虑到会计制度的改革对纳税调整产生的新影响，以防止国家税款的流失。 项收入的实现，税务部门也必须注意到企业做帐依据的合理性、可靠性和真实性，考虑到会计制度的改革对纳税调整产生的新影响，以防止国家税款的流失。
kuaijizhishi 2006-11-25 20:53 第十四章 政府补助 q< .k:v&
一、政府补助及其确认条件 V(K;Gc
按照《企业会计准则16号——政府补助》第二条规定，“政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。”政府补助按其关联情况分类，分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。《企业会计准则16号——政府补助》第三条第二款和第三款分别指出：与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除了与资产相关的政府补助之外的政府补助。例如，某些国有粮食企业实行商业化经营后国家给予的经营补贴、国家和主管部门拨给企业用于工程咨询、可行性研究、规划设计和其他前期工作的前期工作费拨款等国家出于给予企业财务支持，以扶持其在某一特定时期的发展而给予的政府补助。 dCn9]cj/
当然，对于企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，不能一概确认为政府补助。按照《企业会计准则16号——政府补助》第五条规定，政府补助应在符合政府补助定义的情况下，还要同时满足两个条件才可予以确认：（一）企业能够满足政府补助所附条件；（二）企业能够收到政府补助。 ? Lxc 1
二、政府补助的计量与账务处理 *lZ V3F
（一）政府补助的计量问题 _0 4 3,
对于企业收到或应收的政府补助应分别不同情况进行计量。 hyPS 6Y'1
1、政府补助为货币性资产的，应当按照收到的或应收到的金额计量。 <}&J|()
2、政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；对于非货币性资产公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。这里的公允价值，应当按照《企业会计准则———基本准则》第九章第四十二条第五款理解，即“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产:)或者债务清偿的金额计量”。而这里的名义金额则是查无可查的公允价值情况下，作为一种变通，确定的政府补助非货币性资产价格。 |4BD
（二）账务处理 1M)88&
1、《企业会计准则16号-政府补助》第七条规定，“与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益”。 4+>~Ui_#
例如 2004年12月31日，甲公司收到省环境保护局拨付给本公司用以建造环保项目的款项人民币451000000元，存入开户银行。上述拨付的款项于环保项目完工时将无需偿还。于2004年12月31日，与拨付款项对应之环保项目尚未完工。同时，公司收到环保部门从国外进口的专用设备一台，验收入库，按名义金额500000元入账。根据进账单，做会计分录如下： j?tE#
借：银行存款 451000000 iX2exJto
贷：递延收益 451000000 |jH Yf42Q
甲公司根据设备入库验收单等资料，作会计分录： & ! :mL],
借：工程物资 500000 JC$_Pg!
贷：补贴收入 500000 k;Qm %B
《企业会计准则16号-政府补助》第八条规定，凡与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理： yHf^6|$8
2、用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。 phA{jJy?
例如，甲公司为了加快完成出口产品定单生产任务，于2005年1月2日，从开户银行借入商业贷款10000000元，期限1年半，利率为同期银行贷款利率。甲公司直到2006年12月25日，收到财政部门一次性拨给的全部低息贷款补贴300000元，已存入银行。甲公司根据进账单，作会计分录如下： FD~uUZTM
借：银行存款 300000 btC<>(k l&
贷：递延收益 100000 2S@Cj{R(
补贴收入 200 000 #K-O<:s=y
3、用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。 oO &%&;[/A
例如，甲公司为于2005年12月21日，收到财政部门拨给的减免增值税600000元，已存入银行。根据进账单，作会计分录如下： l,QO+ >)z
借：银行存款 600000 hR [_1vuIu
贷：补贴收入 600000 .zW .IM}Z
需要注意的是：已确认的政府补助收入需要返还的，应当分别以下情况处理： vHymSU/J
4、存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。 /T&+vzCF
例如：2005年7月5日，某高速公路股份公司收到政府因车流量达不到设计要求给予的全年政府补助12000000元，存入开户银行。2005年12月31日，因下半年车流量达到设计要求返换政府补助6000000元。 CfOhk
收到政府补助款时，会计分录为： sPX~>8}|VP
借：银行存款 12000000 ]>(pQD
贷：补贴收入 6000000 EF6"P H+J@
递延收益 6000000 }"^d
借：递延收益 6000000 > lK:~~1
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贷：银行存款 6000000 kgFx
5、不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。对于企业已经确认的政府补助需要返还的，且又没有计入相关“递延收益”账户的，计入当期损益。 +oa>k 0
例如：2005年2月5日，企业收到省政府某科研单位给予的"科技三项费用拨款"500000元，进行新产品试制。试制失败，发生损失300000元。其余款项退回。有关会计分录如下： 5[$Tpn#K7
收到科技三项费用拨款时，账务处理为： +&)&Ny$W
借：银行存款 500000 1 GgG9I
贷：补贴收入 500000 m- |~tv e
新产品试制失败，计入当期损益： @1peJJ{
借：营业外支出 300000 a)M#O\i`
贷：生产成本—基本生产成本 300000 [- x]%
退回剩余款项： Z= /bD*\g
借：补贴收入 200000 VTJ,;p_UH
贷：银行存款 200000 bp( X\:zAy
三、政府补助的披露 ]bb`6 \h
说到底，政府补助不是企业经营收入，而是一种利得。它的大小或多少，与企业经营活动没有直接关系。我国会计准则规定，将政府补助计入当期或递延至相关资产使用寿命期内平均分配，造成企业税后净利润大增，会误导财务会计报告使用者。为此，《企业会计准则16号———政府补助》第十条规定，“企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息：（一）政府补助的种类及金额。（二）计入当期损益的政府补助金额。（三）本期返换的政府补助金额及原因”。
新会计准则与国际会计准则在总体上有区别吗？
新会计准则
新会计准则
什么是“新会计准则”？哪里有这准则？这准则对什么公司是利好？对什么公司是利空？
2006新具体会计准则与国际财务报告准则有何异同？
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