亮剑管理学:长期投资减值的会计处理

根据《投资》准则规定：“企业应对长期投资的账面价值定期地逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，首先冲抵该项投资的资本公积准备项目，不足冲抵的差额部分确认为当期投资损失。已确认损失的长期投资的价值又得以恢复，应在原确认的投资损失的数额内转回。”这一规定从表面上看比较容易理解，但在具体会计处理过程中会遇到多种不同情形。为此，笔者从不同角度出发对长期投资减值业务进行分析，并给出相应的会计处理。

    一、长期投资发生减值时计提长期投资减值准备的会计处理

    《投资》准则指南中规定：“长期投资的减值，应以单项投资为基础计算并确定计提的减值难备，首先冲抵原该项投资的资本公积准备项目，不足冲抵的差额部分确认为长期投资损失。”根据这一规定，长期投资发生减值时应计提减值准备的会计处理主要有以下三种情形：

    1、如果该项长期投资有资本公积准备项目，并且其应计提长期投资减值准备数小于或等于其原有资本公积准备项目数，则将应提减值准备全部冲抵原该项投资的资本公积准备项目，其会计分录为：

    借：资本公积（应提减值准备数）

        贷：长期投资减值准备（应提减值准备数）

    2、如果该项长期投资有资本公积准备项目，并且其应计提长期投资减值准备数大于其原有资本公积准备项目数，则将应提减值准备数首先冲抵原该项投资的资本公积准备项目，不足冲抵的差额部分确认为当期投资损失，其会计分录为：

    借：资本公积（原有资本公积准备数）

        投资收益（应提减值准备数一原有资本公积准备数）

        贷：长期投资减值准备（应提减值准备数）

    3、如果该项长期投资原无资本公积准备项目，则将应提长期投资减值准备数全部确认为当期投资损失，其会计分录为：

    借：投资收益（应提减值准备数）

        贷：长期投资减值准备（应提减值准备数）

    二、已确认损失的长期投资价值又得以恢复的会计处理

    《投资》准则规定：“已确认损失的长期投资价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的数额内转回。”同时，财政部财会字「1998」66号文《关于执行具体会计准则和%26lt；股份有限公司会计制度%26gt；有关会计问题解答》中规定：“‘已确认的投资损失的数额内转回’，是指‘长期投资减值准备’科目的贷方实有余额。如果已确认损失的长期投资价值又得以恢复，应首先转回原计入损益的减值，差额部分再恢复原冲抵的资本公积准备项目。”按照上述规定，对于已确认损失的长期投资价值又得以恢复的具体会计处理主要有以下六种情形：

    1、如果已确认损失的长期投资价值恢复数额小于“长期投资减值准备”科目贷方实有余额，同时小于或等于原计入损益的减值，则将其恢复数额全部作为原计入损益减值的转回，其会计分录为：

    借：长期投资减值准备（恢复数额）

        贷：投资收益（恢复数额）

    2、如果已确认损失的长期投资价值恢复数额小于“长期投资减值准备”科目贷方实有余额，同时大于原计入损益的减值，则首先将原计入损益的减值全部转回，差额部分再恢复原冲抵的资本公积准备项目，其会计分录为：

    借：长期投资减值准备（恢复数额）

        贷：投资收益（原计入损益的减值数）

    资本公积（恢复数额－原计入损益减值数）

    3、如果已确认损失的长期投资价值恢复数额大于或等于“长期投资减值准备”科目贷方实有余额，并且原该投资有资本公积准备项目，则将原计入损益的减值和原冲抵的资本公积准备数额全部转回，其会计分录为：

    借：长期投资减值准备（该科目贷方实有余额）

        贷：投资收益（原计入损益的减值）

            资本公积（原冲抵资本公积准备的减值）

    4、如果已确认损失的长期投资价值恢复数额大于或等于“长期投资减值准备”科目贷方实有余额，且原该项投资无资本公积准备项目，则按该科目的贷方实有余额，将原计入损益的减值全部转回，其会计分录为：

    借：长期投资减值准备（该科目贷方实有余额）

        贷：投资收益（原计入损益的减值）

    5、如果该项长期投资原提减值准备没有计入损益，而全部冲抵了该投资的资本公积准备项目，且恢复数额小于其“长期投资减值准备”科目贷方实有余额，则按恢复数额转回原冲抵的资本公积准备项目，其会计分录为：

    借：长期投资减值准备（恢复数额）

        贷：资本公积（恢复数额）

    6、如果该项长期投资原提减值准备没有计入损益，而全部冲抵了投资的资本公积准备项目，且恢复数额大于或等于其“长期投资减值准备”科目贷方实有余额，则按“长期投资减值准备”科目贷方实有余额全部转回原冲抵的资本公积准备项目，其会计分录为：

    借：长期投资减值准备（该科目贷方实有余额）

        贷：资本公积（该科目贷方实有余额）

    三、已确认损失的长期投资价值处置时尚未恢复的会计处理

    已确认损失的长期投资价值处置时尚未恢复，是指在处置长期投资时，“长期投资减值准备”科目仍有贷方余额。财政部财会字「1998」66号文《关于执行具体会计准则和%26lt；股份有限公司会计制度%26gt；有关会计问题解答》中规定：“如果长期投资的账面价值直至处置时尚未恢复的，应将处置收入大于长期投资账面价值的差额部分，首先恢复原冲抵的资本公积准备项目；如处置收入大于长期投资账面价值的部分恢复原冲抵的资本公积准备项目后仍有余额的，再确认为处置收益。”按照这一规定，对已确认损失的长期投资价值处置时尚未恢复的会计处理主要有以下七种情形：

    1、如果该项长期投资没有资本公积准备项目，即原提减值准备全部计入了损益，并且处置收入大于其长期投资账面价值，则将处置收入大于长期投资账面价值的差额部分确认为处置收益，其会计分录为（在此，仅列举部分会计分录，下同）：

    借：银行存款（处置收入）

        长期投资减值准备（该科目贷方实有余额）

        贷：长期投资（该科目借方实有余额）

            投资收益（处置收入一该投资账面价值）

    2、如果该项长期投资处置收入大于长期投资账面价值，并且大于部分小于或等于原冲抵资本公积准备数，则将处置收入大于长期投资账面价值的差额部分恢复原冲抵的资本公积准备项目，其会计分录为：

    借：银行存款（处置收入）

        长期投资减值准备（该科目贷方实有余额）

        贷：长期投资（该科目借方实有余额）

            资本公积（处置收入一账面价值）

    3、如果该项长期投资处置收入大于长期投资账面价值，同时大于部分大于原冲抵资本公积准备数额，则将处置收入大于长期投资账面价值部分，首先恢复原冲抵的资本公积准备项目，剩余部分再确认为处置收益，其会计分录为：

    借：银行存款（处置收入）

        长期投资减值准备（该科目贷方实有余额）

        贷：长期投资（该科目借方实有余额）

            资本公积（原冲抵资本公积准备数）

            投资收益（处置收入－账面价值－原冲抵资本公积准备数）

    4、如果该项长期投资处置收入等于长期投资账面价值，则既不恢复原冲抵的资本公积准备项目，也不确认处置收益，其会计分录为：

    借：银行存款（处置收入）

        长期投资减值准备（该科目贷方实有余额）

        贷；长期投资（该科目借方实有余额）

    5、如果该项长期投资处置收入小于长期投资账面价值，并且该投资没有资本公积准备项目，则将处置收入小于长期投资账面价值的部分确认为处置损失，其会计分录为：

    借：银行存款（处置收入）

        长期投资减值准备（该科目贷方实有余额）

        投资收益（账面价值－处置收入）

        贷：长期投资（该科目借方实有余额）

    6、如果该项长期投资处置收入小于长期投资账面价值，且该项投资有资本公积准备项目，同时该投资资本公积准备数额大于或等于处置收入小于长期投资账面价值部分，则将处置收入小于长期投资账面价值部分冲抵原该项投资的资本公积准备项目，其会计分录为：

    借：银行存款（处置收入）

        长期投资减值准备（该科目贷方实有余额）

        资本公积（账面价值－处置收入）

        贷：长期投资（该科目借方实有余额）

    7、如果该项长期投资处置收入小于长期投资账面价值，且该项投资有资本公积准备项目，同时资本公积准备数小于处置收入小于长期投资账面价值部分，则首先将处置收入小于长期投资账面价值部分冲抵原该项投资的资本公积准备项目，不足冲抵的部分确认为处置损失，其会计分录为：

    借：银行存款（处置收入）

        长期投资减值准备（该科目贷方实有余额）

        资本公积（该投资资本公积准备数）

        投资收益（账面价值－处置收入－资本公积准备数）

        贷：长期投资（该科目借方实有余额）