中财网原坝州人大主任:企业会计制度讲解2001年(14)
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的会计制度规定坏账损失只能采用备抵法，则企业对于坏账损失的核算，只能采用备抵法，而不能采用直接转销法核算。即，在实际工作中，企业只能在国家法律、法规和国家统一的会计制度所允许采用的会计政策中选择适用的会计政策。
企业在会计核算时所应遵循的具体原则，是指企业按照国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法，是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。例如，谨慎原则是国家统一的会计制度所规定的会计核算一般原则之一，企业在具体运用谨慎原则时，在对短期投资采用成本与市价孰低法的情况下，是按投资总体计提短期投资跌价准备，还是按投资类别或单项投资计提，属具体的会计处理方法，可由企业根据自身情况加以选择。在我国，会计政策的采纳和运用具有如下特点：
(一)会计政策由国家统一的会计制度规定
在我国，《会计法》规定，国家实行统一的会计制度，国家统一的会计制度由国务院财政部门制定。而会计政策通常由国家统一的会计制度规定。例如，《企业会计制度》规定，"企业的各项财产在取得时应按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备"。这一规定表明，企业取得的各项财产应当按照历史成本计量，在期末时各项资产按照会计制度的规定反映其可收回金额(或可变现净值)，而不同的资产，其减值准备的计提方法不尽相同，短期投资通常按照成本与市价孰低计量、存货通常按照成本与可变现净值孰低计量、长期投资和无形资产通常按照账面价值与可收回金额孰低计量，等等。《企业会计制度》中具体规定了各项财产取得时实际成本的确定，以及期末各项资产计提减值准备的方法，并且要求资产负债表上反映各项资产的可收回金额(或可变现净值)等。
(二)企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策
由于会计政策在具体使用中可以有不同的选择，一般情况下企业会选择最恰当的会计政策反映其经营成果和财务状况。会计政策的选择应考虑谨慎、实质重于形式和重要性三个方面。在我国，企业在具体选用会计政策时，必须在国家统一的会计制度所规定允许选用的会计政策中选择，而不是超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围之外选择会计政策。例如，《企业会计制度》规定，企业的应收款项只能采用备抵法，如果企业采用直接转销法，则违反了会计制度的规定。又如，《企业会计制度》规定，存货采用实际成本核算的企业，对于领用或者销售发出的存货，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等等确定其实际成本。企业在实际工作中，可以在《企业会计制度》允许选用的方法中选择其适用的方法，并据以进行会计核算。
(三)会计政策是指特定的会计原则和会计处理方法
会计政策中所指的会计原则是指某一类会计业务所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。客观性原则、及时性原则、实质重于形式原则等属于会计核算一般原则，不属于特定会计原则。一般会计核算原则不属于会计政策，它是为了满足会计信息质量要求，而统一的、不可选择的、企业必须遵循的原则。例如，借款费用是采用费用化还是资本化，属于特定会计原则。在我国，只有为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，在满足一定条件下才可以资本化，除此之外，企业所发生的借款费用均应予以费用化，直接计入当期损益。
具体会计处理方法是对国家统一的会计制度所允许选择的、某一类会计业务的具体处理方法中所作出的具体选择。例如，在所得税核算采用纳税影响会计法时，会计制度允许在递延法和债务法之间进行选择，而递延法和债务不进对所得税业务的具体会计处理方法。
(四)会计政策是指导企业进行会计核算的基础
企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的具体原则和具体会计处理方法，它是指导企业进行会计核算的基础。例如，存货采用实际成本核算的企业，对于发出或销售的存货如果选择采用先进先出法确定其实际成本，则在会计核算时，按照先进先出法确定发出或销售存货成本的要求进行核算。
(五)会计政策应当保持前后各期的一致性
会计信息使用者需要比较一个以上期间的会计信息，以判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。因此，企业通常应在每期采用同样的会计政策。即企业选用的会计政策一般情况下不能，也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。
三、会计政策变更的定义及条件
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业一个以上期间的会计报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。如果允许企业随意变更会计政策，一是容易造成企业利用会计政策随意操纵利润，使会计信息缺乏可靠性；二是势必削弱会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。
但是，也不能认为会计政策不能变更，在符合下列条件之一时，应改变原采用的会计政策：
(一)法律或会计制度等行政法规、规章的要求。这种情况是指，按照国家统一的会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策，则应按照法规、规章的规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。例如，《中华人民共和国增值税暂行条例》的颁布，改过去的价内税形式为价外税形式，在国家发布统一会计处理办法中要求改变增值税的会计核算；又如，《企业会计制度》要求企业对各项资产计提减值准备等，均属于法律或者会计制度等行政法规、规章要求企业变更会计政策。
(二)会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业采用原来的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，采用新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，在价格比较稳定的情况下，企业对存货的计价一直采用先进先出法，近期由于价格的持续上涨，如果再用先进先出法核算，可能不能正确反映企业存货及损益的情况，则应将存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法。
下列情况不属于会计政策变更：
(一)本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，由此改变会计政策不属于会计政策的变更。
(二)对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工大师傅发比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更；又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用，但该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法，分摊计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中费用所占的比例并不大，属于不重要的事项，由此改变会计政策不属于会计政策的变更。
四、会计政策变更的累积影响数
会计政策变更的累积影响数，指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。这里的留存收益，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
例1：ABC公司(为上市公司)
ABC公司在1995年、1996年和1997年三年间按成本法和按权益法核算对XYZ公司的投资收益及长期股权投资的账面价值税前差异为100 000元；由于ABC公司与XYZ公司的所得税率相同，ABC公司从XYZ公司分回的利润已在XYZ公司交纳了所得税，故不需要再计算交纳所得税，按权益法核算与按成本法核算对所得税均无影响，因此，所得税影响为零，税后差异也为100 000元。即ABC公司由成本法改为权益法的累积影响数为100 000。
表14-1 单位：元
年度
权益法
成本法
税前差异
所得税影响
税后差异
1995
60000
0
60000
0
60000
1996
30000
20000
10000
0
10000
1997
45000
15000
30000
0
30000
小计
135000
35000
100000
0
100000
五、会计政策变更的会计处理
会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：
(一)企业依据法律或会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：
1.国家规定相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，1993年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，因此，国家有关部门对各行业都制定了相关的新旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程中对于会计政策变更的处理，就应按照该衔接办法的规定进行处理。又如，税制改革后，增值税由价内税改为价外税，其核算的会计政策相应也要改变，国家在发布增值税会计处理办法的同时，又发布了有关的衔接办法。又如，1999年，会计法规要求所有股份有限公司均按照《股份有限公司会计制度》规定计提坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备，并要求采用追溯调整法进行核算。《企业会计制度》发布后，国家规定的衔接办法要求对计提固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备，以及债务重组、非货币性交易等采用追溯调整法进行会计处理。
2.国家没有规定相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。追溯调整整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。例如，对于开办费的核算，原会计制度规定在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起按一年的年限平均摊销，计入损益。《企业会计制度》规定，企业在筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中进行归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。对于开办费处理的会计政策变更，在有关实施《企业会计制度》衔接办法中未明确规定处理方法，在这种情况下，企业应当采用追溯调整法进行处理。
在追溯调整法下，应计算会计政策变更的累积影响数，并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也相应进行调整。
追溯调整法的运用通常由以下几步构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，相关的账务处理；
第三步，调整会计报表相关项目；
第四步，附注说明。采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中；如果提供可比会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。例如，如果会计政策从
(二)由于经济环境、客观情况的改变变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。例如，企业的某项固定资产原采用直线法计提折旧，因技术进步该项固定资产已被更先进的技术所替代，企业如仍然采用直线法计提折旧，已经不能客观反映该项固定资产的价值磨损情况，为此，企业改按双倍余额递减法计提折旧。
(三)如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。
未来适用法是指对某项交易或事项交易会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。例如，存货的计价方法由其他方法改为后进先出法时，因为改用后进先出法的那一年度的年初存货价值很难再按后进先出法进行调整，在这种情况下，变更年度的原存货余额一般只能是变更前按其他方法计算出来的结果，无法计算会计政策变更后的累积影响数。又如，企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策的变更也可以采用未来适用法进行处理。
六、会计政策变更在会计报表附注中披露的内容
在会计报表附注事披露如下与会计政策变更的有关事项：
(一)会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。例如，依据法律或会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在会计报表附注中应当披露所依据的文件，如对于由于执行《企业会计制度》而发生的变更，应在会计报表附注中说明："依据《企业会计制度》的要求变更会计政策。。"。
(二)会计政策变更的影响数，包括以下几个方面：
1.采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；
2.会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；
3. 比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。
(三)累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
例2：承例1，其账务处理如下：
(1)调整会计政策变更累积影响数
借：长期股权投资--XYZ公司(损益调整) 100 000
贷：利润分配--未分配利润 100 000
(2)调整利润分配
借：利润分配--未分配利润 (100 000×15%)15 000
贷：盈余公积 15 000
(3)报表调整
ABC公司在编制1998年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。调整项目如下：
资产负债表年初数：调增"长期股权投资"项目10万元；调增"未分配利润"项目8.5万元；调增"盈余公积"项目1.5万元，其中调增"法定公益金"项目0.5万元。
利润表上年数："投资收益"项目调增3万元。
利润分配表上年实际数：调增"年初未分配利润"项目5.95万元(70 000×85%)；调增"提取法定盈余公积"项目0.3万元；调增"提取法定公益金"项目0.15万元；调增"未分配利润"项目8.5万元。
(4)附注说明
ABC公司按照会计制度的规定，对XYZ公司的股权投资原按成本法核算，从1998年起改按权益核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列。此项会计政策变更的累积影响数为100 000元；1997年度的净利润调增了30 000元；调增1997年期初留存收益70 000元，其中，调增未分配利润59 500元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增59 500元。
例3：某股份有限公司于
1.坏账准备按账龄分析法计提，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，规定的提取比例为：1年(含1年，以下类推)以内的，按其余额的5%计提；1-2年的，按其余额的10%计提；2-3的，按其余额的30%计提；3-4年的，按其余额的50%计提；4－5年的,按其余额的80%计提；5年以上的，按其余额的100%计提。
2.期末短期投资按成本与市价孰低计价，并按投资总体计提跌价准备
3.期末存货按成本与可变现净值孰低计价。
4.期末长期投资计提减值准备。
该公司所得税率为33%；按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%计提法定公益金。该公司有关应收账款、存货、短期投资和长期投资的资料以及会计政策变更的累积影响数如表2至表11(假设上述会计政策变更对利润的影响不能调整应纳税所得额)，其会计政策变更相关的会计处理如下：
1.应收账款、存货、短期投资和长期投资资料以及计算会计政策鸾更累积影响数
(1)应收账款各年余额、账龄及应提坏账准备表(见表14-2)
(2)改变坏账准备计提方法后的累积影响数(见表14-3)
(3)短期投资各年余额及市价表(见表14-4)
(4)短期投资由按成本法计价改为按成本与市价孰低法计价后的累积影响数(见表14-15)
表14-2 应收账款各年余额、账龄及应
提坏账准备表 单位：元
项 目
1996年度
1997年度
1998年度
余 额
应提数
余 额
应提数
余 额
应提数
1年以下
80000
40000
1000000
50000
1500000
75000
1－2年
1200000
120000
1200000
120000
1500000
150000
2－3年
1000000
300000
1500000
450000
2300000
690000
3－4年
1500000
750000
1800000
900000
2700000
1350000
5年以上
500000
500000
600000
600000
1000000
1000000
合 计
5000000
1710000
6100000
2120000
9000000
3265000
表14-3 改变坏账准备计提方法后的累积影响数
单位：元
年 度
余 额
应提坏账
已提坏账(注１)
税后影响
1996
5000000
1710000
25000
1685000
1997
6100000
2120000
1725500
404500
1998
9000000
3265000
2134500
1130500
合计
－
－
－
3220000
注1：第一按5‰计提坏账准备各年坏账准备的余额为：
1996年：5 000 000×5‰=25 000(元)
1997年：6 100 000×5‰=300 500(元)
1998年：9 000 000×5‰=45 000(元)
第二，已提坏账的计算
1997年已提坏账=1 710 000+(30 500-25 000)=1 715 000(元)
1998年已提坏账=2 120 000+(45 000-30 500)=2 134 500(元)
第三，税后影响的计算
1996年税后影响=1 710 000-25 000=1 685 000(元)
1997年税后影响=2 120 000-1 715 500=404 500(元)，或=2 120 000-1 710 000-(30 500-25 000)=40 4 500，或=2 120 000-1 685 000-30 500 =404 500(元)
1998年税后影响=3 265 000-2 134 500=1 130 500(元)，或=3 265 000-2 120 000-(45 000-30 500(元)=1 130 500(元)，或3 265 000-1 685 000-404 500-45 000=1 130 500(元)
表14-4 短期投资各年余额及市价表
单位：元
1996年度
1997年度
1998年度
项 目
成本
市价
成本
市价
成本
市价
股票A
60000
55000
0
0
80000
72000
股票B
140000
12000
100000
82000
0
0
股票C
50000
52000
0
0
180000
股票D
0
0
90000
72000
20000
20000
债券A
40000
41000
0
0
0
0
合计
290000
268000
190000
154000
30000
272000
表14－５ 短期投资由按成本计价法改为按成本市价
孰低法计价后的累积影响数
单位：元
年度 成本 市价 预计损失 已提跌价 税后影响
1996 290000 268000 22000 0 22000
1997 190000 154000 36000 22000 14000
1998 300000 272000 28000 36000 -8000
合计 780000 694000 - - 28000
(5)存货各年余额及可变现净额表(见表14-6)
(6)存货按由成本法计价改为按成本与可变现净值孰低法计价后的累积影响数(见表14-7)
(7)长期股权投资各年余额及可收回金额表(表14-8)
(8)长期投资计提减值准备累积影响数(见表14-9)
表14-6 存货各年余额及可变现净值表
单位：元
项 目 1996年度 1997年度 1998年度
余额 可变现净值 余额 可变现净值 余额 可变现净值
材料A 2000000 1900000 1600000 1200000 2500000 2000000
材料B 3000000 2500000 1800000 1400000 2000000 1500000
材料C 1000000 1100000 1000000 1300000 2000000 2200000
产品A 2000000 1500000 1600000 1400000 1500000 1200000
产品B 0 0 1000000 900000 2000000 1800000
合 计 8000000 7000000 7000000 6200000 10000000 8700000
表14-7 存货按由成本法计价改为按成本与可变现净值
孰低法计价后的累积影响数 单位：元
年度 成本 可变现净值 预计损失 已提跌价 税后影响
1996
材料A 2000000 1900000 100000 0 100000
材料B 3000000 2500000 500000 0 500000
材料C 1000000 1100000 0 0 0
产品A 2000000 1500000 500000 0 500000
产品B 0 0 0 0 0
1997:
材料A 1600000 1200000 400000 100000 300000
材料B 1800000 1400000 400000 500000 -100000
材料C 1000000 1300000 0 0 0
产品A 1600000 1400000 200000 500000 -300000
产品B 1000000 900000 100000 0 100000
1998:
材料A 2500000 1200000 300000 200000 100000
材料B 2000000 1500000 500000 400000 100000
材料C 2000000 2200000 0 0 0
产品A 1500000 1200000 300000 200000 100000
产品B 2000000 1800000 200000 100000 100000
合计 - - - - 1500000
材料A - - - - 500000
材料B - - - - 500000
材料C - - - - 0
产品A - - - - 300000
产品B - - - - 200000
表14-8 长期股权投资各年余额及可收回金额表
单位：元
项目 1996年度 1997年度 1998年度
余额 可收回金额 余额 可收回金额 余额 可收回金额
子公司 3000000 3500000 8200000 9000000 8000000 6500000
联营企业 2000000 2100000 2000000 2200000 2000000 2300000
合计 5000000 5600000 10200000 11200000 10000000 8800000
表14-9 长期计提减值准备累积影响数
单位：元
年度 账面余额 可收回金额 预计损失 已提准备 税后影响
1996：
子公司 3000000 3500000 0 0 0
联营企业 2000000 2100000 0 0 0
1997:
子公司 8200000 9000000 0 0 0
联营企业 2000000 2200000 0 0 0
1998:
子公司 8000000 6500000 1500000 0 1500000
联营企业 2000000 2300000 0 0 0
合计 - - - - 1500000
2.账务处理
(1)上述各项会计政策变更的累积影响数合计=3 220 000+28 000+1 500 000+1 500 000=6248 000(元)
(2)会计政策的累积影响数盈余公积的金额=6 248 000×15%=937 200(元)
(3)财务处理
借；利润分配--未分配利润 6 248 000
贷：坏账准备 3 220 000
存货跌价准备 1 500 000
短期投资跌价准备 28 000
长期投资减值准备 1 500 000
借：盈余公积--法定盈公积 624 800
盈余公积--法定公益金 312 400
贷：利润分配--未分配利润 937 200
3.调整会计报表相关项目的数字(见表14-10)
表14-10 资产负债表
编制单位：××公司
资 产 年初数 负债和所有者权益(股东权益) 年初数
调整前 调整后 调整前 调整后
流动资产： 流动负债：
货币资金 4500000 4500000 短期借款 6200000 6200000
短期投资 300000 272000 应付票据 2929000 2929000
应收票据 5000000 5000000 应付账款 5000000 5000000
应收账款 8955000 5735000 应交税金 5000000 5000000
存货 10000000 8500000 流动负债合计 14629000 14629000
流动资产合计 28755000 24007000 长期负债：
长期借款 8000000 8000000
长期投资： 长期负债合计 8000000 8000000
长期投资 10000000 8500000 负债合计 22629000 22629000
固定资产： 股东权益：
固定资产原价 11445000 11445000 股本 14000000 140000000
减：累计折旧 2900000 2900000 资本公积 800000 800000
固定资产 8545000 8545000 盈余公积 1119350 182150
无形资产： 其中：法定公益金 406450 94050
无形资产 429000 429000 未分配利润 9180650 3869850
股东权益合计 25100000 18852000
资产总计 47729000 41481000 负债和股东权益总计 47729000 41481000
表14-11 利润及利润分配表
编制单位： ××公司 1999年度 单位：元
项 目 上年数
调整前 调整后
一、主营业务收入 27000000 27000000
减：主营业务成本 12000000 12000000
主营业务税金及附加 1000000 1000000
二、主营业务利润 14000000 14000000
加：其他业务利润 800000 800000
减：管理费用 4300000 5830500
财务费用 8000000 800000
三、营业利润 9700000 8169500
加：投资收益 800000 -692000
营业外收入 1000000 1000000
减：营业外支出 7000000 700000
四、利润总额 10800000 7777500
减：所得税 3465000 3465000
五、净利润 7335000 4312500
加：年初未分配利润 12005000 9263325(注2)
六、可供分配的利润 19340000 13575825
减：提取法定盈余公积 733500 431250(注3)
提取法定公益金 366750 215625(注3)
七、可供投资者分配的利润 18239750 12928950
减：应付普通股股利 9059100 9059100
八、未分配利润 9180650 3869850
注2：12 005 000-[(1 685+404 500)+36 000+(100 000+300 000+500 000-100 000+500 000-300 000+100 000)]×85%=12 005 000-3 225 500×85%=12 005 000-2 741 675=9 263 325(元)
注3：733 500-(1 130 500-8 000+400 000+1 500 000)×10%=733 500-3 022 500×10%=431 250(元)
366 750-(1 130 500-8 000+400 000+1 500 000)×5%=366 750-3 022 500×5%=215 625(元)
4.附注说明
本公司按照《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》及其相关补充规定，从
(1)坏账准备原按应收账款余额的5‰计提，现改按账龄分析法计提，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，规定的提取比例为：1年(含1年，以下类推)以内的，按其余额的5%计提；1-2年的，按其余额的10%计提；2－3年的，按其余额的30%计提；3－4年的，按其余额的50%计提；4－5年的，按其余额的80%计提；5年以上的，按其余额的100%计提。
(2)期末短期投资原按成本计价，现改按成本与市价孰低计价，并按投资总体计提跌价准备。
(3)期末存货原按成本计价，现改为按成本与可变现净值孰低计价。
(4)期末长期投资原不计提减值准备，现改 计提减值准备。
上述会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及相关项目的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列。上述会计政策变更的累积影响数为6 248 000元，其中，因坏账准备计提方法变更的累积影响数为3 220 000元、短期投资计价方法变更的累积影响数为28 000元、存货计价方法变更的累积影响数为1 500 000元、长期投资计价方法变更的累积影响数为1 500 000；由于会计政策变更，调减了1998年度的净利润3 022 500元；调减了1999年年初留存收益6 248 000元，其中，未分配利润调减了5 310 800元，盈余公积调减了937 200元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调减了2 741 670元。
第二节 会计估计及其变更
一、会计估计的类型
基会计核算中经常存在各种估计，会计估计与会计政策都是企业进行会计核算的基础。下列各项属于常见的需要进行估计的项目：
(一)估计坏账。企业的各项应收款项能否收回。取决于各种因素，如债务单位的财务状况、现金流量情况，债务单位的资信情况等。根据债务单位的实际情况预计应收款项的可收回性是会计估计的一种。
(二)估计存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时所产生的损失。企业的各项存货能否给企业带来未来经济利益应视存货的质量、市场供求情况等因素确定，估计存货可变现净值是会计估计的具体运用。
(三)固定资产的预计使用年限与净残值。固定资产的有效使用年限、处置时可能产生的净残值，需要根据该项固定资产的性能、使用中的磨损程度、技术发展情况等因素确定。预计固定资产的使用年限与净值也要运用会计估计。
(四)无形资产的受益期。每项无形资产都要确定其受益(预计使用年限)，在确定预计使用年限时也要运用会计估计。
(五)长期待摊费用的分摊期间。长期待摊费用各项目的摊销期限，通常应当在各项目的受益期内摊销。在确定各项目的受益期时，需要运用会计估计。
(六)资产损失准备的估计。企业在计提资产损失准备时大量运用会计估计。
(七)收入确认中的估计，等等。
二、会计估计的原因及定义
由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些会计报表项目不能精确计量，而只能加以估计。如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。
会计估计变更是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。企业为了定期、及时提供有用的会计信息，将企业延续不断的营业活动人为地划分为各个阶段，如年度、季度、月度，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。在确认、计量过程中，当记入的交易或事项涉及未来事项不确定性，例如，关于未来事项是否发生的不确定性以及关于未来事项的影响或时间的不确定性，必须予以估计入账。运用合理的估计是会计核算中必不可少的部分，并不会削弱会计核算的可靠性。会计估计具有以下特点：
(一)会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响
在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计；同时，采用权责发生制原则编制会计报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，企业按备抵法计提坏账准备时，需要根据债务单位的财务状况、经营成果、现金流量以及经验等具体情况作出估计；估计固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计，等等。会计估计的存在是由于经济活动内在的不确定性因素的影响所造成的。
(二)会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础
由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不经常进行估计。某些估计主要用于确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、经济诉讼可能引起的赔偿等；另一些估计主要用于确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销费用的金额、在某一期间内采用完工百分比法核算长期建造合同已获取收益的金额，等等。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计的时应以最近可利用的信息或资料为基础。
(三)进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性
进行会计估计是企业经济活动中不可避免的，进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上作出决定，哪些费用可以在利润表中作为当年费用处理；哪些费用应当递延至以后各期，等等。由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。
但是估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订。对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。
三、在进行会计估计时应当考虑的因素
会计估计是会计核算中不可避免的，合理的会计估计是保证会计信息可靠和相关的前提。企业在进行会计估计时应当考虑如下因素：
(一)资产质量。资产是企业用以进行生产经营的必备条件，也是企业赖以生存的基础，原因在于资产是预期能够给企业带来经济利益的资源。企业使用了该资源，不仅仅能够收回原投入的成本，还能获得收益。因此，资产能否给企业带来未来经济利益的衡量标准主要是资产的质量，即，在不考虑管理等其他因素的情况下，企业所拥有或者控制的各项资产的获得和带来现金流入的能力。在对各项资产的价值进行估计时，应当关注以下几个方面：
1.企业所拥有或者控制的某项资产是否带有先进性，近期内是否面临着被更新的技术替代的可能性；技术更新、技术发展的速度。
2. 各项资产的价值磨损程度，包括企业生产方式、使用方式对某项资产价值损耗的影响。例如，企业对某项固定资产进行使用时，是作为周转用的固定资产使用，还是作为日常生产使用的固定资产，作为周转用固定资产和作为日常生产使用的固定资产，在预计使用年限方面可能存在着一定的差异。
3.各项预期带来的经济利益的期限。某些资产有一定的受益期，超过该受益期的资产通常不能再继续使用，因此，在预计某项资产的受益期时，应当根据该项资产的技术性能、根据技术测定预定可达到的使用期限、技术进步等因素予以综合考虑。
(二)谨慎性。谨慎性要求企业在进行会计核算时，不得多计资产或收益、少计负债或费用。企业在乾地会计估计时，应当考虑谨慎性的要求，但不能也不应当设置秘密准备。
(三)经济和法律环境。经济和法律环境也是影响会计估计的重要因素，不同企业所处的经济、政治和法律环境不同，所作出的会计估计也可能不同。例如，甲企业在某一债务单位在国外，该国家正爆发内战。则早企业在对该债务单位的应收账款估计可收回性时，应当考虑该国正爆发战争这一因素。又如，假定甲企业的某一债务单位在经济不发达国家，而以往年度的应收账款的80%以上均不能收回，则甲企业在估计该项应收账款时应当考虑这一因素。
(四)历史资料和经验。企业在进行估计时，某些情况下往往需要根据历史资料，并根据经验加以估计，例如，对于应收账款的可收回性，往往要考虑下面的因素：
1.历史上应收账款加收的情况，回收的时间(应收账款周转情况)；
2.应收账款的时效性；
3.债务单位历史上是否存在无法支付债务的情况；
4.某一债务单位近期内是否有不良记录；
5.目前某一债务单位发生的财务困难与过去已发生坏账的债务单位财务状况是否存在类似的情形；
6.债务单位财务状况好转的可能性(包括债务单位销售状况、回款情况、资产质量、产品的市场需求情况等)；
7.债务单位所处的经济、政治和法律环境；
8.债务单位的内部控制、内部管理的情况，以及其他用以判断的情形。
四、会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用未来适用法，其处理方法为：
(一)如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。例如，企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业估计不能收回的应收账款的比例达10%，则企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备，这类会计估计的变更，只影响变更当期。因此，应于变更当期确认。
(二)如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。
例4：ABC公司于
ABC公司对上述估计变更的处理方式如下：
(1)不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数
(2)变更日以后发生的经济业务改按新估计提取折旧
按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产净值为44 000元，则第五年相关科目的期初余额如下：
固定资产 84 000
减：累计折旧 40 000
固定资产净值 44 000
改变估计使用年限后，1998年起每年计提的折旧费用为21 000元〔(44 000-2 000)÷(6-4)〕。1998年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：
借：管理费用 21 000
贷：累计折旧 21 000
(3)附注说明
本公司一台管理用设备，原始价值84 000元，原估计使用年限为8年，预计净残值4 000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于1998年初变更该设备的需用年限为6年，预计净残值为2 000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7 370元〔(21 000-10 000)×(1-33%)〕。
五、会计估计变更和会计政策变更不易分清时的会计处理
在具体实务中，应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更，例如，某企业原按直线法计提固定资产折旧，改按双倍余额减法计提折旧，同时，缩短预计使用年限。对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑，固定资产折旧方法从直线法改为双倍余额递减法，属于会计政策变更；但从预计使用年限的改变看，缩短预计使用年限属于会计变更。在这种情况下，如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。
六、会计估计变更在会计报表附注中披露的内容
在会计报表附注中披露如下与会计估计变更有关的事项：
(一)会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。
(二)会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。
(三)会计估计变更的影响数不易确定的理由
第三节 会计差错及其更正
一、差错的原因及定义
会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等出现的错误。会计差错的产生有诸多原因，以下常见的会计差错产生的原因：
(一)采用法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策。例如，按照我国会计制度规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，应予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产已交付使用后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策。
(二)账户分类以及计算错误。例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有，但在记账时记入了短期投资，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和长期投资的分类也有误。
(三)会计估计错误。例如，企业在估计某项固定资产的预计使用年限时，多估计或少估计了预计使用年限，而造成会计估计错误。
(四)在期末应计项目与递延项目未予调整。例如，企业应在本期摊销的费用在期末时未予摊销。
(五)漏记已完成的交易。例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收入入账。
(六)对事实的忽视和误用。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入。
(七)提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。例如，在采用委托代销售方式下，应在收到代销单位的代销清单进，确认营业收入的实现，如企业在发出委托代销商品时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。
(八)资本性支出与收益性支出划分差错，等等，例如，工业企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出，而发生的工程人员工资一般作为资本性支出。如果企业将发生的工程人员工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。
重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大，如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的10%及以上，则认为是重大会计差错。企业发现的重大会计差错，如不加以调整，会使公布的会计报表所反映的信息不可靠，并有可能误导投资者、债权人及其他财务报告使用者的决策或判断。因此，重大会计差错应调整期初留存收益，及会计报表其他相关项目的期初数。
二、会计差错更正的会计处理方法
为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、合法和完整。但是，在日常会计核算中也可能各种原因造成会计差错，如抄写差错、可能对事实的疏忽和误解以及对会计政策的误用。企业发现会计差错时，应当根据差错的性质及时纠正。企业会计制度中有关会计差错更正的会计处理方法，不包括年度资产债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大会计差错，关于这部分会计差错的处理应按照资产负债表日后事项的处理原则进行处理。
会计差错的更正应按以下方法处理：
(一)本期发现的，属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。例如，企业将本年度工程人员的工资计入了管理费用，则应将计入管理费用的工程人员工资调整计入工程成本。
(二)本期发现的，属于以前年度的会计差错，按以下规定处理：
1.非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。对于本期发现的，属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。例如，某企业1997年发现1996年管理用设备的折旧费用少提1 000元，对于这一非重大会计差错，企业应将少提的1 000元折旧费用计入1997年的管理费用，同时，调整累计折旧的账面余额。
2.重大会计差错，对于发现的重大会计差错，如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。例如，某企业于1997年发现1996年应计入工程成本的利息费用200 000元(该工程尚未达到预定可使用状态)，计入了1996年度的损益。发现该项差错后，企业应调整增加工程成本200 000元，增加1996年度的利润总额200 000元，增加1996年度净利润134 000元[200 000×(1-33%)]，调整增加未分配利润134 000元(假如不考虑提取盈余公积等因素)；调整增加应交税金66 000元(会计分录为：借"在建工程"200 000元，贷"以前年度损益调整"200 000元；借"以前年度损益调整"66 000元，贷"应交税金--应交所得税"66 000元；借"以前年度损益调整"134 000元，贷"利润分配--未分配利润"134 000元。)该企业应在1997年度的资产负债表中，调整未分配利润、应交税金、在建工程等项目的年初数。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。例如，在上述例子中，该企业在提供比较会计报表时，对于比较会计报表中的利润表，应调整利润表上的上年数各相关项目，即财务费用项目减少200 000元，利润总额增加200 000元，净利润增加134 000元，对于资产负债表应调整相关项目的年初数，其他会计报表也按此规定进行调整。如果上述例子中1997年发现的，属于1995年发生的会计差错，则提供比较会计报表时，在利润表的上年数栏中除年初未分配利润项目外，不需作任何调整；资产负债表调整相关项目的年初数。
三、会计差错在会计报表附注中披露的内容
会计报表附注中应披露如下与会计差错有关的事项：
(一)重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。
(二)重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
四、关于滥用会计政策和会计估计及其变更
滥用会计政策和会计估计及其变更，是指企业在具体运用因家统一的会计制度所允许选用的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时，未按照规定正确运用或随意变更，从而不能恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形。滥用会计政策和会计估计及其变更的主要表现形式有：
1.对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备，未按合理的方法估计各项资产的可收回金额(或可变现净值)，从而多计提资产减值准备的，例如，按照会计制度规定，从1999年起，股份有限公司必须执行《股份有限公司会计制度》规定的计提损失准备的原则和方法计提坏账准备、计提存货和短期投资跌价准备、计提长期投资减值准备等"计提四项准备"的要求，并且采用追溯调整法进行会计处理。但是，在实际执行时，有些公司滥用会计制度给予的会计政策，不按规定的方法估计资产可能产生的损失，在1999年度大量计提各项资产损失额计提坏账准备。公司这样的意图在于，待2000年度再转回资产减值准备，由此可以增加2000年度的利润。这是企业利用会计政策、会计估计及其变更设置秘密准备，以达到操纵利润的目的。
2.企业随意变更其所选择的会计政策。企业对其所选择的固定资产折旧方、存货发出实际成本的确定方法等，未按照会计政策变更的条件随意变更会计政策。例如，有些企业因当年利润未达到预定目标，或者有的上市公司当年度预计将发生亏损，为了达到预定的利润目标或不发生亏损，而变更折旧政策，将原采用加速折旧法计提固定资产折旧的方法改为按照年限平均法计提折旧，从而减少当期的折旧费用，增加利润。又如，在市价持续上涨的情况下，企业为了满足配股、减少亏损等不恰当的理由而将存货发出的计价由后进先出法改为先进先出法。
3.企业随意调整费用等的摊销期限。例如，有些企业随意调整无形资产的摊销期限。无形资产通常应当按照国家统一的会计制度规定的期限摊销，而有些企业却视经营状况而定，如果当期利润完成得较好，则多摊；如果当期利润未完成或亏损，则不摊或少摊。
4.属于滥用会计政策和会计估计的其他情形。例如，随意调增或调减折旧年限等。
滥用会计政策和会计估计的结果，是导致企业财务状况和经营成果不实，从而导致会计信息缺乏可靠性。为此，本准则规定，滥用会计政策和会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正。按照本准则规定，"本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数"；如果本期发现的与本期相关的重大会计差错，应调整本期相关项目。例如，对于1999年股份有限公司执行"计提四项准备"，并且采用追溯调整法进行会计处理的规定，如果在实际执行时，有些公司滥用会计制度给予的会计政策，不按规定的方法估计资产可能产生损失，在1999年度大量计提各项资产损失准备，形成秘密准备，并预计在2000年度作为会计估计变更转回已计提的资产减值准备的，应当作为重大会计差错进行处理，对于多计提的损失准备，应当原渠道冲回。即1999年按照"计提四项准备"的要求对于计提的、追溯调整至前期的坏账准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备金额，在2000年度转回时，仍然应当调整原各个追溯期间的数字，而不能作为增加本2000年度的利润处理。
企业应当按照国家统一的会计制度的规定，恰当地选择和运用会计政策、会计估计及其变更，而不应当利用会计政策、会计估计及其变更作为操纵利润的手段。
第四节 新旧会计制度比较
一、与行业会计制度比较
(一)会计政策变更的处理。待业会计制度没有明确规定，通常情况下，国家统一的会计制度要求企业变更会计政策的，会计制度则规定相关的衔接办法，而对企业自行变更会计政策，则未规定相关的会计处理。《企业会计制度》规定，会计政策变更根据具体情况，分别采用追溯调整法或未来适用法。
(二)会计差错更正的处理。待业会计制度规定，企业会计核算时发生的会计差错，无论是重大会计差错，还是非重大会计差错，均将其影响数直接计入更正当期的利润表，在利润表单列项目反映；《企业会计制度》规定，属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。对于发生的重大会计差错，如果影响损益，应将其对损益的影响调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。
二、与《股份有限公司会计制度》的比较
股份有限公司会计制度》未规定企业滥用会计所造成的后果如何进行会计处理；《企业会计制度》规定，企业滥用会计政策、会计估计的，应当作为重大会计差错予以更正。
第十五章 资产负债表日后事项
第一节 资产负债表日后事项的定义
一、资产负债表日后事项的定义
资产负债表日后事项，是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。
资产负债表日通常指年度资产负债表日，即每年的
在理解这个定义时，还需要明确以下几个问题：
(一)我国年度资产负债表日为
(二)财务会计报告批准报出日是指董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准财务会计报告报出的日期。通常是指对财务会计报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务会计报告向企业外部公布的日期，这里"对财务会计报告的内容负有法律责任的单位或个人"一般是指所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理单位。根据《公司法》的规定，董事会有权制订公司的年度财务预算方案、决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案，董事会有权批准对外公布财务会计报告，因此，对于上市公司而言，财务会计报告批准报出日是指董事会批准财务会计报告报出的日期。对于其他企业而言，财务会计报告批准报出日是指经理(厂长)会议或类似机构批准财务会计报告报出的日期。
(三)资产负债表日后事项包括所有有利和不利的事项，即对于资产负债表日后有利或不利事项在会计核算中采取同一原则进行处理。
(四)不是在这个特定期间内发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。
(五)资产负债表日后事项定义中不包括中止营业的议题。中止营业，是指企业出售或放弃一项营业，如企业营业的某一分部、某一条生产线、某一种主要产品等。这里所讲的营业，代表着企业一个独立、主要的业务种类，并且该营业的资产、净损益和活动能够从实物上、经营上和会计报告目的等方面区分开来。由于某项营业终止涉及到运用的会计政策，如已不适用于持续经营的会计假设，对资产的计量等方面与在持续经营的会计假设前提下所适用的会计政策不同，需要作出特殊的会计处理规定，因此，资产负债表日后事项不涉及资产负债表日前、资产负债表日或资产负债表日后确定的中止营业。
二、资产负债表日后事项涵盖的期间
资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间。对上市公司而言，在这个期间内涉及几个日期，包括完成财务会计报告编制日、注册会计师出具审计报告日、董事会批准财务会计报告可以对外公布日、实际对外公布日等。资产负债表日后事项以报告年度次年的
资产负债表日后事项涵盖的期间应当包括：
(一)报告年度次年的
(二)董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准财务会计报告可以对外公布日，与实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，由此影响财务会计报告对外公布日期的、应以董事会，或经理(厂长)会议或类似机构再次批准财务会计报告对外公布的日期为截止日期。如果由此影响审计报告的内容的，按照独立审计准则的规定，注册会计师可以签署双重报告日期，即保留原定审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；或更改审计报告日期，即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。
例如，某上市公司1999年的年度财务会计报告于
三、资产负债日后事项的内容
资产负债表日后事项包括两类，一类是对资产负债表日存在的状况提供进一步证据的事项；一类是资产负债表日后才发生的事项。前者称为调整事项；一类是资产负债表日后才发生的事项。前者称为调整事项；后者称为非调整事项。
所谓调整事项，是指由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据，以表明依据资产负债表日存在状况编制的会计报表已不再具有有用性，应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。资产负债表日后调整事项的判断标准为：'资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计，应当作为调整事项"，企业应当根据调整事项的判断标准进行判断，以确定是否属于调整事项。调整事项的特点是：
(一)在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；
(二)对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。
例如，甲企业应收乙企业账款5 600 000元，按合同约定应在
所谓非调整事项，是指在资产负债表日该状况并不存在，而是期后才发生的事项，资产负债表日后才发生的事项，不涉及资产负债表日存在状况，但为了对外提供更有用的会计信息，必须以适当的方式披露这类事项，这类事项作为非调整事项。资产负债表日后非调整事项的判断标准为："资产负债表日以后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，但如不加以说明，将会影响财务会计报告使用者作出正确估计和决策，这类事项应当作为非调整事项"。非调整事项的特点是：
(一) 资产负债表日并未发生或存在，完全是期后发生的事项；
(二) 对理解和分析财务会计报告有重大影响的事项。
例如，A企业应收B企业一笔货款，在
这两类事项的区别在于：调整事项是事项存在于资产负债表日或以前，资产负债表日后提供了证据对以前已存在的事项作出进一步说明；而非调整事项是在资产负债表日尚未存在，但在财务会计报告批准的报出日之前才发生。这两类事项的共同点在于：调整事项和非调整事项都是在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间存在或发生的，对报告年度的财务会计报告所反映的财务状况、经营成果都将产生重大影响。
在判断调整事项和非调整事项时，还需要明确以下问题：
第一如何确定资产负债表日后的某一事项是调整事项还是非调整事项，是对资产负债表日后事项进行会计处理的关键。调整和非调整事项是一个广泛的概念，就事项本身来说，可以有各种各样的性质，只有符合这两类事项的判断原则即可；同一性质的事项可能是调整事项，也可能是非调整事项，这取决于有关状况是在资产负债表日或以前已经存在，还是资产负债表日后才发生的。
例如，因债务人破产而使应收账款发生损失。如果债权人在
又如，债务人由于遇到自然灾害而导致无法偿还债权人的应收账款。对于这一事项，如果债务人是在资产负债表日或以前已发生自然灾害，但由于种种原因，债权人在资产负债表日或之前不知道这一情况，在资产负债表日后才得知，应将这一事项作为调整事项，因为不论债权人知道与否，债务人遇到自然灾害的事实在资产负债表日已经存在，在资产负债表日后发生的事项只是对这一情况提供了进一步的证据；如果债务人的自然灾害是在资产负债表日后才发生的，即使债权人在灾害发生后立即得到消息，也应作为非调整事项，与资产负债表日存在状况无关，不能据此对资产负债表日存在状况的有关金额进行调整。
第二，会计制度对资产负债表日后事项以列举的方式，说明了哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项，但并没有包括所有调整和非调整事项。会计人员应当按照企业会计制度中给出的判断标准，确定资产负债表日后事项中哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项。需要说明的是，资产负债表日后事项，已经作调整事项调整会计报表有关项目数字的，除法律、法规以及其他会计制度另有规定外，不需要在会计报表附注中进行披露。
第二节 调整事项的处理原则及方法
一、调整事项的处理原则
资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债有所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。这里的会计报表包括资产负债表、利润表及其相关附表和现金流量表的补充资料内容，但不包括现金流量表正表。由于资产负债表日后事项发生在次年，上年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，资产负债表日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行账务处理：
(一)涉及损益的事项，通过"以前年度损益调整"科目核算。调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，及其调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项，以及调整增加的所得税，记"以前年度损益调整"科目的贷方；调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项，以及调整增加的所得税，记入"以前年度损益调整"科目的借方。"以前年度损益调整"科目的贷方或借方余额，转入"利润分配--未分配利润"科目。
(二)涉及利润分配调整的事项，直接在"利润分配--未分配利润"科目核算(除根据董事会批准的利润分配方案分配利润外)。
(三)不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
(四)通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括：
1.资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；
2.当期编制的会计报表相关项目的年初数；
3.提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数；
4.经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目数字。
二、调整事项贩具体会计处理方法
下面列举的方式，说明调整事项的会计处理(注：以下是作为调整事项的具体实例。下列所有例子均是针对上市公司而言的，并假定财务会计报告批准报出日均是针对上市公司而言的，并假定财务会计报告批准报出日均为次年4月30日，所得税率为33%，资产负债表日计算的税前会计利润等于按税法规定计算的应纳税所得额。公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金，提取法定盈余公积和法定公益金之后，不再作其他分配。资产负债表日后事项除特别注明外，均可调整应交纳的所得税。下列所有例子中涉及需要调整现金流量表附注有关项目数字略)：
(一)已证实资产发生了减损。是指在年度资产负债表日以前，或在年度资产负债表日，根据当时资料判断某项资产可能发生了损失或永久性减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时最好的估计金额反映在会计报表中。但在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间，所取得的新的或进一步的证据能证明该事实成立，即某项资产已经发生了损失或永久性减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。
(二)销售退回。是指在资产负债表日以前或资产负债表日，根据合同规定所销售的物资已经发出，当时认为与该项物资所有权相关的风险和报酬已经转移，货款能够收回，根据收入确认原则确认了收入并结转了相关成本。即在资产负债表日企业确认为已经销售，并在会计报表上反映。但在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间所取得的证据证明该批已确认为销售的物资确实已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理，并调整资产负债表日编制的会计报表有关收入、费用、资产、负债、所有者权益等项目的数字。值得说明的是，资产负债表日后事项中的销售退回，既包括报告年度前销售的物资，在报告年度的资产负债表日后退回。但是，除了资产负债表日后事项规范的销售退回外，其他的销售退回均冲减退回当期的收入、成本。
(三)已确定获得或支付的赔偿事项，资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间提供了新的证据，表明企业能够收到赔偿款或需要支付赔偿款，这一新的证据如果对资产负债表日所作的估计需要调整的，应对会计报表进行调整。
(四)资产负债表日后董事会制订的利润分配方案中与财务会计报告所属期间有关的利润分配(不包括分配方案中的股票股利，下同)，是指在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间，由董事会制订的财务会计报告所属期间的利润分配方案。通常情况下，企业在
(五)在资产负债表日或资产负债表日以前提起诉讼，以不同于资产负债表中登记的金额而结案。例如：甲企业与乙企业签订合同，合同中订明乙企业在1999年内给甲企业提供指定数量的电力。由于乙企业延迟了修建新发电厂的计划，致使乙企业没有履赞颂事同规定的义务，甲企业不得不以明显较高的价格从另一供电单位购买电力。在1999年内，甲企业通过法律手段要求乙企业赔偿由于其对供电合同的违约所造成的经济损失。在1999年的后期，法院作出了乙企业赔偿甲企业全部损失的判决。在编制
(六)新的证据表明，在资产负债表日对长期合同应计收益的估计存在重大误差。例如：在1999年，建筑承包商丙企业与丁企业签订一项长期建造合同，要求在四年内完成长度为
(七)解决在资产负债表日正在商议的债务重组协议。例如：甲企业于1995年从银行借入资金。甲企业的资产负债表上有关资产和负债的分类方法：在一年内变现或偿还的资产和负债被分类为流动资产和流动负债；在一年内不会偿还的资产和负债被分类为长期资产和长期负债。原债务条款规定，甲企业应于
(八)新发布的会计制度要求企业按照资产负债表日后调整事项处理。例如，新发布的《企业会计准则--债务重组》(财务［2001］7号)规定，"对于本准则施行之日以前发生的债务重组，其会计处理方法与本准则规定的方法不同的，应予追溯调整"。虽然新的债务重组准则于2001年才发布，但是，按照准则的要求采用追溯调整法。这一要求表明，企业在编制2000年度财务会计报告时，对于2000年度企业发生的债务重组事项，按照原债务重组准则进行的会计处理与新发布的债务重组准则不一致的，应当在编制2000年度财务会计报告时，作为资产负债表日后调整事项处理。编制比较会计报表时，还应当调整比较会计报表最早期间的留存收益等相关项目，以便于比较。
(九)资产负债表日后出现的情况引起的固定资产或投资上的减值。例如，甲企业拥有某外国企业(乙企业)15%的股权，投资成本200万元。乙企业的股票在国外的某家股票交易所上市交易，根据处理股权投资的会计原则，在编制
(十)资产负债表日后引起的短期投资的市价下跌。例如，甲企业持有的短期股票投资在
(十一 )新发布的会计制度要求企业按照资产负债表日后非调整事项处理。例如，
第十六章 关联方关系及其交易的披露
第一节 关联方关系及其披露
一、关联方的概念及其特征
关联方是指"在财务和经营决策中，如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响。它们则视为关联方"(《国际会计准则第24号--关联方披露》)。作为关联方具有如下特征：
(一)关联方涉及两方或多方
关联方是关联方之间的相互关系。关联方关系必须存在于两方或多方之间。任何单独的个体不能构成关联方关系。例如，一个企业不能构成关联方关系。
(二)关联方以各方之间的影响为前提
关联方以各方之间的影响为前提，这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。即，建立控制、共同控制和施加重大影响关联方存在的主要特征。
(三)关联方的存在的可能会影响交易的公允性
企业在日常业务往来过程中，必然涉及到诸多方面，如供应商、代理商等，在不存在关联方关系的情况下，企业间发生交易时，往往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款。这种在对单独中方互相了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，视为公平交易。企业对外提供的财务会计报告一般认为是建立在公开交易基础上的，但在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不是建立在公开交易基础上，因为关联方之间交易时，不存在竞争性的、自由市场交易的条件，而且交易双方的关系常常以一种微妙的方式影响交易。在某些情况下，关联方之间通过虚假交易可以达到粉饰经营业绩的目的。即使关联方交易是在公平交易基础上进行的，重要关联方交易的披露也是有用的，因为它提供了未来可能再发生，而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息。
企业会计制度中有关关联方关系及其交易的披露，规范了关联方关系及其交易在财务会计报告中披露的原则及方法，它提出了关联方关系的判断标准、关联方交易的类型、信息披露应包含的内容等。
二、与关联方有关的几个概念
(一)控制与母公司和子公司
1.控制
控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制具有以下特点：
(1)决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志。在一个企业的日常经营活动中，确定经营方针、谋划经营策略、掌握资金调度和财务政策是至关重要的。当一个企业或个人能够决定某个企业的财务和经营政策时，可认为该企业或个人能够控制这个企业。
（2)获取经济利益是控制的主要目的。一个企业或个人控制另一企业的主要目的是为了获取一定的经济利益。这与投资的目相同。比如，通过使用被控制方的专有技术，从而获得超额收益。又如，通过一方控制另一方或多方，形成产供销整体等。
控制可以采取不同的途径，主要有：(1)以所有权方式达到控制的目的。这是指一方拥有另一方半数以上表决权资本，包括：直接控制、间接控制、直接和间接控制。(2)以所有权和其他方式达到控制的目的。这是指一方拥有另一方表决权资本的比例虽然不超过半数，但通过其拥有的表决权资本和其他方式达到控制。主要包括：通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权；根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。(3)以法律或协议形成达到控制的目的。这是指一方虽然不拥有另一方表决权资本的控制权，但通过法律或协议形成实质上能够控制另一方的财务和经营政策。如企业承包一家无投资关系，也无其他关联方关系的企业，则承包企业通过协议(承包合同)达到实际上能够控制被承包企业的目的。
2.母公司和子公司
母公司是指能直接或间接控制其他企业的企业；子公司是指母公司控制的企业。如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本，或虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但通过其他方式达到控制另一方时，投资企业即为被投资企业的母公司，被投资企业为投资企业的子公司。
可见，控制与被控制关系的存在，是确定是否存在母子公司关系的关键，而母子公司关系的存在又是以投资与被投资关系作为先决条件的。即当一方与另一方具有投资与被投资关系，并且具有控制与被控制关系时，才构成母公子公司。
(二)共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制的基本特征是：(1)两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营政策，合营中的任何一方都不能单方面作出决定；(2)共同控制的基本方式是：合营各方所持有表决权资本的比例相同，并按合同约定共同控制；合营各方虽然所持有表决权资本的比例不同，但按合同约定共同控制；(3)共同控制是以合营合同来约束的。
合营企业是指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。可见，合营企业与共同控制相联系，其特点在于，投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独作出决策，必须由投资各方共同作出决策，并且由合同约束投资各方的行为。可见，合营企业是以共同控制为前提的，投资企业通过与其他投资企业一起达到共同控制合营企业的目的。
(三)重大影响和联营企业
重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括，在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员；或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。当一方拥有另一方20%或以上50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。
联营企业是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的公司或合营企业的企业。可见，通常情况下，联营企业与重大影响相联系。
三、关联方关系的判断标准
在企业会计制度中，没有对关联方作专门的定义，是因为现实生活中的情况千变万化，纷繁复杂，企业会计制度不可能用一个定义涵盖所有的关联方关系。但是，企业会计制度中给出了判断关联方关系的标准，即"在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也存在关联方关系"。从这一判断标准可以看出：
(一)企业会计制度所给了的判断关联方关系是否存在的标准，包括了横向和纵向之间存在关联方关系的主要形式。从纵向的关联方关系看，主要指一方能够控制、共同控制另一方，或能对另一方施加重大影响；从横向的关联方关系看，当两方或多方同受一方控制，则该两方或多方之间视为关联方。
(二)关联方关系的存在是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。但横向和纵向存在关联方关系的侧重点不同，纵向的关联方关系在控制、共同控制和重大影响三种情况下均视为关联方；横向的关联方关系仅仅指控制的情况，而不包括共同控制和重大影响的情形，即，如果两方或多方同受一方共同控制或受同一方施加的重大影响，则该两方或多方通常不视为关联方。
关联方关系往往存在控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影响的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方关系存在的主要特征。但是，在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵守实质重于形式的原则。例如，两个企业有一位共同的董事，该董事能同时对两个企业施加重大影响，虽然他们之间不存在其他关联方关系，但是也应当将这两个企业视为关联方。
在企业会计制度中，给出了关联方关系存在的主要形式，包括：
(一) 母子公司之间、同一母公司下的各个子公司之间。
(二)不存在投资关系，但存在控制和被控制关系的企业之间。
(三)企业与其合营企业。
(四)企业与其联营企业。
(五)主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。
主要投资者个人是指直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者，主要投资者个人包括自然人和法定代表人。关键管理人员是指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业的人员，主要指董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，通讯行使类似政策职能的人员，不包括董事会秘书、非执行董事、监事等。关系密切的家庭成员是指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员，包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。由于主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员在处理与企业的交易时，能影响企业或受其影响，所以，企业会计制度中将其视为关联方。主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员构成的关联方关系的形式主要有：
1.企业与其主要投资者个人之间的关系。
2.企业与其关键管理人员之间的关系。
3.企业与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系。
4.企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系。
(六)受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。其主要形式有：
1.企业与受该企业主要投资者个人直接控制的其他企业之间的关系。
2.企业与受该企业关键管理人员直接控制的其他企业之间的关系。
3.企业与受该企业主要投资者个人关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。
4.企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。
在判断是否存在关联方关系时，还应当注意以下几个问题：
1.关联方关系存在于企业与企业之间、企业与个人之间、企业与部门(或单位)之间，不包括部门(或单位)与部门(或单位)之间。部门(或单位)与部门)(或单位)之间的关系不是企业会计制度所规范的范畴。
2.共同控制或重大影响通常仅指直接共同控制或直接重大影响，不包括间接共同控制或间接重大影响。
3.同受一方控制的两方或多方之间视为关联方，但同受共同控制的两方或多方之间以及同受重大影响的两方或多方之间，通常不视为关联方。
4.国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方，但企业间如果存在控制、共同控制、重大影响，以及受同一关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制时，彼此应视为存在关联方关系。
5.与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及仅仅由于企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商，通常不视为存在关联方关系。
6.在判断是否存在关联方关系时，应当看其关系的实质，即在处理与企业的交易时，是否存在着有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人的利益等。
四、关联方关系的披露要求
关联方关系披露的原则为：
(一)当关联方之间为企业，并且存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应在会计报表附注中披露如下资料：
1.企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化。这里的"注册资本"应当披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。
2.企业的主营业务。这里的"企业的主营业务"主要是指营业执照上注明的主营业务。
3.所持股份或权益及其变化。这里的"所持股份或权益及其变化"，应当披露金额和所持股份或权益的比例，并要求披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。
(二)当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。这里的"关联方关系的性质"是指关联方与本企业的关系，即关联方为本企业的子公司、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员、主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员等。
第二节 关联方交易及其披露
一、关联方交易
关联方交易是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。这一定义的要点有：
(一)按照关联方的判断标准，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易。即通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。
(二)资源或义务的转移是关联方交易的主要特征。通常情况下，在资源或义务转移的同时，风险和报酬也相应转移。
(三）关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。关联方交易通常来说能在一般商业条款中使参与双方受益。一般商业条款是指那些不会比与非关联方交易可望合理受益更多或更少的商业条款。母公司与其子公司之间的交易在使用其他条款没有有利之处时，经常以这种条款进行。但在某些情况下，关联态度交易是为了使交易的一方受益而进行的，例如，某一公司的董事可能影响销售给本人的一项资产的价格，使之低于市价，或是一方为另一方提供便利而参与交易。另外，一项关联方交易可能按为减少企业由于另一国家税收或关税而引起的财务负担而设计的条款定价。
会计上确认资源或义务的转移通常是以风险和报酬的转移为依据，并以各方同意的价格为计量标准。关联方在确定价格时可能有一定程度的弹性，而在非关联方之间的交易中则没有这种弹性，非关联方之间的价格是公平价格。国际会计准则提供了关联方交易中确定价格的几种例子，如可比不可控价格法、转售价格法、成本加成法等。但在有些情况下，如果不存在关联方之间的关系，交易就不会发生，如子公司销售给母公司的产品按照成本计价，因为如果母公司不买这些产品，子公司的产品可能就没有买主，在这种情况下，关联方之间的交易采取按成本计价的方法；在另外一些情况下，关联方之间采用不计价的方法，例如，免费提供管理服务等。
企业会计制度中没有提供交易价格计价的例子，因为在日常商业活动中，交易价格通常由交易各方协商确定(除国家对部分商品有特殊定价政策外)，企业会计制度中无法说明交易时的定价方法和定价政策，但在会计报表附注中应当披露交易时的定价政策和定价方法，如关联方交易定价按出厂价、批发价、合同价等确定。
二、关联方交易的类型
企业会计制度举例说明了关联方交易的例子，这些例子只是各种交易形成的一部分。判断是否属于关联方交易，应以交易是否发生为依据，而不以是否收取价款为前提。关联方交易类型主要有：
(一)购买或销售商品。购买或销售商品是关联方交易较常见的交易事项，例如，企业集团成员之间互相购买或销售商品，从而形成了关联方交易。
(二) 购买或销售除商品以外的其他资产。例如，母公司出售给其子公司设备或建造物等。
(三)提供或接受劳务。例如，A企业为B企业的联营企业，A企业专门从事设备维修服务，B企业的所有设备均由A企业负责维修，B企业每年支付设备维修费用20万元。
(四)代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物，或贷理签订合同等。
(五)租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等，关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。
(六)提供资金(包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金)。例如，企业从其关联方取得资金，或权益性资金在关联方之间的增减变动等。
(七)担保和抵押。担保包括借贷、买卖、货物运输、加工承揽等等经济活动中，为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时，一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保或抵押。
(八)管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同，按照管理合同约定，由一方管理另一方的财务和日常经营。因此，管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。
(九)研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究和试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究和开发能力超过B公司的C公司继续研制，从而形成关联方交易。
(十)许可协议。当存在关联方关系时，关联方之间可能达成某项协议，允许一方使用另一方商标等，从而形成了关联方之间的交易。
(十一)关键管理人员报酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易。
三、关联方交易的披露
关联方交易的披露要求包括：
(一)关联方之间的交易按照重要性原则分别情况处理。
1.零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。例如，B企业为A企业的联营企业，B企业当期从A企业购入一台闲置不用的计算机，其账面价值为2万元，经双方协议，B企业按照市场公允价格1.5万元购入。由于A、B企业日常经营中很少有业务往来，这次交易是其成为关联方关系五年来的第一次，并且对A、B企业的财务状况和经营成果影响较小或几乎没有影响。对这一交易可以不予披露。
2.对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易(主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10%及以上的)，应当分别关联方以及交易类型披露。分别关联方披露，是指分别各个关联企业和关联个人予以披露；分别交易类型披露，是指按照交易的各种类型分别披露，这里的类型是指企业会计制度中就关联方交易所举例子的内容。如果关联方之间属于非重大交易，类型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影响财务会计报告使用者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。
(二)在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质，交易类型及其交易要素。这些要素一般包括：
1.交易的金额或相应比例。在披露时要求披露两年期比较数据，两年期的比较数据是指各期的实际发生额或各期实际发生额占该类交易金额的比例。如果两年比较资料中有一年属于重大交易，另一年属于非重大交易，应视为重大交易分别关联方和交易类型予以披露，不能采用合并披露的方式。
2.未结算项目的金额或相应比例。在披露时要求披露至本期期末止的关联方交易累计未结算的金额或相应比例，并披露其两年期的比较数据。但不需要披露本期发生额。
3.定价政策(包括没有金额或只有象征性金额的交易)。
4.关联方之间签订的交易协议或合同如涉及当期和以后各期的，应当在签订协议或合同的当期和以后各期披露协议或合同的主要内容、交易总额以及当期的交易金额。
(三)不需要披露的关联方交易有：
1.在合并会计报表中披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易。合并会计报表是将集团作为一个单独整体反映与其有关的财务信息，在合并会计报表中，企业集团作为一个整体看待，集团内的交易已不属于交易，并且已经在编制合并会计报表时予以抵销。因此，在正确编制的合并会计报表中，已没有集团内部交易可以披露。
2.在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。因为，母公司会计报表是与合并会计报表一并向外提供，而在合并会计报表中，母公司与其关联方交易，有的被抵销，有的已经如实反映；而且会计报表使用主要是看整个集团的合并会计报表，与合并会计报表一同提供的母公司的会计报表在这种情况下并不是很重要。
第三节 关联方关系及其交易披露应关注的问题
关联方及关联方交易有关会计信息披露要求，自1997年关联方关系及其交易的披露准则发布以前，在我国会计领域基本上是一个全新的概念，虽然税法对关联企业的概念及纳税提出了要求，有关证券法规中也要求披露关联方交易，但是，对会计领域中所指的关联方、关联方的交易类型及披露原则没有相关的定义和规则。自琼民源利用关联方交易虚构利润等案例发生后，关联方及其交易的信息披露被提到议事日程，并使关联态度会计信息披露的要求在会计制度中得以体现。从目前看，上市公司的财务会计报告中基本上能按照要求披露关联方关系及其交易的情况，上市公司已经开始考虑关联交易对公司财务状况及公司形象的影响程度；财务会计报告使用者也从不理解到理解、并开始关注上市公司的关联方及关联方交易的信息，作为对其投资、融资等决策的重要财务信息予以考虑。在实务工作中，关联方及其交易的披露，还需注意以下几个问题：
一、充分披露关联方关系及其交易，增加会计信息的真实性和完整性
从国际、国内情况看，一些企业，特别是上市公司，为了向投资者提供好的业绩，或出于其他目的，往往利用财务会计报告提供虚假信息，其中，利用关联方交易就是重要手段之一。因此，对关联方交易的充分、真实披露，有助于财务会计报告使用者了解关联方交易的实质、企业对关联方交易的依赖程度，可以在一定程度上杜绝虚假关联方交易，为进一步提高会计信息质量保证。
二、遵循关联方关系的判断标准，正确确认和计量关联方交易
正确判断关联方关系是否存在，是正确实施企业会计制度的关键。在运用这项判断标准时，控制、共同控制和重大影响应当视关系的实质，而不仅仅是持股比例。例如A企业拥有B企业49%的股权，C企业拥有B企业51%的股权。董事会由位董事组成，其中4位由A企业派出，5位由C企业派出。现任董事长及总经理由A企业派出人员兼任，其他主要经营管理人员也由A企业派出人员担任，C企业仅派一名财务观察员常驻B企业。按照章程，总经理负责执行董事会的一切协议，进行日常经营和管理；有权决定雇员分配、劳动及企业业务发展的方向；代表企业进行对外谈判，参加诉讼及签约；提名财务经理人选等。在这一例子中，A企业对B企业的持股比例低于C企业对B企业的持股比例，在董事会上，A企业派出人员又比C企业派出人员少1人，但董事长又由A企业派出人员担任。虽然总经理管理日常经营，但总经理只是负责执行董事会的决议，在董事会决议范围内可以自主经营、对外谈判等，而对B企业的重大财务和经营政策决策仍然需要通过董事会决定。在这种情况下，A企业是否实际上控制B企业，还需进一步了解董事会上能否拥有多数投票权，董事长能否决定所有的财务和经营政策等其他相关信息，再判断是属于控制，还是属于重大影响。
在运用关联方关系是否存在判断标准时，应当遵循实质重于形式原则，结合各项因素加以综合考虑。在某些情况下，表面上看似乎不存在关联方交易，但实质上却是一种关联方交易，只是这种交易以其他形式出现。例如，A公司上市公司，1998年将其拥有B企业50%的股权转让给A公司持有11%股份的C企业，D企业为A公司的子公司，A公司将拥有B企业的股份转让给了C企业后，D企业又将A公司已转让的股份从C公司买回，通过这样的转让程度，原由A公司拥有的B企业50%股份，变为由A公司的子公司持有B企业50%的股份。从这一交易看，虽然按照持股比例看，A公司与C企业不存在关联方关系，A公司将拥有B企业股份转让给C企业不属于关联方交易，但从该项交易的实质和结果看，A公司将股权转让给C企业是交为了达到最终转让给D企业的目的，即A公司将股权转让给C企业的交易并没有真正完成，只有将股权转让给了D企业，该项交易才算完成。由于D企业受A公司控制，D企业从C企业购回的对B企业的股权完全是受A公司操纵所为。从该项交易的结果看，A公司将拥有B企业的股份转让给了其子公司D企业，从这处意义上看，属于母子公司之间的交易。在这项交易中，由于A公司未将股权直接转让给D企业，而是通过C企业转手，使问题变得复杂。同时，从另一角度看，C企业从A公司购入B企业的股份，然后再转让给D企业，C企业为什么愿意在这项交易中起桥梁作用，也可能是由于A公司对C企业具有重大影响所致。因此，是否属于关联方交易，应当按照实质重于形式原则加以判断，对于上述该项交易，应当视为关联方交易予以披露。这一例子表明，上市公司开始重视关联方交易对公司业绩和财务状况的影响，尽量减少在关联方之间发生交易，以减少关联方交易的披露。又如A公司拥有B公司60%的股权，B公司是A公司的子公司。A公司同时拥有C公司10%的股权，并为C公司的最大股东。从简单意义上看，似乎A公司和B公司构成关联方，A公司和C公司、B公司和C公司不构成关联方。但是，实际情况是，虽然A公司对C公司在所持股份上不能影响C公司，但C公司如果失去了A公司这个合作伙伴，其持续经营就会受到影响。在这种情况下，表明A公司对C公司仍然具有控制力，因而应将A公司和C公司视为关联方；同时，B公司和C公司由于同受A公司的控制，B公司和C公司也应视为关联方。又如，在不存在其他关联方关系的情况下，企业委托或受托资产管理，承包、租赁其他企业，也应当视为存在关联方关系。
在确定存在关联方关系后，对于关联方交易是以资源或义务的转移符合会计的确认和计量标准。关联方交易是以资源或义务的转移为主要特征的，并随着资源或义务的转移，相关的风险和报酬也相应转移。例如，A公司为B公司的母公司，B公司为上市公司。B公司
在判断各方是否存在关联方关系时，不能简单地理解关联方的判断标准，而应当遵循实质重于形式和重要性原则，对涉及的各方关系应当透过现象看本质。同时，对于关联方交易的实质及结果还应当运用会计核算原则，加以正确的确认和计量。
三、充分披露关联方交易的定价政策，增强关联方交易价格的透明度
关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。充分披露关联方之间的定价政策或者交易价格，有助于财务会计报告使用者充分了解关联方交易对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响程度，以及关联方受益的具体情况。例如，某一公司的董事可能影响销售给他本人的一项资产的价格，使之低于市价，或是一为另一方提供便利而参与交易等等。还有在某些情况下，关联方之间的交易采取不计价的方法，例如，免费提供管理服务、劳务运输等。由于关联方关系的存在，关联方交易价格的公允性往往成为人们关注的焦点。交易价格的公允性通常是在"公平交易"基础上形成的，即在交易各方互相了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，公开交易为其确定的价值的公允性提供了前提条件。同时，交易价格的公允性体现于交易各方均为维护自身利益所确定的价值，双方所商定的价值通常是从各自的利益出发协商的结果，一般不会轻易接受不利于自身利益的交易条款。另外，公允价值的公允性还体现于交易双方的自愿性，即交易双方自愿接受的价值。而在关联方交易中，其价格的公允性受到一定程度的影响，特别是在我国，上市公司与大股东之间的关联方交易占有较大份额，即使交易价格是公允的，充分披露关联方交易价格，将有助于财务会计报告使用者了解其价格的公允性，以及对关联各方财务状况、经营成果等的影响。