何少川与何立峰:企业会计制度讲解2001年(11)

差额5 000元确认为资本公积。

　　2.财务处理：

　　　借：应付票据——应计利息             1 000

　　　　贷：银行存款                          1 000

　　　借：应付票据——面值                 20 000

　　　　贷：应付账款                         15 000

　　　　　　资本公积——其他资本公积          5 000

　　深广公司：

　　　由于没有对应收票据计提坏账准备，差额5 000元作为当期损失。

　　　借：银行存款                         1 000

　　　　贷：应收票据——应计利息              1 000

　　　借：应收账款                          15 000

　　　　　营业外支出——债务重组损失          5 000

　　　　贷：应收票据——面值                    20 000

　　例9：深广公司销售一批商品给红星公司，价款5 200 000元(含增值税)。按双方协议规定，款项应于2001年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2001年3月20日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务200 000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2%的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为520 000元。

　　红星公司：

　　1.计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额：

　　　债务重组日，重组债务的账面价值=5 200 000(元)

　　　将来应付金额=(5 200 000-200 000)×(1+2%)=5 100 000(元)

　　　以上两者之间的差额为100 000元。

　　2.财务处理

　　(1)债务重组日

　　　借：应付账款                      5 200 000

　　　　贷：应付账款——债务重组          5 100 000

　　　　　　资本公积——其他资本公积        100 000

　　(2)重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息

　　　借：应付账款——债务重组           5 100 000

　　　　贷：银行存款                      5 100 000

　　深广公司：

　　1.计算重组债务的账面价值与将来应收金额之间的差额，以及应冲减的坏账准备

　　　债务重组日，重组债权的账面价值=5 200 000(元)

　　　将来应收金额=5 000 000×(1+2%)=5 100 000(元)

　　　以上两者的差额为100 000元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。

　　　根据已放弃债权(豁免)的金额，计算应冲减的坏账准备：

　　　已放弃债权占重组前的比例=200 000÷5 200 000×100%=4%

　　　债务重组日应冲减的坏账准备=520 000×4%=20 800(元)

　　2.账务处理

　　(1)债务重组日

　　　借：应收账款——债务重组                 5 100 000

　　　　　营业外支出——债务重组损失              79 200

　　　　　坏账准备                                20 800

　　　　贷：应收账款                              5 200 000

　　（2）重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息

　　　借：银行存款                              5 100 000

　　　　贷：应收账款——债务重组                  5 100 000

　　　借：坏账准备                                499 200

　　　　贷：管理费用                                499 200

　　例10：1999年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1 000 000元。现因红星公司财务困难，于2001年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2005年12月31日，利率降至7%，免除职欠利息250 000元，本金减至800 000元，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%。假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。

　　红星公司：

　　1.计算

　　　债务重组日，重组债务的账面价值=本金+利息

　　　　　　　　　　　　　　　　　　=1 000 000+1 000 000×10%×2.5

　　　　　　　　　　　　　　　　　　=1 250 000(元)

　　　将来应付金额=本金+应计利息+或有支出

　　　　　　　　　=800 000+800 000×7%×4+800 000×(10%-7%)×3

　　　　　　　　　=1 096 000(元)

　　以上两者之间的差额等于154 000元，应在债务重组日确认为资本公积。由于债务重组后的账面价值含将来应付面值800 000元、将来正常应付利息224 000元和72 000元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。

　　2.账务处理

　　(1)2001年12月31日进行债务重组日

　　　借；长期借款                         1 250 000

　　　　贷：长期借款——债务重组             1 096 000

　　　　　　资本公积——其他资本公积           154 000

　　(2)2002年12月31日支付利息时

　　　借：长期借款——债务重组                  56 000

　　　　贷：银行存款                              56 000

　　　其中，56 000=800 000×7%

　　由于债重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理。

　　(3)假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，2003年12月31日至2004年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，每年需支付的利息为80 000元(80 000×10%)，其中含或有支出24 000元[800 000×(10%-7%)]。假设债务重组协议规定，按每年盈利与否结算或有支出。

　　　借：长期借款——债务重组              80 000

　　　　贷：银行存款                          80 000

　　(4)2005年12月31日最后一次支付金800 000元和利息80 000元时

　　　借：长期借款——债务重组              880 000

　　　　贷：银行存款                          880 000

　　(5)假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债务结算时一并计算。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息时

　　　借：长期借款——债务重组             56 000

　　　　贷：银行存款                         56 000

　　2005年12月31日支付最后一期利息56 000元和本金800 000元时，还需将原计入债务账面价值的或有支出72 000元[800 000×(10%-7%)×3]转入资本公积。

　　　借：长期借款——债务重组              928 000

　　　　贷：银行存款                          856 000

　　　　　　资本公积——其他资本公积            72 000

　　债权银行：

　　假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。

　　1.计算

　　　重组债权的账面价值=面值+应计利息

　　　　　　　　　　　　=1000000+1000000×10%×2.5=1250000(元)

　　　将来应收金额=面值+应收利息

　　　　　　　　　=800000+800000×7%×4=1024000(元)

　　以上两者之间的差额等于226 000元。由于债权银行没有对该项贷款计提呆账准备，因而应将该项差额在债务重组日确认为当期损失。

　　2.账务处理

　　(1)2001年12月31日

　　　借：中长期贷款——债务重组               1 024 000

　　　　　营业外支出——债务重组损失             226 000

　　　　贷：中长期贷款                           1 250 000

　　(2)2002年12月31日收取利息时

　　　借：银行存款                              56 000

　　　　贷：中长期贷款——债务重组               56 000

　　　其中，56 000=800 000×7%

　　由于债务重组后债权的账面余额含正常利息收入，因此，收到的利息作为冲减债权的账面余额处理。

　　(3)假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息时

　　　借：银行存款                              80 000

　　　　贷：中长期贷款——债务重组                56 000

　　　　　　利息收入                              24 000

　　由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按10%的利率计收利息，并在以后的三年里，债权人每年计收80 000元(800 000×10%)的利息，其中含或有收益24 000元[800 000×(10%-7%)]、正常利息收入56 000元(800 000×7%)。

　　(4)2005年12月31日收取本息时

　　　借：银行存款                         880 000

　　　　贷：中长期贷款——债务重组           856 000

　　　　　　利息收入                          24 000

　　(5)假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息时

　　　借：银行存款                          56 000

　　　　贷：中长期贷款——债务重组                 56 000

　　2005年12月31日收取本息时

　　　借：银行存款                           856 000

　　　　贷：中长期贷款——债务重组              856 000

　　由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按7%的利率计收利息。在以后的三年里，银行每年收取56 000元(800 000×7%)的利息。

　　五、采用混合重组方式时的会计处理

　　混合重组合方式，指以下四种方式中的二种或二种以上的组合：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方法不同，混合重组可以有多不同的方式。这些方式可以大体概括成以下三大类：

　　第一类，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务；

　　第二类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务；

　　第三类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。

　　在混合重组方式下，债务人应分别以下情况进行会计处理：

　　(一)以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲

减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组时应遵循的原则进行处理；

　　(二)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组时应遵循的原则处理；

　　(三)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组时应遵循的原则处理。

　　在混合重组方式下，债权人应分别以下情况进行会计处理：

　　(一)以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组时应遵循的原则进行处理；

　　(二)以现金、非现金资产、债务转为资产本方的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。

　　上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按上款规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。

　　(三)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先按以上(二)的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则进行处理。

　　相关的几点说明：

　　1.在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时，应依据债务清偿的顺序。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是，债务实质上还是延续。因此将其放在最后考虑是比较合理的。

　　2.在一种混合重组方式中，遇到以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例定各自的入账价值；如非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。当然，如果重组协议本身就明确地规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则不须作这样的考虑，只要直接按协议规定进行会计处理就可以了。

　　例11：深广公司持有红星公司的应收票据为20 000元，票据到期时，累计利息为1 000元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广协商，同意红星公司支付5 000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为14 000元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。

　　红星公司：

　　1.计算

　　　债务重组日，重组债务的账面价值  21 000元

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(21 000+1 000)

　　　　减：支付的现金                  5 000

　　　　　　转让的无形资产账面价值     14 000元

　　　　　　支付的相关税费              900元

　　资本公积                   1 100元

　　2.账务处理

　　　借：应付票据                         21 000

　　　　　无形资产                        14 000

　　　　　应交税金——营业税                  900

　　　　　资本公积——其他资本公积           1 100

　　深广公司：

　　　借：银行存款                         5 000

　　　　　无形资产                        16 000

　　　　贷：应收票据                    21 000

　　例12：深广公司销售一批商品给红星公司(股份有限公司)，价款1 000 000元(含增值税)。双方协议，红星公司以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部分转为深广公司对红星公司的投资。

　　红星公司转让的该批产品的成本300 000元，市价为360 000元，适用的增值税税率为17%；用于抵债的普遍股为100 000 股，股票市价为每股5.4元、印花税税率为4‰。红星公司没有对转让的产品计提减值准备，深广公司也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

　　红星公司：

　　1.计算

　　　债务重组日，重组债务的账面价值         1 000 000元

　　　减：转让的产成品的账面价值             300 000

　　　　　增值税                              61 200

　　　　　普通股面值                         100 000

　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　538 800元

　　2.账务处理

　　　借：应付账款                            1 000 000

　　　　贷：产成品                                300 000

　　　　　　应交税金——应交增值税(销项税额)           61 200

　　　　　　股本                                      100 000

　　　　　　资本公积——其他资本公积                  538 800

　　　借：管理费用——印花税                      2 160

　　　　贷：银行存款                                2 160

　　深广公司：

　　1.计算

　　　受让的非现金资产的入账价值

　　　　　　=重组债权的账面价值×受让的非现金资产的公允价值／(受让的非现金资　　　　　　　　　　　　产的公允价值+受让的股权的公允价值)

　　　　　　=1 000 000×[360 000/(360 000+540 000)]=400 000(元)

　　　受让的股权的入账价值=1 000×[540 000/(360 000+540 000)]=600 000(元)

　　2.账务处理

　　　借：长期股权投资                600 000

　　　　　存货                        400 000

　　　　贷：应收账款                1 000 000

　　 例13：深广公司销售一批商品给红星公司(非股份有限公司)，价款1 170 000元(含增值税)。债务到期时，因财务发生困难，红星公司与深广公司商议进 行债务重组。重组协议如下：深广公司先豁免一部分债务，金额为70 000元；红星公司剩余的1 100 000元债务中，1 000 000元转为深广公司对红星公司的股权投资，另100 000元以一项账面价值为110 000元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关税费，红星公司没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，深广公司也没有对重组债权计提坏账准备。

　　红星公司：

　　1.计算

　　　债务重组日，重组债务的账面价值          1 170 000元

　　　减：转让的股权份额                     1 000 000元

　　　　　转让的无形资产的账面价值             110 000元

　　　　　资本公积                              60 000元

　　2.账务处理

　　　借：应付账款                            1 170 000

　　　　贷：无形资产                        110 000

　　　　　　实收资本                       1 000 000

　　　　　　资本公积——其他资本公积          60 000

　　深广公司：

　　由于重组协议中明确地规定了具体的重组内容，因而不必按受让的非现金资产和股权的公允价值的相对比例确定相在非现金资产和股权的入账价值。本例中，受让股权的价值是确定的，即1 000 000元，其与重组债权的账面价值之间的差额即为无形资产的入账价值。

　　借：长期股权投资                    1 000 000

　　　　无形资产                          170 000

　　　贷：应收账款                        1 170 000

　　例14：深广公司持有红星公司(非股份有限公司)承兑的不带息应收票据100 000元，票据到期。由于红星公司资金周转发生暂时困难，经双方协议进行债务重组。重组协议规定：红星公司以一台设备抵偿35 000元的债务，将55 000元的债务转为5%的股权，一年后再支付8 000元偿清剩余债务。假设这台设备的原值为50 000元，累计折旧为20 000元，评估确认的原价为50 000，评估确认的净价为36 000元；债务人重新注册的资本1 000 000元，债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为54 000元。假设深广公司没有对重组债权计提坏账准备，且不考虑相关税费。

　　红星公司：

　　1.计算

　　　债务重组日，红星公司重组债务的账面价值100 000元

　　　转让的固定资产的账面价值(50 000-20 000)30 000元

　　　债权人享有的股权份额(1 000 000×5%)

　　　将来应付金额                        8 000元

　　　资本公积                           12 000

　　2.账务处理

　　　借：固定资产清理                    30 000

　　　　　累计折旧                        20 000

　　　　贷：固定资产                        50 000

　　　借：应付票据                        100 000

　　　　贷：固定资本清理                     30 000

　　　　　　实收资本                         50 000

　　　　　　应付账款                          8 000

　　　　　　资本公积——其他资本公积         12 000

　　深广公司

　　1.计算

　　　债务重组日，重组债权的账面价值         100 000元

　　　减：将来应收金额                       8 000元

　　　　　余额                               92 000

　　以上说明，红星公司用固定资产和自身的股权偿清了的债务的金额为92 000元，也是深广公司在重组日收回或放弃的债权。在确定受让的固定资产和股权的入账价值时，应以该项金额92 000元为基础。

　　受让的固定资产的入账价值=92 000×[受让的固定资产的公允价值／(受让的固定　　　　　　　　　　　　　　　　　　资产的公允价值+受让的股权的公允价值)]

　　　　　　　　　　　　　　=92 000×[36 000/(36 000+54 000)]=36 800(元)

　　受让的股权的入账价值=92 000-36 800=55 200(元)

　　2.账务处理

　　　借：长期股权投资——其他股权投资              55 200

　　　　　固定资产                                 36 800

　　　　　应收账款                                  8 000

　　　　贷：应收票据                                       100 000

　　例15：深广公司和红星公司均为工业一般纳税企业。深广公司于2001年6月30日向红星公司出售一批产品，销售价款1 000 000元，应收增值税170 000元；红星公司于同年6月30日开出期限为6个月、票面年利率为10%的商业承兑汇票。在该票据到期日，红星公司未按期兑付该票据，深广公司将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至2002年12月31日，深广公司对该应收账款提取的坏账准备为5 000元。红星公司由于资金周转暂发生困难，于2002年12月31日与深广公司协商，达成如下重组协议：

　　1.红星公司以产品一批偿还部分债务。用于偿债的产品的账面价值为20 000元，市价为30 000元，应交增值税额为5 100元。红星公司开出增值税专用发票，深广公司将该产品作为产成品验收入库。

　　2.深广公司同意减免红星公司所负全部债务扣除实物抵偿后剩余债务的40%，其余债务的偿还期限延至2003年12月31日。

　　红星公司：

　　1.计算

　　　债务重组日，重组债务的账面价值=(1 000 000+170 000) ×(1+5%)

　　　　　　　　　　　　　　　　　　=1 228 500(元)

　　　将来应付金额=[1 228 500-30 000×(1+17%)]×60%=716 040(元)

　　2.账务处理

　　　借：应付账款                     1 228 500

　　　　贷：库存商品                    20 000

　　　　　　应交税金——应交增值税(销售税额)  5 100

　　　　　　应付账款——债务重组            716 040

　　　　　　资本公积                        487 360

　　深广公司：

　　1.计算

　　　债务重组日，重组债权的账面余额

　　　　　　=(1 000 000+170 000)×(1+5%)=1 228 500(元)

　　　将来应收金额=[1 228 500-30 000×(1+7%)]×60%=716 040(元)

　　　已收回或放弃的债权=1 228 500-716 040=512 460(元)

　　　应冲销的坏账准备=5 000×(512 460/1 228 500)=2 086(元)

　　2.账务处理

　　　借：应收账款——债务重组               716 040

　　　　　库存商品                           505 274

　　　　　应交税金——应交增值税(进项税额)     5 100

　　　　　坏账准备                             2 086

　　　　贷：应收账款                        1 228 500

第三节  新旧会计制度比较

　　行业会计制度没有涉及债务重组会计核算和披露的规定；《股份有限公司会计制度》中对债务重组所作的规定与修订前的债务重组准则基本一致。为叙述方便，以下所称“原会计制度”指修订前的债务重组准则或《股份有限公司会计制度》，“新会计制度”指修订后的债务重组准则或《企业会计制度》。

　　一、债务重组的定义

　　原会计制度规定，债务重组指在债务人发生的财务困难的情况下，债权人按其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。新会计制度规定，债务重组指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

　　新会计制度修改了债务重组定义，新的债务重组概念不仅包括债权人作出让步时的债务重组，还涉及债权人未作出让步时的债务重组。

　　二、债务重组方式

　　原会计制度规定，债务重组方式包括：(1)以资产清偿债务；(2)债务转为资本；(3)修改不包括上述(1)和(2)两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等(简称“修改其他债务条件”)；(4)以上三种方式的组合。

　　新会计制度将原会计制度中的以资产清偿债务方式分拆成两种方式：(1)以低于债务账面价值的现金清偿债务；(2)以非现金资产抵偿债务。其他方式与原会计制度一致。

　　三、债务的会计处理

　　(一)以非现金资产清偿债务

　　原会计制度要求债务人考虑转让的非现金资产的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益；同时，还要确认非现金资产转让损益。

　　新会计制度要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额计入资本公积或当期损失。

　　(二)以债务转资本清偿债务

　　原会计制度要求债务人考虑转让的股权的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益。

　　新会计制度要求将重组债务的账面价值与债权人享有的股权的份额之间的差额直接计入资本公积。

　　(三)修改其他债务条件

　　原会计制度要求债务人将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额在重组当期确认为债务重组收益。如果涉及或支出，在计算将来应付金额时应将其包含进去，以确定债务重组收益。或有支出如发生，冲减重组后的债务账面价值；如未发生，按原估计金额确认债务重组收益。

　　新会计制度要求将重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。其次，新会计制度还对重组债务账面价值小于或等于将来应付金额时的会计处理作出了规范。再者，对未发生的或有支出而言，新会计制度要求其在结清债务时确认为资本公积。

　　(四)混合重组方式

　　原会计制度要求债务人按是否涉及修改其他债务条件，对混合重组方式进行处理，从程序上看，新会计制度与原会计制度的规定一致；但由于不再确认债务重组收益，因而两者的实质不同。

　　四、债权人的会计处理

　　(一)以非现金资产清偿债务／以债务转为资本

　　原会计制度要求债权人将受让的非现金资产或股权按公允价值入账，并确认债务重组损失。

　　新会计制度要求债权人将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账，因而不发生债务重组损失。

　　(二)修改其他债务条件

　　原会计制度要求债权人将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额在重组当期确认为债务重组损失。如果涉及或有收益，在计算将来应收金额时不应包含进去。或有收益如发生，计入当期损益。

　　就重组债权的账面价值大于将来应收金额而言，新会计制度与原会计制度的规定一致。其次，新会计制度还对重组债权账面价值小于或等于将来应付金额时的会计处理作出了规范。再者，就未发生的或有收益而言，新会计制度与原会计制度的规定一致。

　　(三)混合重组方式

　　原会计制度要求债权人按是否涉及修改其他债务条件，对混合重组方式进行处理。

　　从程序看，新会计制度与原会计制度的规定基本一致；但由于要求将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账，从而两者的实质不同。

第十章 借款费用

第一节 借款费用概述

　　一、借款费用的定义

　　借款费用从本质上讲是企业为借入资金而付出的代价，对其进行严格定义和内涵上的界定，对于准确计量借款费用十分必要。企业会计制度中的借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。具体来说，包括以下各项：

　　1.因借款而发生的利息 因借款而发生的利息，包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及承担带息债务应计的利息。

　　2.因借款而发生的折价或溢价的摊销 因借款而发生的折价或溢价主要是发行的债券发生的折价或溢价。折价或溢价的摊销实质上是对每期借款利息的调整，因而构成了借款费用的组成部分。企业应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。

　　3.因借款而发生的辅助费用 因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金的一部分代价，因而这些费用构成了借款费用的组成部分。

　　4.因外币借款而发生的汇兑差额 因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。由于这部分汇兑差额是与外币借款直接相联系的，因而也构成了借款费用的组成部分。

　　二、借款费用的处理方法

　　对于借款费用的处理，存在着费用化和资本化两种观点的争论。企业会计制度对于借款费用的处理方法，从总的原则上来说，允许借款费用在符合条件的情况下资本化，计入资产的成本，其他借款费用则均计入当期损益。 这一规定主要考虑到目前企业中用于固定资产购建的资金大部分仍来源于借款，因此发生的借款费用金额较大，如果要求企业将所有的借款费用都确认为当期费用，许多企业会难以承受；而且，我国的会计制度一直都规定，企业应将与购建固定资产相关的借款费用资本化，企业在执行资本化政策的过程中，并没有反映存在很大的问题，似乎也没有对这一政策进行较大变更的必要。

第二节 借款费用的确认、计量和披露

　　一、借款费用的确认原则

　　(一)应予资本化的资产范围和借款范围

　　1.应予资本化的资产范围 借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产(如存货、无形资产)上的借款费用，不能予以资本化。关于应予资本化的资产范围，有几点需要说明：所指的固定资产，既包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。一旦固定资产达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。购入不需要安装的设备，在购入时就已经达到预定可使用状态

　　2.应予资本化的借款范围 企业会计制度规定应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。

　　(二)具体确认原则

　　在企业发生的各项借款费用中，利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认原则与辅助费用有所不同。分述如下：

　　1.利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认

　　企业会计制度规定的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认原则为：因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合企业会计制度规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。这里所说的"符合企业会计制度规定的资本化条件"是指符合企业会计制度借款费用允许资本化的期和资本化金额的确定方法等方面的规定。例如，虽然企业会计制度规定应予资本化的借款为专门借款，但专门借款发生的利息并不是都可以资本化。如要资本化，首先应当满足企业会计制度规定的关于开始资本化的三个条件，之后还需要与发生在资产上的支出相挂钩。在这一过程中，如果出现了暂停资本化的情况，还应根据企业会计制度关于暂停资本化的规定，在中断期间暂停资本化。另外，在资产达到预定可使用状态后停止资本化。

　　2.辅助费用的确认

　　企业会计制度规定的辅助费用确认原则为：因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，则不管是否是在达到预定可使用状态之前发生的，均可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。这条规定有以下几层含义：

　　(1)因安排专门借款而发生的辅助费用，在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。具体来说，不论是一次性支付的辅助费用，如发行债券手续费，还是分期支付的辅助费用如为已借入未划拨款项而按期支付的承诺费，均应在所购建固定资产达到预定可使用状态之前，于实际发生时予以资本化；在所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用。

　　(2)因安排专门借款而发生的辅助费用，如果金额较小根据重要性原则，也可以于发生当期确认为费用。

　　(3)因安排除专门借款外的其他借款而发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用。例如，安排为生产产品而借入款项所发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用；又如，安排为开发软件借入款项而发生的辅助费用，也应于发生当期确认为费用。

　　二、关于开始资本化

　　企业会计制度规定，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当在以下三个条件同时具备时开始资本化：

　　1.资产支出已经发生。这里所指的资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。具体来说：

　　(1)支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出。如用现金、银行存款或其他货币资金等购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等。

　　(2)转移非现金资产是指将非现金资产用于固定资产的建造与安装，如将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等。

　　(3)承担带息债务是指因购买工程用材料等而承担带息应付款项(如带息应付票据)。企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，由此产生的债务可能带息，也可能不带息。如果是不带息债务，就不计入资产支出，因为在该债务偿付前不需承担利息，企业不会因这部分未偿付债务承担借款费用，亦即没有任何借款费用是应当归属于这部分未偿付债务的。直到企业偿付债务实际发生了资源流出时，才能作为资产的支出。而对于带息债务来说，情况就不同的。由于企业要为这笔债务付出代价，承担利息，与企业用银行借款支付资产支出的性质是一样的。因此，带息债务应当作为资产支出，用以计算应予资本化的借款费用金额。例如，企业于2000年3月1日采用带息应付票据方式购买了10万元的工程用材料，票据期限为三个月，年利率为6%，到期3月31日编制当月会计报表时，应付票据尚未偿付，则该笔应付票据本金10万元应作为当月资产支出。如果这10万元是不带息的应付票据或应付账款，则3月31日编制当月会计报表并不计算应予资本化的借款费用金额时，不将其作为资产支出。

　　需要注意的是，如果企业委托其他单位建造固定资产，则企业向受托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。

　　2.借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。例如，企业以发行债券方式筹集资金来建造一项固定资产，在债券本身可能还没有开始计息时，就为发行债券向承销机构支付了一笔承销费，即发生了专门借款的辅助费用。此时，应当认为借款费用已经发生。

　　3.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。企业会计制度所指的"为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动"主要是指资产的实体建造活动，例如主体设备的安装、厂房的实际建造等。但是"为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始"不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行建造活动的情况。如只购置了建造用地但未发生有关房屋建造活动就不包括在内。

　　在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇竞差额应当开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，就不能开始资本化。例如，企业为购置或建造某项固定资产借入的专门借款已经划入企业账户，即借款费用已经发生，固定资产的实体建造工作也已经开始，但由于为建造该项资产所购买的工程物资款项均未支付，而且这些应付款项都是不带息债务，另外，也没有发生其他与购建固定资产有关的支出，因而已发生的专门借款的借款费用，尽管是为建造该项固定资产而专门借入的款项所发生的，也不能计入该项资产的成本，只能确认为当期费用，因为不符合开始资本化的第一个条件。又如，企业已经使用银行存款购买了建造某项固定资产所需的工程物资，固定资产的实体建造工作也已经开始，但为建造该项资产专门借入的款项还没有到位，因此没有发生相应的借款费用，此时，也不能开始资本化，因为不符合开始资本化的第二个条件。再比如，企业为了建造一项固定资产已经使用银行存款购买了工程所需要物资，发生了资产支出，为购建该项固定资产专门借入的款项也已经开始计息，即借款费用已经发生，此时，已经符合了开始资本化的第一、二个条件，但固定资产的实体建造还没有开始，即为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动还没有开始，不符合开始资本化的第三个条件，在这种情况下，专门借款发生的借款费用也不能开始资本化。

　　需要注意的是，因安排专门借款而发生的一次支付的辅助费用，一般不考虑开始资本化的三个条件，应当在发生时予以资本化，如发行债券的手续费、初始借款手续费应当在实际支付时予以资本化。

　　三、关于资本化金额的确定

　　企业每期应予资本化的借款费用金额，包括当期应予资本化的利息、借款折价或溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额。

　　(一)利息资本化金额的确定

　　企业会计制度规定，利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一会计期间，因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化金额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率；如果借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。利息资本化金额的计算公式为：

　　每一会计期间利息资本化金额 = 至本期末止购建固定资产累计加权平均数×资本化率

　　1.累计支出加权平均数的确定

　　上述公式中的累计支出加权平均数应按每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。其计算公式为：

　　累计支出加权平均数 = ∑（每笔支出金额×每笔资产支出占用的天数会计期间涵盖的天数 ）

　　上述公式中的"每笔资产支出占用的天数"是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。"会计期间涵盖的天数"是指计算应以予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述时间长度一般应以天数计算，有时考虑到资产支出发生笔数较多，而且发生比较均衡，为简化计算，也可以月数计算，具体可根据借款费用资本金额的计算期和发生的资产支出笔数的多寡而定。以下分别说明：

　　(1)按月计算资本化金额 如果企业按月计算应予资本化的借款费用，则应当以该月中每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算确定该月累计支出加权平均数；如果每月资产支出的笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可以每月月初资产支出余额和当月资产支出的算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数，即：

　　累计支出加权平均数 =月初支出金额 +当月资产支出金额算术平均数

　　上述公式中的"当月资产支出算术平均数"按如下公式计算：

　　当月资产支出算术平均数= 当月资产支出金额／２

　　(2)按季、半年或年计算资本化金额

　　如果企业按季、半年或年计算应予资本化的借款费用，应当每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担借款费用的天数与该季(半年或年)天数之比，计算确定该季(半年或年)累计支出加权平均数；如果资产支出笔数较多，支出发生的比较均衡，为简化计算，也可以月数作为计算累计支出加权平均数的权数，即以月数作为确定承担借款费用的时间长度的最小单位。此时可以根据每月月初资产支出余额和每月资产支出算术平均数之和除以会计期间涵盖的月数，加总计算确定该季(半年或年)累计支出加权平均数，其计算公式为：

　　累计支出加权平均数

　　　　=∑((月初支出金额 +当月资产支出金额算术平均数)/会计期间涵盖的月数〕

　　需要注意的是，在这种情况下，企业应按照该累计支出加权平均数乘以相应会计期间的利率(即季利率、半年利率或者年利率)，求得该期应予资本化的利息金额。企业也可以首先按照每月累计支出加权平均数乘以月利率计算出每月应予资本化的利息金额，然后加总得到该季(半年或年度)应予资本化的利息金额。

　　以下举例说明上述情况下累计支出加权平均数的计算方法：

　　(1)企业按月计算应予资本化的借款费用

　　例1：风华公司为增值税一般纳税企业，从2000年1月1日开始建造一项固定资产，并为建造该项资产专门从银行借入了500万元的3年期借款，年利率为6%资产于2000年4月1日建造完工。为简化计算，假设每月均为30天。

　　公司在2000年1月--3月间发生的资产支出如下：

　　1月1日，支付购买工程用物资款项140.40万元，其中增值税进项税额为20.40万元；

　　2月10日，支付建筑资产的职工工资9万元；

　　3月15日，将企业的产品用于建造固定资产，该产品的成本为60万元，其中，材料成本为50万元，增值税进项税额为8.50万元，该产品计税价格为100万元，增值税销项税额为17万元，为生产这些产品所耗的材料价款及增值税进项税额已支付；

　　3月31日，为3月15日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税8.50万元。

　　公司按月计算应予资本化的借款费用，应根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数：

　　1月份累计支出的加权平均数=140.40×30/30 =140.40(万元)

　　2月份累计支出加权平均数=140.40×30/30+9×20/30 =146.40(万元)

　　3月份累计支出加权平均数 =140.40×30/30+9×30/30+68.50×15/30+8.50×0/30 =183.65(万元)

　　(2)企业按季(或半年、全年)计算应予资本化的借款费用。公司应根据2000年第一季度每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当季天数之比，计算第一季度累计支出加权平均数：

　　公司第一季度累计支出加权平均数 =140.40×90/90+9×50/90+68.50×15/90 =156.82(万元)

　　(3)企业按月计算应予资本化的借款费用，且资产支出笔款较多，支出生比较均衡的情况(简化计算方法)

　　例3：承例1，假设其他条件不变，公司为建造固定资产而在2000年1月-3间发生的资产支出如下：

　　1月1日，支付购买工程用物资款项35.10万元，其中增值税进项税额为5.10万元；

　　1月6日，支付项目设计方案费20万元；

　　1月15日，支付工程用物资款46.80万元，其中增值税进项税额为6.80万元；

　　1月20日，支付工建造该项资产的职工工资2万元；

　　1月28日，支付工程用料款32.76万元，其中增值税进项税额为4.76万元；

　　2月6日，将本公司生产的产品用于工程建设，产品成本为4万元，其中材料成本为3万元，增值税进项税额为0.51万元；该产品计税价格为6万元，增值税销项税额为1.02万元，为生产这些产品所耗用材料价款及增值税进项税额已支付；

　　2月8日，支付项目顾问费2万元；

　　2月12日，用银行存款购买工程低值易耗品1.17万元，其中增值税进项税为0.17万元；

　　2月20日，支付建造该项资产的职工工资2万元；

　　2月28日，交纳2月6日用于工程建设的本公司产品的增值税应纳税额0.51万元；

　　3月10日，支付工程用物资款29.2万元，其中增值税进项税额为4.25万元；

　　3月20日，支付建造该项资产的职工工资5万元；

　　3月28日，用本企业的产品向外单位换进一批工程用物资，产品成本为30万元，其中材料成本为20万元，增值税进项税额为3.40万元；该产品计税价格为50万元，增值税销项税额为8.50万元，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额已支付；

　　3月31日，交纳3月28日用本企业产品交换工程用物资的增值税应纳税额5.10万元。公司按月计算应予资本化的借款费用。公司可以根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支加权平均数。但考虑到每月资产支出的笔数较多，支出发生比较均匀，也可以简化计算，即用每月月初资产支出余额和每月资产支出算术平均之和作为当月的累计支出加权平均数。具体计算如下：

　　一月份累计支出加权平均数=月初资产支出额+当月资产支出总额

　　　　　　　　　　　　　　=(35.10+20+46.8+2+32.76)/2 =68.33(万元)

　　二月份累计支出加权平均数=136.66+(4.51+2+1.17+2+0.51)/2=141.76(万元)

　　三月份累计支出加权平均数=146.85+(29.25+5+33.4+5.1)/2=183.23(万元)

　　计算过程见表10-1。

　　表10-1

月份 月初资产支出

余额(万元)

 当月资产支出总额(万元) 当月资产支出算术平均数(万元) 累计支出加权平均数(万元)  月末资产支出余额(万元)

(1)=上月(5) (2) (3)=(2)／2 (4)=(1)+(3) (5)=(1)+(2)

1 0 35.10+20+46.80+2+32.76=136.66 136.66/2=68.33 68.33 136.66

2 136.66 4.51+2+1.17+2+0.51=10.19 10.19/2=5.10 141.76 146.85

3 146.85 29.25+5+33.4+5.10=72.75 72.75/2=36.38 183.23 219.60

　　(4)企业按季(或半年、全年)计算应予资本化的借款费用，且资产支出笔数较多、支出发生比较均衡的情况(简化计算方法)

　　例4：承例3，假设其他条件不变，公司按季计算应予资本化的借款费用。公司可以以2000年第一季度每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当季天数之比，计算第一季度累计支出加权平均数，但考虑到资产支出笔数较多，支出发生比较均匀，也可以简化计算，即选择以月数(而非天数)作为确定承担借款费用长度的最小单位，根据公式据以计算第一季度累计支出加权平均数：

　　第1季度累计支出加权平均数

　　　=∑((月初支出金额 +当月资产支出金额算术平均数)/会计期间涵盖的月数〕

　　　=［0+(35.10+20+46.8+2+32.76)/2］/3+［136.66 +(4.51+2+1.17+0.51)/2]/3+［146.85+(29.25 +5+33.4+5.10)/2］/3

　　　 =131.11(万元)

　　2.资本化率的确定

　　资本化率应当分别不同情况，按下列原则确定：

　　(1)为购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化即为该项借款的利率。

　　一般来说，在为购建某项固定资产只借入一笔专门借款的情况下，该项借款的利率即为资本化率，如果这一项专门借款为采用面值发行的债券，则债券的票面利率即为资本化率。当为购建固定资产专门折价或溢价发行了一笔债券时，此时即使只存在这一笔专门借款，也不能直接将债券的票面利率作为资本化率，而应重新计算债券的实际利率作为资本化率。资本化率即实际利率的计算公式为：

　　资本化率=［(债券当期实际发生的利息±当期应摊销的折价或溢价)／债券期初账面价值］×100%

　　上述公式中的"债券当期实际发生的利息"是指录期按债券的票面价值乘以票面利率计算得出的利息金额。

　　上述公式中的"当期应摊销的折价或溢价"是指按实际利率法或直接线法计算的折价或溢价的每期摊销金额。

　　上述公式中的"债券期初账面价值"是指每期期初债券的账面价值，包括上期应计的利息和上期应摊销的折价或溢价金额，如果债券是分期付息的，还应扣除分期付息情况下每期已经支付的利息金额。如果到期还本、分期付息的债券每期应计和支付的利息均未通过"应付债券"科目核算，则每期期初债券的账面价值中只包括上期应摊销的折价或溢价。如果企业选择按月份、季度或半年计算计算一次借款费用应予资本化的金额，由于每期需要调整债券期初账面价值，比较繁琐，为简化工作量，也可以采取按年调整的办法处理，即以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初债券的账面价值。

　　①按实际利率法摊销折价或溢价

　　企业选择按实际利率法摊销折价或溢价时，资本化率按照插值法的计算如下：

　　例5：企业为建造一项固定资产于2000年1月1日发行3年期债券，票面价值为1000万元，票面年利率为5%，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为900万元(不考虑发行债券的辅助费用)。

　　每年年末支付的利息=1000×5%=50万元

　　　 50×PA(3,r)+1000×PV(3,R)=900

　　当r=9%时， 50×2.531295+1 000×0.772183=898.74775＜900

　　当r=8%时， 50×2.577097+1 000×0.793832=922.68685＞900

　　用插值法计算如下：

　　　 利率 　　　现值

　　　 8% 　　　922.6869

　　　 r 　　　　 900

　　　 9%　　 　s898.7478

　　　 (898.7478-900)/(898.7478-922.6869)=(9%-r)/(9%-8%)

　　 　r=8.95%

　　实际利率为8.95%，则资本化率了为8.95%。

　　按照插值法计算出实际利率后，可以直接将这一利率作为资本化率，不需要再计算每期根据这一实际利率应摊销的折价或溢价金额。

　　②按直线法摊销折价或溢价

　　如果企业选择按直线法摊销折价或溢价，资本化率的计算如下：

　　例6：承例5，则发行债券第一年的资本化率为：

　　　资本化率=(50+100/3)/(1000-100)×100%=9.26%

　　发行债券第二年的资本化率为：

　　　资本化率= (50+100/3)/(1000-100+50+100/3-50)×100%=8.93%

　　(2)为购建造固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。

　　如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，在这些借款都没有折价或溢价的情况下，加权平均利率的计算公式为：

　　加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权100%

　　上述公式的分子"专门借款当期实际发生的利息之和"是指企业因借入款项在当期实际发生的利息金额。

　　上述公式的分母"专门借款本金加权平均数"是指各专门借款的本金余额在会计期间内的加权平均数，其计算应根据每笔专门借款的本金乘以该借款在当期实际占用的天数与会计与会计期间涵盖的天数之比确定。计算公式为：

　　专门借款本金加权平均数 = ∑[每笔专门借款本金×每笔借款占用天数]

　　为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。

　　例7：企业为建造某项固定资产于1999年1月1日专门借入了100万元，3月1日又专门借入100万元，资产的建造工作从1月1日开始。假定企业按季计算资本化金额。

　　在3月31日，企业的第一笔企业专门借款占用了3个月，第二笔专门借款占用了1个月，则第一季度"专门借款本金加权平均数"为：

　　专门借款本金加权平均数=100×3/3+100×1/3 =133.3(万元)

　　如果这些专门借款的存在折价或溢价的情况，还应当将每期应摊销的折价或溢价的金额作为利息的调整额，对加权平均利率即资本化率作相应调整。折价或溢价的摊销可以采用实际利率法，也可以采用直线法。此时，加权平均利率的计算公式为：

　　加权平均=［(专门借款当期实际发生的利之和±当期应摊销的折价或溢价)／专门借款本金加权平均数］×100%

　　需要注意的是，如果上述专门借款中有存在折价或溢价的债券，则该债券的本金应按每期期初债券的账面价值作为基数进行加权平均，为简化工作量，也可以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初的账面金额。

　　例8：某企业2000年1月1日开始建造一项固定资产，专门借款有两项：

　　①2000年1月1日借入的3年期借款100万元，年利率为6%；

　　②2000年4月1日发行的3年期债券200万元，票面利率为5%，债券发行价格为170万元，折价30万元(不考虑发行债券发行的辅助费用)。

　　假定资产建造从1月1日开始，截至3月31日，计算得出的累计支出加权平均数为90万元，截至6月30日，计算得出的累计支出加权平均数为150万元，债券折价采用直线法摊销。2000年第一季度和第二季度适用的资本化率计算如下：

　　由于第一季度只有一笔专门借款，资本化计即为该借款的利率，即1.5%(6%×3/12)。

　　由于第二季度有两笔专门借款，适用的资本化率为两项专门借款的加权平均利率。加权平均利率计算如下：

　　加权平均利率=[(专门借款当期实际发生的利息之和±当期应摊销的折价或溢价)/借款本金加权平均数]×100% =×100% =2.41%

　　3.利息资本化金额的限额

　　企业会计制度规定，在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。如果根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的利息资本化金额超过当期专门借款实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和(或之差)时，以当期实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和(或之差)作为当期应予资本化的利息金额。

　　4.利息资本化金额计算举例

　　例9：承例8，企业在第一季度和第二季度应予资本化的利息金额为：

　　第一季度累计支出加权平均数为90万元，则第一季度应予资本化的利息金额=90×1.5%=1.35(万元)

　　第一季度专门借款实际发生的利息金额=100×6%×3/12 =1.5(万元)

　　账务处理为：

　　　借：在建工程--借款费用 13 500

　　　　　财务费用 1 500

　　　　贷：长期借款 15 000

　　第二季度累计支出加权平均数为150万元，则

　　第二季度应予资本化的利息金额=150×2.41% =3.615(万元)

　　第二季度专门借款实际发生的利息和折价摊销金额 =100×6%×3/12+200×5%×3/12+30/3×3/12 =6.5(万元)

　　财务处理为：

　　　借：在建工程--借款费用 36 150

　　　　　财务费用 28 850

　　　　贷：长期借款 15 000