福州市政法委副书记:企业会计制度讲解2001年(4)

有的可供企业自由支配使用的固定资产；租入固定资产是指企业采用租赁方式从其他单位租入的固定资产。

　　(四)固定资产按经济用途和使用情况进行综合分类，可分为生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产、不需用固定资产、未使用固定资产、土地、融资租入固定资产。

　　土地，主要是指已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权不能作为固定资产管理。

　　融资租入固定资产，是指企业采取融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理。

　　企业会计制度规定，固定资产是按经济用途和使用情况进行综合分类。

　　由于企业的经营性质不同，经营规模有大有小，对于固定资产的分类可以不同的分类方法，企业可以根据自己的实际情况和经营管理、会计核算的需要进行必要的分类。

　　三、固定资产取得时的入账价值

　　固定资产取得时的入账价值，包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出，这些支出既有直接发生的，如支付的固定资产的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也有间接发生的，如应予以资本化的借款利息和外币借款折合差额以及应予分摊的其他间接费用等。

　　由于固定资产的来源渠道不同，其价值构成的具体内容也有所差异，固定资产取得时的入账价值应当根据具体情况分别确定：

　　(一)购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。 外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。

　　(二)自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出，作为入账价值。

　　(三)投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。

　　(四)融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。 如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价值。

　　(五)在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。

　　(六)企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为入账价值。如涉及补价的，按以下规定确定受让的固定资产的入账价值：

　　1.收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为入账价值；

　　2.支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。

　　(七)以非货币性交易换入的固定资产的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值。如涉及补价的，按以下规定确定换入固定资产的入账价值：

　　1.收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为入账价值。

　　2.支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为入账价值。

　　(八)接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：

　　1.捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值。

　　2.捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：

　　1)同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值；

　　(2)同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

　　3.如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

　　(九)盘盈的固定资产，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

　　(十)经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。 固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。

　　四、固定资产折旧

　　固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。其中，固定资产的实物损耗是指固定资产在使用过程中其实物形态由于运转磨损等原因发生的损耗，一般是指机器磨损。固定资产本身结构、质量和使用状况，以及固定资产的维修情况。对固定资产实物磨损程度起决定性的作用。固定资产的自然损耗，是指固定资产受自然条件的影响发生的腐蚀性损失。固定资产的无形损耗，是指固定资产在使用过程中由于技术进步等非实物磨损、非自然磨损等原因发生的价值损失。

　　影响固定资产折旧数额大小的因素有四个：一是计提折旧基数。计提固定资产折旧的基数是固定资产的原始价值或固定资产的账面净值。企业会计制度规定，一般以固定资产的原价作为计提折旧的依据，选用双倍余额递减法的企业，以固定资产的账面净值为计提折旧的依据。二是固定资产折旧年限。折旧年限长短直接关系到折旧率的高低，它是影响企业计提折旧额的关键因素。三是折旧方法。企业折旧方法不同，计提折旧额相差很大。四是固定资产净残值。固定资产净残值是指预计固定资产清理报废时可以收回的残值扣除预计清理费用。

　　为此，企业会计制度规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应按照上述程序，经批准报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。

　　(一)固定资产折旧的范围

　　企业在固定资产，包括生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产等，一般均应计提折旧，但是，房屋和建筑物，不管是否使用，都要计提折旧。因此，需要计提折旧的固定资产具体范围包括：房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定资产；融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。已达到预定可使用状态的固定资产，如果尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，同时调整原已计提的折旧额，当期计提的折旧额和对原折旧额的调整，均作为当期的成本、费用处理。

　　企业因更新发行等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整后价值，预计尚可使用年限和净残值，按选定的折旧方法计提折旧。

　　对于接受捐赠旧的固定资产，企业应按照企业会计制度规定的固定资产入账价值、预计尚可使用年限、预计净残值，以及企业所选用的折旧方法，计提折旧。

　　融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。

　　不计提折旧的固定资产包括：房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

　　(二)计算折旧的方法

　　企业会计制度规定：固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍然应按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。

　　双倍余额递减法和年数总和法，是常见的加速折旧方法。其特点是固定资产使用前期提取折旧多，使用后期提取折旧逐年减少。其中，采用双倍余额递减法时的折旧率是固定不变的，而计提折旧的基数为固定资产的净值，是逐年变小的，因此计提的折旧额逐年递减；年数总和法折旧率是逐年降低的，而计提折旧的基数为固定资产原值减去预计净残值，是固定不变的，因此，计提折旧额也是逐年递减的。

　　企业在选用双倍余额递减法计提折旧时，残值不能从固定资产价值中抵减。因此，每年计提的固定资产折旧额是用两倍于直线法的折旧率去乘固定资产的账面净值。由于只要该项固定资产使用的后期，则其账面净值就不可能被冲销完毕，因此，在固定资产使用的后期，如果发现使用双倍余额递减法计算的折旧额小于采用直线法计算的折旧额时，就可以改用直线法计提折旧。为了操作方便，实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其折旧年限到期前两年内，将固定资产账面净值后的净额平均摊销。

　　各类固定资产在原价在各月之间由于新增和报废等原因而有变动，在一个月之中也有变动，为了一致起见，企业一般应根据月初在用固定资产的账面原价和月折旧率，按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。应提的折旧总额为固定资产原价减去预计残值加上预计清理费用。

　　企业按月计提固定资产折旧，借记"制造费用"、"营业费用"、"管理费用"、"其他业务支出"等科目，贷记"累计折旧"科目。

　　五、固定资产的期末计价

　　固定资产发生损坏、技术陈旧或其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为固定资产价值减值。预计可收回金额通常可以按照市价确定。

　　对于已经发生的资产价值的减值如果不予以确认，必然导致虚夸资产的价值，虚盈实亏，这既不符合真实性的原则，也有悖于稳健原则。因此，对那些已经没有经济价值、不能给企业带经济利益的固定资产，必须计提固定资产减值准备。例如，在技术上已经被淘汰的机器设备等，尽管实物仍然存在，但它实际上已经不能再用于产品生产，不能为企业带来未来的经济利益，这样的机器设备就不能再确认为资产。

　　如何判断固定资产是否发生减值，企业一般至少应考虑以下迹象：

　　1.资产的市价在当期大幅下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而引起的下跌；

　　2.技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或是资产的营销市场，在当期发生或在近期发生重大变化，对企业产生负面影响；

　　3.市场利率或市场的其他投资回报率在当期已经提高，从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅度降低资产的可收回金额；

　　4.企业的净资产账面金额大于其市场资本化金额；

　　5.有证据表明，资产已经陈旧过时或实体损坏；

　　6.资产的使用或预计使用方式或程度已在当期发生或在近期将发生重大发生，对企业产生负面影响。这些变化包括计划终止或重组该资产所属的经营业务，或计划在以前预定的日期之前处置该资产；

　　7.内部报告提供的证据表明，资产的经济绩效已经或将要比预期的差。

　　从内部报告中获得的表明资产可能已经减值的证据包括：

　　(1)为获取资产而发生的现金流量，或随后为经营或维护该资产而发生的现金需求，远远高于最初的预算；

　　(2)与预算相比，资产的实际现金净流量或经营损益已经明显恶化；

　　(3)资产的预算现金流量或经营利润大幅下跌，或者预算损失大幅增加；

　　(4)当期数字与未来期间的预算数字累计，其结果是经营损失或现金净流出。

　　根据企业会计制度的规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

　　企业应当合理地计提各项资产减值准备，但不得设置秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则设置秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。

　　如果企业的固定资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备的。对存在下列情况之一的固定资产，应当全额计提减值准备：

　　1.长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

　　2.由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；

　　3.虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；

　　4.已遭毁损，以至于不再具有使用价值的固定资产；

　　5.其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

　　六、与行业会计制度的比较

　　1.为了鼓励外商投资企业购买国产设备，国家规定：对于外商投资企业购买国产设备而支付的增值税，可以进行退税处理，因此，外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，企业会计制度规定可以冲减原已入账的固定资产的入账价值。而行业会计制度和《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》则没有这方面的规定。

　　2.对于自行建造的固定资产，行业会计制度规定，按建造过程中实际发生的全部支出作为入账价值；而企业会计制度增加一个限定条件，即按建造过程该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值。并不是在建造过程中发生的所有支出都可以作为固定资产的价值，而是只有使该资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出才能作为固定资产的入账价值，这样规定，主要是为了防止企业人为地调节固定资产的价值，导致固定资产的价值不断发生变动，改建、扩建的固定资产，也按此原则确定其入账价值。

　　3.对于融资租入的固定资产，企业会计制度规定按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为人账价值，而行业会计制度和《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》规定是按租凭协确定的设备价款、运输费、途中保险费、安装调试费等支出记账。

　　4.对于接受捐赠的固定资产，企业会计制度规定如果 没有提供有关凭据的，首先判断同类或类似固定资产是否存在活跃市场，如果存在，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值；如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，则按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。而行业会计制度规定，按确认的原价和估计的折旧，作为入账价值；《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》规定，按同类资产的市场价格或根据所提供的有关凭据所确定的价值及发生的相关费用，作为入账价值。

　　5.关于无偿调入的固定资产入账的问题。行业会计制度规定都是按固定资产原价记账，而不是按固定资产净值记账，主要是因为它更便于计算提取折旧，提供固定资产拥有量，以显示企业的生产规模，与固定资产折旧比较，反映固定资产的新旧程度，所以行业会计制度中，一般以固定资产原价作为入账核算基础，这次修订制度，对于固定资产的价值构成及价值补偿方面作了改变，规定按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用作为入账价值。这样规定，记账简单，但在以后计提折旧时，无偿调入的固定资产折旧要按尚可使用的年限进行估计，计算折旧可能比较复杂。

　　6.企业会计制度增加了接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，以及以非货币交易换入固定资产的内容，其实际成本的确定。

　　7.盘盈的固定资产，行业会计制度和《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》规定，按照重置完全价值作为其入账价值；企业会计制度规定，按照同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为其入账价值。

　　8.对所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，行业会计制度规定不明确，许多企业固定资产已交付使用好几年，但由于没有办理竣工手续，固定资产一直不入账，也不计提折旧，导致企业形成虚假利润；企业会计制度规定，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并计提折旧。

　　9.固定资产的预计使用年限和预计净残值，行业会计制度规定，由国家规定，如企业的净残值率为3%和5%；外商投资企业的净残值率为10%。企业会计制度规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，以及折旧方法。

　　10.对于接受捐赠旧的固定资产和因更新改造等原因而调整固定资产价值的，企业会计制定规定，应当根据调整后的价值或确定的价值，预计尚可使用年限、预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。

　　11.盘盈、盘亏和毁损的固定资产，行业会计制度规定，先记入"待处理财产损溢"科目，经过主管财政机关批准后才能处理，如果未经批准，就只能挂在账上；企业会计制度规定，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。如在期末结账前尚未批准的，应在对外提供的财务会计报告时先进行处理，并在会计报表附注中作出说明，如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

　　12.固定资产的期末计价，行业会计制度和《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》规定，按历史成本计价；企业会计制度规定，按账面价值与可收回金额孰低计价，并要计提固定资产减值准备。

第六节 无形资产及其他资产

　　一、无形资产概述

　　(一)无形资产定义及其特征

　　无形资产，是指企业为生产商品、提供功务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产具有如下特征：

　　(1)无形资产不具有实物形态

　　无形资产通常表现为某种权力、技术或获取超额利润的综合能力。比如，土地使用权、非专利技术、商誉等。它没有实物形态，却能够为企业带来经济利益，或使企业获取超额收益。不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。

　　需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特性。

　　(2)无形资产属于非货币性长期资产

　　属于非货币性资产，且不是流动资产，是无形资产的又一特征。无形资产区别于货币性资产的特征，就在于它属于非货币资产。无形资产没有实物形态，货币性资产也没有实物形态，比如应收款项、银行存款等也没有实物形态。因此，仅仅以无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。无形资产属于长期资产，主要是因为其能在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益。那些虽然具有无形资产的其他特性却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产核算。

　　值得说明的是，长期待摊费用虽然也属于非货币性长期资产，但它不属于无形资产。因为长期待摊费用不属于企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的资产。

　　(3)无形资产是为企业使用而非出售的资产

　　企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生产经营，即利用无形资产来提供商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务。比如，软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，对于购买方而言属于无形资产，而对于开发商而言却是存货。又比如土地使用权，也属于企业生产经营用的资产，而非出售的资产。

　　无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为销售产品或提供劳务取得的收入、让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为因为使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本等。

　　(4)无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性

　　无形资产必须与企业的其他资产结合，才能为企业创造经济利益。所指"其他资产"包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。此外，无形资产创造经济利益的能力还较多地受外界因素的影响，比如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等。无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性，要求在对无形资产进行核算时持更为谨慎的态度。

　　(二)无形资产的内容

　　无形资产包括专利权、非专利技术、商票权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等。

　　1.专利权

　　专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。

　　2.非专利技术

　　非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的各种技术和经验。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。非专利技术可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也可以通过卖方派出技术人员进行指导，或接受买方人员进行技术实习等手段实现。非专利技术具有经济性、机密性和动态性等特点。

　　3.商标权

　　商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。商标权包括独占使用权和禁止权两个方面。独占使用权指商标权享有人在商标的注册范围内独家使用其商标的权利；禁止权指商标标权享有人排除和禁止他人对商标独占使用权进行侵犯的权利。

　　4.著作权

　　著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括两方面的权利，即精神权利(人身权利)和经济权利(财产权利)。前者指作品署名、发表作品、确认作者身份、保护作品的完整性、修改已经发表的作品等项权利，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权；后者指以出版、表演、广播、展览、录制唱片、摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利。

　　5.土地使用权

　　土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨取得 、外购取得、投资者投入取得等。

　　6.特许权

　　特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是由政策机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通讯等专营权、烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。

　　7.商誉

　　商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获得能力超过了一般企业的获利水平。 商誉与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价，因此商誉的价值只有把企业作为一个整体看待时才能按总额加以确定。商誉可以是自创的，也可以是外购的。

　　(三)无形资产的分类

　　无形资产可以采用多种方法来分类。通常按取得方式以及是否可以辨认进行分类。

　　1.按取得方式的不同，可以将无形资产分为外部取得无形资产和内部自创无形资产两大类。其中，外部取得无形资产又可以细分为外购无形资产、通过非货币交易换入无形资产、投资者投入无形资产、通过债务重组取得无形资产、接受捐赠取得无形资产等；内部自创无形资产指企业自行研究与开发取得的无形资产。会计制度在对无形资产计量作出规定时，采用的就是这种分类方法。

　　2.按是否可以辨认，可以将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。判断某项无形资产是否可以辨认对于该项无形资产的确认和计量非常重要。

　　一般来说，如果某项无形资产可以单独对外出租、出售、交换，而不须同时处置在同一获得活动中的其他资产，则说明该无形资产可以辨认。比如，企业单独购入的土地使用权就属于可辨认无形资产。但也存在特殊情况，即，虽然企业将其出售还须处置同一获得活动中的其他资产，该无形资产仍可能是可辨认的。比如，与地上附着物一同购入的土地使用权。如果有其他单位希望单独购买企业的这项土地使用权，企业就须处置地上的附着物，但该土地使用权仍是可辩认的。企业的无形资产中，除可辨认的无形资产外，剩下的商誉属于不可辨认无形资产。

　　二、无形资产的确认和计量

　　(一)无形资产确认

　　无形资产确认是将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。企业会计制度规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：(1)该资产产生的经济利益很可能流入企业；(2)该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，某个项目要确认为无形资产，首先必须符合无形资产的定义，其次还要符合以上两项条件。

　　1.符合无形资产的定义

　　作为无形资产核算的项目首先应该符合无形资产的定义，即是企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。

　　符合无形资产定义的重要表现之一，就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。这虽是企业一般资产所具有的特征，但对于无形资产来说，显得尤其重要。一般来说，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护。比如，企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内便拥有了该专利技术的法定所有权；又比如企业与其他企业签订合约受让商标权。由于合约的签订，使商标使用权受让方的相关权利受到法律的保护。

　　反之，如果没有通过法定方式或合约方式认定企业所拥有的控制权，则说明相关的项目不符合无形资产的定义。比如，某企业有一支熟练的员工队伍，且能认定通过进一步的培训将会使员工的技术更有长进。在这种情况下，企业可以预期员工将会继续把他们的技术贡献给企业。但是，企业通常无法对因拥有一支熟练的员工队伍以及对他们进行培训所引起的预期未来经济利益实施足够的控制，因而不能认为符合无形资产的定义。出于类似的原因，特定的管理或技术才能也不大可能符合无形资产的定义，除非这些管理或技术才能的利用以及预期从中获得未来经济利益，受到法定权利的保护。再比如，企业可能拥有一定的客户或市场份额，并且为建立良好的客户关系和信赖付出了努力，从而期望这些客户继续与其进行商业往来。但是，因为缺乏法定权利来保护或缺乏其他方式来控制这种客户关系或客户对企业的信赖，所以企业一般无法对这种客户关系和客户信赖引起的经济利益实施足够的控制，从而不能认为这些项目(市场份额、良好的客户关系和客户信赖)符合无形资产的定义。

　　2.产生的经济利益很可能流入企业

　　作为企业无形资产予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这项基本条件。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。总之，在实施判断时，企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出最稳健的估计。

　　3.成本能够可靠地计量

　　成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件显得十分重要。企业自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。

　　(二)无形资产计量

　　企业会计制度分别无形资产取得方式的不同，对无形资产成本的确定作了明确规定。

　　1.外购无形资产

　　企业会计制度规定，购入的无形资产应以实际支付的价款作为入账价值。比如，某企业以100万元外购一项专利权，同时还发生相关费用2万元，那么该外购专利权的成本也即入账价值为102万元。

　　对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。比如，甲公司从乙公司购入一项专利权和相关设备，价格及相关费用共计300万元。其中，专利权可以单独辨认，但其与相关设备的价格没有分别标明。在这种情况下，应考虑该专利权和相关设备的公允价值的相对比例来分摊实际支付的300万元价款。假设该专利权和相关设备公允价值的相对比例为5∶1，那么专利权的成本应为250万元，而相关设备的成本应为50万元。

　　采用公允价值相对比例来确定与其他资产一同购入的无形资产的成本，须以该无形资产的相对价值是否较大为前提。如果相对价值较小，则无须单独核算，可以计入其他资产的成本，视为其他资产的组成部分核算；反之，则需要单独核算。比如，只是作为电脑必不可少的附件随机购入的、金额相对较小的软件，就不必单独核算；但如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大(甚至占主要部分)的管理系统软件，则应单独核算。与地上附着物一同购入的土地使用权也属于类似的情况。

　　值得说明的是，如果一揽子购入的无形资产与其他资产在使用上不可分离，在使用年限方面也基本一致，则无须将其与其他资产分开来核算。

　　2.换入无形资产

　　企业会计制度规定，通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值应按有关非货币性交易的会计处理规定确定。为此，企业应区别以下情况进行处理：

　　(1)不涉及补价的，换入无形资产应按换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为入账价值。

　　比如，甲企业以其非现金资产换入一项无形资产，换出的非现金资产的账面价值为20万元，相关税费为1万元，不涉及补价，则换入无形资产应按21万元入账。

　　(2)涉及补价的，应区别不同情况处理：

　　①支付补价的，换入无形资产应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

　　比如，甲企业以其非现金资产换入一项无形资产，换出的非现金资产的账面价值等于20万元，支付的补价为2万元，相关税费为1万元，则换入无形资产应按23万元入账。

　　②收到补价的，换入无形资产的入账价值应按如下公式计算确定： 换入无形资产的入账价值=换出资产账面价值-(补价／换入资产公允价值)×换出资产账面价值+应支付的相关税费

　　比如，甲企业以其非现金资产换入一项无形资产，换出的非现金资产的账面价值等于20万元，公允价值为20万元，收到补价2万元，相关税费为1万元，则换入无形资产的入账价值按以下方法计算确定：

　　换入无形资产的入账价值=20-(2/20)×20+1=19(万元)

　　如果换入无形资产时，还同时换入其他资产，则该无形资产的入账价值，应按其公允价值占换入资产公允价值总额的比例，乘以换出资产的账面价值和应支付的相关税费之和来确定。

　　比如，甲企业以若干项资产换入包括无形资产在内的一组资产，换出的资产账面价值总额为1 000万元，换入无形资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例为2∶5，发生的相关税费为2万元，则换入无形资产的入账价值应按如下公式计算确定：

　　换入无形资产的入账价值=(1 000+2)×(2/5) =400.85(万元)

　　3.投资者投入无形资产

　　企业会计制度规定，投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

　　一般情况下，企业接受投资获得的无形资产(即不包括企业为首次发行股票而接受投资者股入的无形资产)，其成本由投资各方确认的价值确定。

　　比如，A公司为甲、乙两个股东共同投资设立的股份有限公司。经营一年后，甲、乙股东之外的另一个投资者丙要求加入A公司。经协商，甲、乙同意丙以一项非专利技术投入，三方确认该非专利技术的价值是100万元。在这个例子中，A公司在接受丙投入的非专利技术时，应按100万元入账。

　　又比如，B公司为一家上市公司，今年拟增发新股。甲企业为其老股东，经与B公司协商，拟以一项专利权抵缴新购股款。双方确认，甲企业用于抵缴股款的专利权价值为200万元，等于所购股款。在这个例子中，B公司在接受甲公司投入的专利权时，应按200万元入账。

　　4.债务重组取得无形资产

　　企业会计制度规定，通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按有关债务重组的会计处理规定确定。

　　通过债务重组取得无形资产的情况，通常产生于债务人以无形资产偿债。根据债务重组准则的规定，债权人企业获得的无形资产的成本，应按重组债权的账面价值入账；如发生相关税费应考虑相关税费的影响。

　　比如，如果企业债权的账面价值(即扣除减值准备后的余额)为120万元，发生的相关税费为2万元，则通过债务重组取得的无形资产应按122万元入账。

　　债务重组交易涉及补价的，应区别不同情况进行处理：收到补价的，无形资产的成本按债权的账面价值加上应支付的相关税费减去补价后的余额确定；支付补价的，按债权的账面价值加上应支付的相关税费和补价确定。

　　5.接受捐赠取得无形资产

　　企业会计制度规定，接受捐赠的无形资产的入账价值，应分别以下情况确定：

　　(1)捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。比如，甲公司接受外单位捐赠的一套计算机管理软件；捐赠方所损软件系外购的，价款100万元；捐赠过程中，发生相关税费3万元。在这个例子中，甲公司应按103万元将接受捐赠的该软件入账。

　　(2)捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应按参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该受赠无形资产的预计未来现金流量现值确定。

　　比如，企业接受别人捐赠获得某专利权，但捐赠方未提供有关其价值的凭据；在技术市场上，与该专利权相类似的专利权的价格为100万元。假定没有发生相关税费，则企业应将该专利权按100万元入账。

　　值得注意的是，无形资产的唯一性决定了同类或类似无形资产的缺乏，以及相关市场不够活跃。因此，在捐赠方没有提供相关价值凭据的情况下，往往要借助于对其未来现金流量现值的计算来确定其入账价值。

　　6.自行开发无形资产

　　企业会计制度规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得有发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

　　企业在自行研究与开发无形资产过程中，会发生各种各样的费用。比如，研究与开发人员的工资和福利、所用设备的折旧、外购相关技术发生的支出等。发生的这些费用往往难以根据某个特定的项目进行归集；此外，随着企业间技术竞争的加剧，企业研究与开发的项目是否很可能成功，是否将来很可能为企业带来经济利益，在研究与开发过程中往往存在较大的不确定性。因此，企业会计制度明确要求企业在自行开发无形资产过程中发生的研究与开发费用，应于发生当时确认为当期费用；而依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，则应作为依法申请取得的无形资产的成本，并依此入账。

　　比如，某企业自行开发并依法申请了一项专利，为此发生的注册费和律师费等合计4万元。在这个例子中，企业应将申请取得的该项专利按4万元入账。

　　需要说明的是：(1)无形资产自行开发并依法申请成本前已计入发生当期的费用，在申请成功后不能转增无形资产的成本。(2)我国会计制度对研究与开发费用规定的处理原则，与相关国际会计准则有所不同。国际会计准则认为，研究与开发应予区分；相应地，研究费用应计入当期损益，开发费用则应在符合一定条件时予以资本化。

　　(三)无形资产后续支出 无形资产的后续支出，是指无形资产入账后，为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益而发生的支出，比如相关的宣传活动支出。由于这些支出仅是为了确保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益，因而应在发生当期确认为费用。

　　(四)无形资产摊销

　　无形资产摊销主要涉及无形资产成本、摊销开始月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。无形资产成本即为入账价值。至于摊销开始月份、摊销方法和摊销年限，会计制度规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期摊销。也就是说，无形资产摊销的开始月份为取得当月，摊销方法为直线法，摊销年限为无形资产的预计使用年限。比如，某无形资产是2001年3月取得的，预计使用年限为3年(没有超过相关合同规定的受益年限和法律规定的有效年限)，则其成本应从3月份开始在3年内平均摊销。

　　值得注意的是：

　　1.无形资产的残值应假定为零。比如，甲企业支付1 000万元有偿取得某公路10年期的经营权，则该企业应在10年内将10年期的经营权成本(假定经营权入账时不考虑其他相关税费)1 000万元平均摊销。这其中的理由在于，虽然10年后，该公路的经营权仍有相当大的价值，但对于甲企业来说，它获得的只是该公路10年期的经营权；之后，如果甲企业仍希望继续拥有该公路的经营权，则须支付另外的款项。支付一不定期的款项后，它可以有偿拥有另一个时间段该公路的经营权。

　　2.理论上讲，无形资产的摊销方法应反映企业消耗无形资产内含经济利益的方式；或者说，应反映无形资产为企业带来经济利益的方式。因而无形资产的摊销方法可以有多种，比如直线法、加速折旧法和其他方法(比如对公路经营权采用车流量法)。企业会计制度为简化会计核算，强调会计信息的可比性，只规定采用直线法进行无形资产摊销。

　　3.通常情况下，无形资产成本应在其预计使用年限内摊销。在确定无形资产的预计使用年限时，企业应注意考虑多种因素。比如，企业对无形资产的预期使用情况、根据该无形资产生产的寿命周期、相关技术和工艺的发展情况、与该无形资产相配套的其他资产的预计使用年限等。

　　但是，预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的，会计制度要求按如下原则确定摊销年限：

　　①合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限。 比如，甲企业与乙企业签订协议使用乙企业的某项非专利技术，协议期为3年；相关的法律对所涉及非专利技术的有效年限没有明确规定。在这个例子中，甲企业有偿获得的特许权(非专利技术)的成本的摊销期不应超过3年。

　　②合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限。 比如，甲企业自行开发并依法取得一项专利权。按有关法律规定，该专利权的有效年限不超过5年。在这个例子中，专利权成本的摊销期不应超过5年。

　　③合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。

　　比如，甲企业与乙企业签订协议使用乙企业的品牌，协议期为4年；其次，该品牌受法律保护的期限为7年(假定已过1年)。也就是说，甲企业使用的该品牌，合同规定的受益年限为4年，法律规定的有效年限为6年(对甲企业来说只剩下6年)。在这例子中，甲企业应在不超过4年的期限内将获得该品牌发生的成本加以摊销。

　　④如合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

　　比如，企业合并中产生的商誉，既没有合同规定的受益年限，也没有法律规定的有效年限。在这种情况下，拥有商誉的企业应将商誉在不超过10年的期限内摊销。

　　4.无形资产摊销年限一经确定，不能随意变更。因为客观经济环境改变确实需要变更摊销年限的，应将变更作为会计估计变更处理；否则，应视作滥用会计估计变更，按重大会计差错处理。

　　(五)无形资产减值

　　如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本(摊余成本)，则说明无形资产发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。

　　1.检查账面价值 企业会计制度规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，对于不同的企业，所适用的财务会计报告对外披露的时间间隔规定可能存在差异，因此企业会计制度没有确切地规定企业应何时检查无形资产的账面价值。但是，无论是股份有限公司还是其他类型的企业，都至少应于每年年末对无形资产的账面价值进行检查。

　　在检查时，如果发现以下情况，则应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备：

　　(1)该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。

　　(2)该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可以不会恢复；

　　(3)其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。

　　2.确定可收回金额

　　企业会计制度规定，无形资产的可收回金额指以下两项金额中的较大者：：

　　(1)无形资产的销售净价，即该无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额；

　　(2)预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。

　　比如，20×1年末甲企业在对外购专利权的账面价值进行检查时，发现市场上已存在类似专利技术所生产的产品，从而对甲企业产品的销售造成重大不利影响。当时，该专利权的摊余价值为6 000万元，剩余摊销年限为5年。按20×1年末的技术市场的行情，如果甲企业将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费和其他相关税费后，可以获得5 000万元。但是，如果甲企业打算持续利用该专利权进行产品生产，则在未来5年内预计可以获得的未来现金流量的现值为4 500万元(假定使用年限结束时处置收益为零)。在这个例子中，该专利权的可收回金额应是5 000万元。

　　3.计提减值准备

　　如果无形资产的账面价值超过其可收回金额，则应按超过部分确认无形资产减值准备。沿用以上资料。假定甲企业所拥有专利权在20×1年的减值准备期初余额为零，那么在20×1年末甲企业应计提的减值准备为1 000万元(账面价值6 000万元超过可收回金额5 000万元的部分)。

　　4.已确认减值损失的转回

　　无形资产的价值受许多因素的影响。比如，乙营养品生产商根据拥有的专利技术生产的营养品，随着人们对其价值进一步认可或竞争者的相关产品出现质量问题等，出现旺销现象。相应地，乙营养品生产商所拥有的专利技术也将升值。由此说明，以前期间导致无形资产发生减值的迹象，可能已经全部消失或部分消失。企业会计制度规定，只有在这种情况出现时，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部分转回；同时，转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。

　　比如，20×1年末乙营养品生产商的专利技术减值准备余额为50万元；20×2年度，表明该专利技术发生减值的迹象已全部消失。为此，乙营养品生产商拟将已确认的减值损失转回，转回的金额限在50万元以内。

　　(六)无形资产处置和报废

　　1.无形资产出售

　　企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产所有权。企业会计制度规定，企业出售无形资产时，应交所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额计入当期损益。

　　出售无形资产不属于企业的日常活动，从而出售无形资产所得不符合《企业会计准则--收入》中的收入定义。因此，出售无形资产所得应以净额核算和反映。

　　比如，企业出售其拥有的一项无形资产，摊余价值50万元，相关减值准备5万元，出售所得价款40万元。为此，甲企业应将5万元确认为当期损失(摊余价值50万元-相关减值准备5万元-所得价款40万元)。

　　2.无形资产出租

　　无形资产出租是指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金。根据《企业会计准则--收入》的规定，这类交易属于企业让渡资产使用权，因而相关所得应作为收入核算。

　　根据《企业会计准则--收入》的规定，无形资产的出租收入应在符合以下条件时予以确认：(1)与出租交易相关的经济利益能够流入企业；(2)租金收入的金额能够可靠地计量。同时，租金收入应按合同或协议规定计算确定。为确保收入与费用相配比，在确认租金收入的同时，还应确认相关费用。

　　3.无形资产转销

　　如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其转销。企业在判断无形资产是否预期不能为企业带经济利益时，应根据以下迹象加以判断：

　　(1)该无形资产是否已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益；

　　(2)该无形资产是否不再受法律保护，且不能给企业带来经济利益。

　　比如，甲企业的某项无形资产的法定有效年限已过，且藉以生产的产品没有市场。这种情况出现时，甲企业应立即转销该无形资产。

　　4.关于土地使用权的特殊处理

　　土地使用权是一项特殊的无形资产。企业会计制度规定，企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转；结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。

　　企业会计制度发布以前，较多的企业是区分开发的房地产属于自用还是对外销售来进行土地使用权会计核算。如为自用，则土地使用权作为无形资产单独核算。在土地开发后也不结转；如为商品房开，则土地使用权不作为无形资产核算，而在取得时直接通过"在建工程"科目核算。

　　企业会计制度改变了以上这种做法，统一规定企业应将土地使用权作为无形资产核算，待实际开发时一次性地将账面价值结转到房增开发成本。

　　值得说明的是，如果企业的土地使用权原先入账，应先按交纳的土地出让金将该土地使用权确认为无形资产；之后，再将该土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。

　　例17：某企业将拥有的一项专利权出售，价款100万元，应交营业税为5万元。该专利权的摊余价值为80万元。假定不考虑其他相关税费。

　　会计分录如下：

　　　借：银行存款 100

　　　　贷：无形资产 80

　　　　　　应交税金--应交营业税 5

　　　　　　营业外收入 15

　　例18:20×1年1月1日，甲企业外购A无形资产，实际支付的价款为120万元。根据相关法律，A无形资产的有效年限10年，已使用1年。甲企业估计A无形资产预计使用年限为6年。20×2年12月31日，由于与A无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使A无形资产发生价值减值。甲企业估计其可收回金额25万元。

　　20×4年12月31日，甲企业发现，导致A无形资产在20×2年发生减值损失的不利经济因素已全部消失，且此时估计A无形资产的可收回金额为40万元。假定不考虑所得税及其他相关税费的影响。

　　分析：20×1年1月1日，甲企业预计A无形资产的预计使用年限为6年，没有超过相关法律对A无形资产规定的有效年限。企业会计制度规定，A无形资产的成本应处20×1年1月起于6年内摊销。考虑到减值损失及减值损失转回的情况，在摊销期间，A无形资产的价值变化如下：

　　时间　　　　　　　　　　　　　　项　目　　　　　　　金额(万元)

　　20×1年1月1日　　　　　　　　成本　　　　　　　　　　　120

　　20×1年　　　　　　　　　　　摊销　　　　　　　　　　　 20

　　20×1年12月31日　　　　　　　账面价值　　　　　　　　　100

　　20×2年　　　　　　　　　　　摊销　　　　　　　　　　　 20

　　　　　　　　　　　　　　　　 减值　　　　　　　　 　　　55

　　20×2年12月31日　　　　　　　账面价值　　　　　　　　　 25

　　20×3年　　　　　　　　　　　摊销　　　　　　　　　　　 6.25

　　20×3年12月31日　　　　　　　账面价值　　　　　　　　　18.75

　　20×4年　　　　　　　　　　　摊销　　　　　　　　　　　 6.25

　　20×4年12月31日　　　　　　　减值损失转回前的账面价值　12.50

　　　　　　　　　　　　　　　　 减值转回　　　　　　　　　 27.5

　　　　　　　　　　　　　　　　 减值损失转回后账面价值　　　40

　　20×5年　　　　　　　　　　　摊销　　　　　　　　　　　　20

　　20×5年12月31日　　　　　　　账面价值　　　　　　　　　　20

　　20×6年　　　　　　　　　　　摊销　　　　　　　　　　　　20

　　20×6年12月31日　　　　　　　账面价值　　　　　　　　　 　0

　　会计分录：

　　20×1年1月1日购入：

　　　借：无形资产 120

　　　　贷：银行存款 120

　　20×1年摊销：

　　　借：管理费用 20

　　　　贷：管理费用 20

　　20×2年摊销：同20×1年

　　20×2年计提减值准备：

　　　借：营业外支出 55

　　　　贷：无形资产减值准备 55

　　20×3年摊销：

　　　借：管理费用 6.25

　　　　贷：无形资产 6.25

　　20×4年摊销：同20×3年

　　20×4年12月31日减值损失转回：

　　　借：无形资产减值准备 27.5

　　　　贷：营业外支出 27.5

　　20×5年摊销：

　　　借：管理费用 20

　　　　贷：管理费用 20

　　20×6年摊销：同20×5年。

　　20×6年转销无形资产和相关减值准备的余额：

　　　借：无形资产减值准备 27.5

　　　　贷：无形资产 27.5

　　三、新旧制度比较

　　1.与行业会计制度比较

　　与行业会计制度相比，无形资产会计核算和披露有如下主要变化：

　　第一，合理地界定了无形资产。行业会计制度将无形资产界定为"不具备实物形态，能够在企业的生产经营中长期发挥作用的权利、技术等特殊资产"。企业会计制度将无形资产定义为"企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产"。相对而言，会计制度对无形资产的界定更具有合理性。

　　第二，规定了无形资产的确认条件。行业会计制度没有明确地规定无形资产的确认条件，而企业会计制度对此作了规范。企业会计制度规定，某个项目要确认为无形资产，首先符合无形资产的定义，之后再看该无形资产项目是否很可能给企业带来经济利润，成本是否能够可靠地计量。

　　第三，对某些方式取得的无形资产的计量原则作了修改，主要表现在自行开发并依法取得的无形资产和捐赠取得的无形资产的计量。按行业会计制度的规定，自行开发并依法取得的无形资产，应按开发过程中实际发生的支出数作为入账价值；而按会计制度的规定，只能按依法取得时发生注册数、聘请律师费等作为入账价值。其次，企业会计制度对捐赠取得的无形资产的入账价值作了更为详细的规定。

　　第四，要求对无形资产计提减值准备。行业会计制度不要求对无形资产计提减值准备，而企业会计制度明确要求企业计提减值准备。

　　第五，对无形资产的摊销年限作了较为详细的规定。行业会计制度一般性地规定了企业应将各种无形资产在受益年限内分期平均摊销。企业会计制度对无形资产摊销规定得较为具体。

　　第六，对无形资产后续支出的处理作了明确规定，行业会计制度对此未予明确，而企业会计制度则明确指出，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用 。

　　第七，改变了无形资产所有权转让的会计处理方法。行业会计制度规定，企业转让无形资产的所有权时，所得价款通过"其他业务收入"核算，结转的摊销价值则通过"其他业务支出"核算。企业会计制度改变了这种处理方法，要求企业将转让无形资产所有权取得的价款与该无形资产的账面价值之间的差额，作为利得来核算，不再通过"其他业务收入"和"其他业务支出"科目核算。

　　2.与股份有限公司会计制度比较

　　第一，合理地界定了无形资产。

　　第二，明确要求对无形资产计提减值准备。

　　第三，对无形资产后续支出的处理地作了明确规定。

　　第四，改变了无形资产所有权转让的会计处理方法。

　　四、其他资产

　　其他资产是指除流动资产、长期投资、固定资产、无形资产等以外的资产，如长期待摊费用。

　　长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上(不含1年)的各项费用，包括固定资产大修正理支出、租入固定资产的改良支出等。应当由本期负担的借款利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理。

　　长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销。大修理费用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销；租入固定资产改良支出应当在租赁期限与预计可使用年限两者孰短的期限内平均摊销；其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。

　　股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入的余额，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的，若金额较小的，直接计入当期损益；若金额较大的，可作为长期待摊费用，在不超过两年的期限内平均摊销，计入损益。

　　除购置和建造固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。

　　如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。

第三章  负  债

第一节　概  述

　　一、负债的概念及特征

　　负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。从负债的定义可以看出，负债至少具有以下几个基本特征：

　　1.负债是基于过去的交易或事项而产生的。也就是说，导致负债的交易或事项必须已经发生，例如，购置货物或使用劳务会产生应付账款(已经预付或是在交货时支付的款项除外)，接受银行贷款则会产生偿还贷款的义务。只有源于已经发生的交易或事项，会计上才有可能确认为负债。正在筹划的未来交易或事项。如，企业的业务计划，不会产生负债。

　　2.负债是企业承担的现时义务。由于具有约束力的合同或法定要求，义务在法律上可能是强制执行的，如，收到货物或劳务而发生的应付款项，即属于此类；另外，义务还可能产生于正常的业务活动、习惯以及为了保持良好的业务关系或公平处事的愿望。如果企业定出一条方针，即使产品在保证期期满以后才显现缺陷也要予以免费修理，则企业在已经售出的产品上预期将会发生的修理费用就是该企业的负债。

　　这里要注意，“现时义务”不等同于“未来承诺”，如果仅仅是企业管理层决定今后某一时间购买资产，其本身并不产生现时义务。一般情况下，只有在资产已经获得时才产生义务。

　　3.现时义务的履行通常关系到企业放弃含有经济利益的资产，以满足对方的要求。现时义务的履行，可采取若干种方式，例如：支付现金；转让其他资产；提供劳务；以其他义务替换该项义务；将该项义务转换为所有者权益等等。

　　4.负债通常是在未来某一时日通过交付资产(包括现金和其他资产)或提供劳务来清偿。有时，企业可以通过承诺新的负债或转化为所有者权益来了结一项现有负债，前一种情况只是负债的展期，后一种情况则相当于用增加所有者权益而了结债务。

　　二、负债的分类

　　为了便于分析企业的财务状况和偿债能力，企业的负债应当按其流动性，划分为流动负债和长期负债两部分。

　　划分流动负债和长期负债的一个标准是偿付时间。传统上流动负债和长期负债的区分是以1年为界限的，在1年内偿付的负债归为流动负债，在1年以上偿付的负债列为长期负债。但在营业周期超过1年的情况下，以“1年”为标准的划分方式往往不能真实反映企业的财务状况。这里所讲的“营业周期”，是指企业在正常的生产经营过程中从取得存货、购买劳务一直到销售商品和劳务，最后收取货款和劳务款这一时间跨度。通常，商业企业的经营周期较短，制造业的经营周期较长，有的超过1年。为了使经营周期较长的企业的财务状况也得到正确反映，企业会计制度规定以“1年或者超过1年的一个营业周期”作为划分流动负债和长期负债的界限，在1年或者超过１年的一个营业周期内偿还的负债作为流动负债，将偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的负债作为长期负债。

第二节负债的确认和计量

　　一、流动负债

　　如前所述，流动负债是指将在1年(含1 年)或者超过1年的一个营业周期内偿还的债务。企业会计制度规定按实际发生额计量各项流动负债，并列示于资产负债表上。

　　(一)流动负债的分类

　　负债是企业现在承担的债务责任，但它的偿付则是在将来发生的。根据负债金额确定程度大小，流动负债可划分为应付金额确定的流动负债、应付金额视经营情况而定的流动负债和应付金额须予估计的流动负债。

　　1.应付金额确定的流动负债

　　这类流动负债一般在确认一项义务的同时，根据合同、契约或法律的规定具有确切的金额乃至有确切的债权人和付款日，并且到期必须偿还。如由于购入一台机器，而按照合同确定的交易额开出承兑商业汇票，这一负债具有确定的金额、偿还日期和确定的债权人(卖方)。这类流动负债可以较为精确地计量。

　　2.应付金额视经营情况而定的流动负债

　　这类流动负债需待企业在一定的经营期末才能确定负债金额，在该经营期末结束前，负债金额不能确定。如应交所得税、应付投资者的利润等，必须到一定的会计期间终了后才能确定应交多少所得税以及应向投资者分配多少利润。

　　3.应付金额须予估计的流动负债

　　这类流动负债在发生时金额不能精确地计量，只能进行估计。比如，预计负债。关于预计负债的确认、计量以及账务处理，将在“第十三章或有事项”中讲述。

　　(二)流动负债的确认和计量

　　1.短期借款

　　短期借款是企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下(含1年)的各种款项。短期借款一般是企业为维持正常的生产经营所需的资金而借入的或者为抵偿某项债务而借入的。从上述定义可以看出，企业的短期借款有以下几个基本特征：一是其债权人不仅包括银行，还包括其他非银行金融机构，如金融性公司等；二是借款期限较短，一般为1年以下(含1年)；三是归还短期借款时，不仅要归还借款本金，根据货币时间价值，还应支付相应的利息。企业会计制度规定，短期借款应当按照借款本金，按照确定的利率按期计提利息，计入当期损益。

　　2.应付票据

　　应付票据是由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。它通常是因企业购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票两种。在采用商业承兑汇票方式下，承兑人应为付款人，承兑人对这项债务在一定时期内支付的承诺，作为企业的一项负债；在采用银行承兑汇票方式下，承兑人应为银行。但是，由银行承兑的银行承兑汇票，只是为收款人按期收回债权提供了可靠的信用保证，对付款人来说，不会由于银行承兑而使这项负债消失。因此，即使是由银行承兑的汇票，付款人的现存义务依然存在，应将其作为一项负债。我国商业汇票的付款期限最长不超过6个月。因此，将应付票据归于流动负债进行管理和核算。

　　3.应付账款

　　应付账款是指因购买材料、商品或接受劳物供应等而发生的债务。这是买卖双方在购销活动中由于取得物资与支付货款在时间上不一致而产生的负债。由于应付账款一般在较短期限内支付，因此将应付账款列入流动负债项目核算。

　　应付账款入账时间的确定，应以所购买物资的所有权转移或接受劳务已发生为标志。但在实际工作中，应区别两种情况分别进行处理：