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论现金流量表编制中存在的十大问题

作者:袁小勇 来源:《财务与会计导刊》2007年第11期


笔者依据财政部制定的《企业会计准则——应用指南2006》(以下简称《指南》)及财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2006》(以下简称《讲解》)，指出现金流量表附注即“补充资料”的填列中存在的十大问题并予以简要分析。
  
　　问题之一：关于“递延所得税资产”、“递延所得税负债”的填列
  
　　依据(讲解)，本项目可根据资产负债表中“递延所得税资产”、“递延所得税款负债”的期初期末余额分析填列。但实际上以此数填列会发生错误。请看下例：某企业可供出售类金融资产成本咖万元，资产负债表日公允价值860万元，所得税率30％，期末应做如下会计处理：
  
　　借：可供出售金融资产　　60万元
  
　　贷：资本公积——其他　　60万元
  
　　借：资本公积——其他　　18万元
  
　　贷：递延所得税负债　　18万元。
  
　　此项业务不会引起利润的变化，但在以净利润为起点调节现金流量时，若“加：递延所得税负债增加”18万元，则会使经营活动现金流量增加18万元，而事实上可供出售金融资产公允价值变动与现金流量无关，从而造成错误。
  
　　问题之二：关于“存货减少(减：增加)”的填列
  
　　依据《讲解》，本项目可根据资产负债表中“存货”项目的期初期末余额的差额填列。如果存货的增减变化过程属于投资活动，应将这一因素剔除。但实际上以此数填列也会发生错误。请看下例：某企业年初以分期付款方式购买存货，每年年末付100万元，共付三年，但此项交易如一次性付现，只需250万元，不考虑增值税。至年末，第一笔款项已支付。则应作分录：
  
　　借：存货　　250万元
  
　　未确认融资费用  50万元
  
　　贷：长期应付款  300万元
  
　　假定年末“未确认融资费用”按实际利率法摊销，第一年摊销金额为20万元
  
　　借：财务费用　　20万元
  
　　贷：未确认融资费用　　20万元
  
　　借：长期应付款　　100万元
  
　　贷：银行存款(偿付利息支付的现金)　　20万元
  
　　银行存款(购买商品支付的现金)　　80万元
  
　　此项业务导致经营活动现金流量(购买商品支付的现金舶少80万元，“存货”增加250万元，“净利润”减少20万元(不考虑所得税影响)，“长期应付款”增加200万元。在“补充资料”中以净利润为起点调节现金流量时，经营活动现金流量：“净利润-20万”+“财务费用20万”—“存货的增加250万”+“经营性应付项目的增加200万”=-50万元，从而造成错误。
  
　　问题之三：关于“计提的坏账准备”的填列
  
　　《指南》及《讲解》并未对计提的坏账准备应该如何填列进行单独说明，只是在“资产减值准备”的填列中提出。《讲解》指出，本项目可根据“资产减值损失”科目的记录分析填列。计提坏账准备时，记入了“资产减值损失”，列入了利润表中。但实际上并没有发生现金流出。为了将净利润调节为收付实现制下的经营活动现金净流量，当期计提的坏账准备应加回到净利润中。
  
　　如果年内发生了坏账转销，比如是10万元，则情况就会复杂一些。一方面，坏账转销与利润无关，借记“坏账准备”，贷记“应收账款”；另一方面，在后面计算“加：应收账款的减少”中又包括了这一减少的数额10万元，如果以此数额进行计算，经营活动的现金净流量就会增加10万元。而事实上，转销坏账，既不会使企业现金增加，也不会使现金减少，可见，前面在计算“计提的坏账准备”时，应该将坏账转销的部分剔除，而这实际上就是“坏账准备增加净额”。
  
　　故此笔者认为，这个项目应该是“坏账准备增加净额”，即依据“坏账准备”账户的期末期初余额的差额来填列，而不是依据“资产减值损失”科目的记录分析填列。
  
　　问题之四：关于“固定资产折旧”的填列
  
　　依据《讲解》，本项目可以根据“累计折旧”科目的贷方发生额分析填列。到底应该如何分析填列呢?企业计提固定资产折旧时，有的计入管理费用，有的计入制造费用，还有的计入在建工程。但计提折旧并不影响现金流量的增减变化，计入管理费用部分已作为期间费用列入了当期利润表，引起利润的减少，所以应该加回；计入制造费用部分N0增加存货(但不减少利润)，而后面在计算“加：存货的减少(减：增加)”时已将其作为“减项”处理，所以应在调节净利润时加回。但计入在建工程的部分，并不引起利润的减少，与后面的其他项目也不相关，如填列此项目时包括这一部分，则会引起经营活动产生的现金流量增加，从而与事实不符。笔者认为，这一项目的填列方法应该依据“累计折旧——经营性计提折旧”的数据填列(即是指计入成本费用和管理费用的折旧部分)。
  
　　问题之五：收到前已核销的坏账时如何处理
  
　　依据《指南》：已确认并转销的应收款项以后又收回的，企业也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。例如：某企业收到前已核销的坏账 30000元。应作分录：
  
　　借：银行存款　　30000
  
　　贷：坏账准备　　30000
  
　　此项业务不会导致计提的坏账准备增加，也不会引起利润的变化，但却使经营活动的现金流量增加30000元。在补充资料中以净利润为起点调节现金流量时，经营活动现金流量是根据“资产减值损失”科目的记录分析填列的，即经营活动现金流量变动为0，从而造成直接法中“经营活动的现金流量净额”与“补充资料”中的不一致。
  
　　问题之六：“递延收益”如何处理
  
　　“递延收益”科目用来核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。依据《讲解》，“除税费返还外的其他政府补助收入”属于“收到的其他与经营活动有关的现金”，可见，政府补助属于经营活动；但现金流量表“补充资料”中对此并没有进行考虑。例如：某企业收到与资产相关的政府补助100万元，用于购买管理用固定资产，假定该资产使用寿命为10年，则依据《讲解》，应做如下会计处理：
  
　　借：银行存款(收到的其他与经营活动有关的现金)　　100万元
  
　　贷：递延收益　　100万元
  
　　借：固定资产　　100万元
  
　　贷：银行存款(购建固定资产支付的现金)　　100万元
  
　　年末，计提固定资产折旧10万元，同时结转当期收益　　10万元
  
　　借：管理费用　　10万元
  
　　贷：累计折旧　　10万元
  
　　借：递延收益　　10万元
  
　　贷：营业外收入　　10万元
  
　　此例中，经营活动的现金流量增加100万元，利润变动为0(管理费用减少利润10万元+营业外收入增加利润10万元)，在补充资料中以净利润为起点调节现金流量时，经营活动现金流量=“净利润0”+“固定资产折旧10”=10万元，从而造成错误。
  
　　事实上，如果政府补助若不属于经营活动，仍然存在问题。例：某企业收到与当期收益相关的政府补助10万元现金，则应做如下会计处理：
  
　　借：银行存款　　10万元
  
　　贷：营业外收入　　10万元
  
　　则经营活动的现金流量不变，利润增加10万元，在补充资料中以净利润为起点调节现金流量时，经营活动现金流量：“净利润10万”=10万元，从而也造成错误。
  
　　问题之七：股份支付如何处理
  
　　股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付属于什么性质的活动呢?
  
　　(1)若股份支付属于经营活动。企业以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，在等待期内应按照确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。此时，没有发生经营活动的现金流量，但管理费用的增加导致利润的减少，从而使“补充资料”中计算的经营活动现金流量减少。
  
　　（2）若股份支付不属于经营活动。企业以现金结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，在等待期内应按照确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。此时，没有发生经营活动的现金流量，但管理费用的增加导致利润的减少，由于股份支付不属于经营活动，相应的，与此相关的“应付职工薪酬”也不应视为经营性应付项目，从而最终导致“补充资料”中计算的经营活动现金流量减少，与实际不符。
  
　　问题之八：“具有融资性质的分期收款销售商品”如何处理
  
　　依据《指南》，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。但在某些情况下，合同或协议明确规定，销售商品需要延期收取价款(通常为3年以上)，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。例：某公司年初售出大型设备一套，成本6000万元，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2000万，合计10000万。假定购货方在销售成立日支付贷款，只需付8000万。假定年末收到货款 2000万元，不考虑增值税，则应作如下会计处理：
  
　　借：长期应收款  10000万元
  
　　贷：营业收入　　800万元
  
　　未实现融资收益　　200万元
  
　　借：营业成本　　600万元
  
　　贷：存货　　600万元
  
　　假定年末按实际利率计算确定的应摊销金额为45万元，应作处理：
  
　　借：未实现融资收益  45万元
  
　　贷：财务费用　　45万元
  
　　年末收到货款2000万元时，应作如下会计处理：
  
　　借：银行存款(销售商品收到的现金)　　1955万元
  
　　银行存款(取得其他与投资活动有关的现金)　　45万元
  
　　贷：长期应收款  2000万元
  
　　此例中，经营活动的现金流量增加1945万元，利润变动为245万元(营业收入800-营业成本600+利息收入45)，在补充资料中以净利润为起点调节现金流量时，经营活动现金流量：“净利润245”-“财务费用俐息收入）45”+“存货的减少 600”-“长期应收款增加800”=0，从而造成错误。
  
　　问题之九：“代理业务收入”如何处理
  
　　对于受托代销商品，新会计准则是通过“代理业务资产”或“受托代销商品”科目处理的。依据《指南》，代销手续费收入是计入“其他业务收入”的，可见，受托代销业务属于经营活动。但“代理业务”涉及的现金流量如何填列，在现金流量表“补充资料”并没有考虑。例：某企业受托代销合作单位商品款100万元，协议规定按销售额的10％计算代销手续费。实际销售金额80万元，收取手续费8万元。应作如下会计处理：
  
　　借：受托代销商品  100万元
  
　　贷：受托代销商品款　　100万元
  
　　借：银行存款　　80万元
  
　　贷：受托代销商品  80万元
  
　　借：受托代销商品款  8万元
  
　　贷：其他业务收入  8万元
  
　　在此例中，银行存款增加的80万元应该属于经营活动的现金流量增加，利润变动为8万元，在现金流量表“补充资料”中以净利润为起点调节现金流量时，经营活动现金流量应该如何计算呢?不得而知。
  
　　问题之十：“以前年度损益调整”如何处理
  
　　“以前年度损益调整”本身不影响现金流量，因而在直接法下编制的现金流量表中是不体现的。关键是在“补充资料”中是否反映的问题。这需要看“净利润”项目是否包括“以前年度损益调整”。如果“以前年度损益调整”包括在“净利润”之中，由于“以前年度损益调整”中会涉及资产或负债的增加或减少(如少提折旧，少转成本、费用等)，这时已经通过“固定资产折旧”、“存货”等项目调整处理，也就是说实际上已经反映了，因而不必单独列示。而事实上，依据《指南》及《讲解》，“以前年度损益调整”科目的余额应通过“未分配利润”科目进行结转，即“以前年度损益调整”未包括在“净利润”之中，故应在“资产减值准备”之前增加“以前年度损益调整(调增：减调减)”项目。可惜，现金流量表补充资料中没有这一项。