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中国与东盟各国税收制度比较中国与东盟各国http://www.seasas.cn/税收制度比较
来源： 时间：2011-3-17 点击：113
边明社1，赵仁平2
（1云南省社会科学院 昆明 650034；2云南财经大学财政与经济学院 650221）
摘要：近年来，伴随着中国——东盟自由贸易区建设的进程，中国与东盟各国税制的差异以及由此引发的重复征税、有害税收竞争以及国际偷避税等税收问题日益突出，成为中国与东盟各国经贸合作中的突出障碍。因此，对中国与东盟各国税收制度进行比较研究，是了解和认识中国与东盟国家的税制、促进各国税制完善与优化的客观需要，是推进中国——东盟自由贸易区发展，做好税收协调，促进中国与东盟国家经贸合作深入发展的现实需要。
关键词：中国；东盟；税收制度；比较
中图分类号：F810422文献标识码：A文章编号：1674—6392（2010）03—0057—06
近年来，伴随着中国——东盟自由贸易区建设的不断推进，中国与东盟国家的经贸关系迅速发展。据统计，2002年，中国与东盟贸易总额为5477亿美元，2008年达到了2311亿美元，相当于2002年的42倍。同时，在相互投资方面，2008年，中国对东盟直接投资达218亿美元；截至2008年底，东盟国家来华实际投资520亿美元，占中国吸引外资的608%。［1］ 2010年1~5月，中国与东盟双边贸易总值达1118亿美元，增长近58%，东盟超过日本成为中国第三大贸易伙伴。［2］特别是中国——东盟自由贸易区正式建成后，中国与东盟各国商品、服务、技术、人员和资本等生产要素的跨国流动必将不断扩大和加强，各国税收制度的差异以及由此引发的重复征税、有害税收竞争和国际偷税、避税等税收问题也将日益突出，税收冲突和不协调已逐渐成为中国与东盟各国经贸关系发展的突出障碍。因此，对中国与东盟各国税收制度进行比较研究具有重要意义。
一、中国与东盟各国税制比较研究的意义
（一）全面认识各国税制，促进经贸关系发展
对中国与东盟各国税制进行比较研究，是认识了解东盟各国税制的重要窗口。中国和东盟各国虽多数属于发展中国家，但各国经济发展水平、社会制度和文化习俗等都存在着较大差异。这种经济、政治、文化和历史等的差异，导致各国税制的差异也很大，成为中国与东盟国家经贸关系发展的障碍。因此，对中国与东盟各国税制的比较、鉴别和归纳，有助于我们更深刻、全面地认识各国税制，促进中国与东盟经贸关系的进一步发展。
（二）总结税制改革经验，促进各国税制优化与完善
20世纪80年代以来，中国和东盟各国为适应各国经济发展和国际竞争的需要，都对国内税制进行了较为彻底的改革，目前这一改革进程仍在延续。中国在进入新世纪以来，税制改革以“简税制、宽税基、低税率、严征管”为原则，突出地表现在企业所得税的统一，增值税试点及全面转型，个人所得税的调整等方面。与此同时，东盟国家适应世界性减税浪潮，进一步加大税制改革力度，相继公布了连续的中期性降税计划，以消除高税率对投资与生产的不利影响。如新加坡政府2002年4月提出了在三年内，分三个阶段对税收体制进行改革的方案，将公司所得税和个人所得税由24.5%和26%降至20%。［3］总之，中国和东盟各国多年的税制改革和建设，有着许多的经验和教训。因此，不断总结和借鉴各国税制改革的经验，优化和完善各国税制，是服务于各国社会经济发展的客观需要。
（三）促进各国税收协调，推进自由贸易区建设
中国和东盟各国间的经贸往来历史悠久。进入新世纪以来，中国和东盟国家全面经济合作的框架和格局初步形成。伴随着中国与东盟各国经贸关系的迅速发展和商品、服务、技术、人员和资本等生产要素的跨国流动日益增强，各国税收制度的差异以及由此引发的重复征税、有害税收竞争和国际偷税、避税等税收问题也日益突出。可以说，有效解决中国与东盟国家间的税收冲突、推进税收协调，是中国与东盟各国经贸关系发展的迫切需要。因此，中国与东盟各国税制的比较，是全面剖析中国与东盟各国税制的差异与共性，推动中国与东盟各国税收协调最为重要的制度基础。
二、中国与东盟各国税制体系比较
（一）税权主要集中在中央
中国作为最大的发展中国家，迫切需要中央政府集中财力进行有效的宏观经济调控，以实现政治经济的稳定。因此，除了少数几个小税种外，几乎所有地方税种的税法、条例及其实施细则都是由中央制定与颁发的。可以说，长期以来，我国税权尤其是税收立法权不仅主要而且是过度地集中于中央。我国幅员辽阔，地区经济发展不平衡，各地情况差别很大，客观上需要进行适当的分权，逐步建立完善的地方税体系。
在东盟各国经济的快速、不平衡发展中，各国都非常注重通过税收政策的制定和实施来促进本国经济发展，因此税权也主要集中在中央。如菲律宾、泰国、印度尼西亚等国虽然实行中央和地方两级课税制度，但税收立法权和征收权主要集中在中央；而新加坡、马来西亚、越南等实行中央一级课税制度，税收立法权和征收权都高度集中在中央。［4］
（二）宏观税负水平较为接近
中国与东盟各国在资源禀赋、经济发展水平等方面差异较大，但总体上多属发展中国家，宏观税负水平较为接近。从东盟各国来看，宏观税负水平都不高。如低收入国家越南，2007年税收收入占GDP的比重约为205%2007年，越南国内生产总值（GDP）约达713亿美元，据越南《海关报》，当年越南税收总收入约达233.3万亿盾（约合145.81亿美元）。；中高收入国家泰国，税收收入占GDP的比重为16.8%（2006年）；即便是高收入的新加坡，2004年税收收入占GDP的比重也只有207%。根据中华人民共和国国家统计局网站2008年国际统计数据计算。中国税收收入占GDP的比重，整体水平也不高，2003～2007年平均为170%根据《中国统计年鉴》统计数据，2003～2007各年度税收收入占GDP的比重分别为17.07%、17.66%、15.72%、 16.62%和18.14%。，与东盟各国大体相当。
在税率上，东盟各国与我国相比税率各有高低，总体水平有一定差别。在实行增值税的国家中，不仅普遍实行消费型增值税，且税率较低。如菲律宾、越南和印度尼西亚增值税的基本税率都是10%，泰国增值税的基本税率为7%。比较而言，中国17%的增值税基本税率最高。企业所得税的税率，菲律宾和老挝都是35%，文莱、泰国、缅甸都是30%，印度尼西亚和马来西亚为28%，越南为25%，新加坡和柬埔寨为20%。［5］ 2008年1月，中国开始实施25%的税率。在个人所得税方面，多数国家的最高边际税率在35%左右，泰国、印度尼西亚都是35%，菲律宾为32%，马来西亚28%；越南2009年1月起也实行35%的最高边际税率；新加坡和柬埔寨的最低，为20%。
（三）税制结构趋同与差异并存
20世纪80年代以来，为顺应世界税制改革潮流，中国与东盟各国相继进行了税制改革，在税制结构上呈现出趋同与差异并存的现象。
首先，在税种结构上，中国和东盟各国都是复合税制。东盟多数国家的税种在10个左右，文莱、柬埔寨最少（3~4个），最多的印度尼西亚也只有17个税种。相对而言，中国的税种最多、结构最为复杂。总体上，中国与东盟国家(除文莱)基本建立了以增值税和消费税为中心的间接税、以个人和公司所得税为主的直接税两者相结合的现代税制。但各国税种设置差异较大，一些国家设置了特定税种。即使是同一税种，其性质、税率、征收范围和减免细则也不一样。
其次，从税收收入结构来看，东盟10国中，新加坡、文莱等国的直接税比重较高，印度尼西亚、泰国等的直接税和间接税比重大体相当，而越南、柬埔寨等以间接税为主（见表1）。中国的收入结构也主要是以间接税为主体。中国的直接税收入比重，1994～2004年平均为26.94%［6］；2007年，中国所得税占全部税收的比重为26.2%。［7］比较而言，中国的直接税比重与东盟各国相比几乎是最低的，甚至低于越南等国。总体上，经济发展水平较高的国家，直接税所占的比重较高，而经济发展水平较低国家，主要以间接税为主。
三、中国与东盟各国流转税制比较
在中国和东盟各国，流转税制具有重要的地位。总体上，中国和东盟的多数国家都建立了以增值税和消费税为主的流转税体系。因此，本文对中国与东盟流转税制的比较，主要集中在对增值税和消费税的比较上。
（一）增值税
20世纪80年代以来，中国和东盟的印度尼西亚、菲律宾、泰国、越南、柬埔寨等国都直接引入了增值税。同时，马来西亚已计划把销售税和服务税合并为具有增值税性质的商品劳务税，新加坡的商品和劳务税、老挝的营业税、缅甸的商业税实质也属于增值税，只有文莱未开征商品税或销售税。因此，增值税是中国和东盟国家比较普遍开征的税种；而且在开征增值税的国家中，增值税都是第一大税种。具体而言，各国又存在着较大差异。
1.税基确定上的不同。在实行增值税的东盟国家中，印度尼西亚实行的是生产型增值税，其他各国推行的则是消费型增值税。在课税范围上，中国的增值税是以在中华人民共和国境内销售货物和提供加工、修理修配劳务以及进口货物为征税范围，课税范围较窄；而东盟大部分国家都将增值税扩大到货物销售和劳务服务经营方面。例如：泰国的征税范围有生产厂家、服务行业、批发商、零售商以及进出口公司；菲律宾的征税范围是凡从事货物进口及销售、易货、有形或无形商品与财产以及服务的交换或租赁，服务包括在菲律宾的所有收费服务。［8］
此外，各国在减免税和零税率的规定上也有较大差异：越南有许多税收减免措施，并对制造类产品的出口和某些出口服务实行零税率；而在印度尼西亚，除个别情况外，国内消费的商品几乎没有免税和低税率的待遇。
2.税率上的差别。东盟六个老成员国的增值税税率都很低，除了越南有一档20%以外，其他国家都没有超过10%。1999年4月，泰国政府将增值税率降为3%，出口货物为零税率；菲律宾于1988年引入增值税，税率为10%；越南1999年引入增值税时是根据商品和服务的种类，增值税税率分别为0%、5%、10%（标准税率）和20%；印度尼西亚增值税税率为10%，且在最后的消费阶段征收。［8］与东盟各国相比，中国增值税的税率较高，而且我国消费型增值税主要是从2009年开始全面实行的。
（二）消费税
消费税也是中国和东盟国家普遍开征的一个税种，它往往以某些消费品和奢侈品作为课税对象，且总体税率都比较高，如中国、马来西亚、老挝、柬埔寨的消费税。同时，泰国的特别商业税、印度尼西亚的奢侈品销售税和越南的特别消费税，其实质也和中国等国的消费税相同。比较而言，各国消费税也存在着较大差异：
.1.征税范围上的不同。受经济、社会和文化等方面因素的制约，各国在消费税具体征税范围的选择上有所不同。中国消费税的征税范围包括烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石等14类商品，大致可以分为奢侈品类消费品、影响生态环境和消耗资源的消费品以及危害人们身体健康的消费品等三类。从取得的税收收入来看，2008年，中国消费税收入占全部税收收入的比重为4.7%，占GDP的0.8%。
东盟国家的消费税，也主要是以某些特定的商品和服务作为征税对象，体现出较强的调节生产消费和社会财富分配功能。在马来西亚，从2004年1月1日起，消费税的征税范围也主要是对烟草、酒及酒精、汽车、货车、摩托车等国内生产的商品和进口的商品征税。老挝消费税的征税范围主要有汽油、酒、汽水及其他饮料、成品烟、雪茄烟、香水及化妆品等。在印度尼西亚，其奢侈品销售税以豪宅、飞机（含直升机）、汽车、酒、豪华快艇、珠宝等为主要征税对象。
2 .税率上的差异。总体上，中国与东盟各国消费税的税率都较高，但各有高下。在印度尼西亚，消费税最高边际税率是75%，越南的特别消费税最高边际税率是80%，马来西亚消费税的最高边际税率达100%。中国消费税的税率，最低是1%，最高为56%（仅考虑从价征收部分的名义税率）。
即便是同一类产品，出于不同的政策和经济发展阶段的考虑，各国消费税税率间的差异还是较大。例如，同样是汽车，中国的消费税税率较低，而马来西亚等国的消费税税率却比较高。中国把小汽车分为乘用车和中轻型商用客车，具体税率按气缸容量的大小分档，从低到高共有1%、3%、5%、 9%、 12%、25%和40%七档比例税率。马来西亚汽车也按气缸容量来设置税率，分别为60%、70%、80%、90%和100%五档比例税率。
四、中国与东盟各国所得税制比较
所得税也是中国和东盟各国普遍开征的税种。适应世界所得税发展的趋势，中国和东盟各国也在不断改革和完善其所得税制，出现了企业所得税税率明显下降和各国所得税在税制结构中地位的明显上升和趋同之势。但就具体税制而言，中国和东盟的差异也很大。
（一）企业所得税
中国和东盟各国企业所得税税率较为接近：中国的基本税率为25%；新加坡、马来西亚、印度尼西亚、泰国、文莱和菲律宾的税率分别是20%、28%、28%、30%、30%和35%；越南、缅甸和老挝的基本税率分别为25%、30%和35%，而且内外资所得税尚不统一（如老挝的外国投资企业一律适用20%的税率）。同时，中国和东盟各国在企业所得税扣除项目和具体标准上的差异较大。
中国与东盟各国在实施对外开放、促进本国经济发展方面，均采用了较多的公司所得税优惠政策。东盟多数国家的税收优惠政策力度较大。如新加坡对具有新技术开发性质的产业给予5~10年的免税期，出口产品的生产企业可以享受最高达所获利润90%的免税待遇，期限为3~15年。同时，又由于所处的经济发展阶段和产业结构等的不同，各国税收优惠政策的目标有一定差异。如新加坡的税收优惠主要体现政府的产业政策；越南的税收优惠政策则主要体现在吸引外资、引导资源向欠发达地区流动和向优先发展领域投入。
中国的税收优惠政策，近年来有较大的调整，逐步改变了原来以减免税、低税率等形式为主，多数针对地区设置且与产业政策相脱节等格局，开始与东盟国家的税收优惠特别是区域经济一体化渐趋吻合。但是，为顺应经济全球化和区域一体化的大趋势，中国和东盟各国的税收优惠政策都存在着由直接优惠转向间接优惠，由区域优惠转向产业优惠等问题。
在外国税收抵免制度上，中国、新加坡、泰国、马来西亚、菲律宾、印度尼西亚等国之间大都签署了税收协定，同时，这些国家在国内税法和税收协定中均对外国税收抵免有明确规定。但柬埔寨没有与任何国家签署税收协定，老挝和缅甸签署的税收协定也非常少。
（二）个人所得税
总体上，中国、越南、缅甸、柬埔寨等实行的是分类所得税制度，而印度尼西亚、新加坡、菲律宾、泰国和马来西亚则实行综合所得税制度。相对而言，实行综合所得税的制度简明而健全，而实行分类所得税的制度复杂亟需完善。从具体内容来看，各国个人所得税的差异也很大。
中国与东盟各国对自然人居民身份的确认，东盟各国主要选择的是国际通行的183天的时间标准，同时又因各国政治、历史、文化习俗等因素的影响而各具特色。如泰国和老挝采取的是180天的标准而马来西亚是182天标准。中国对自然人居民身份的确定，采取“时间和住所”双重标准，又在时间标准上实行中国特色的1年标准和5年标准，相对而言是最复杂的。
从应纳税所得的范围来看，各国也有所不同。中国的个人所得税应税所得包括工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、劳务报酬所得等11类。在新加坡，个人所得税征税范围为应税雇佣所得和股息、利息等，但对个人资本利得不征税。在扣除上，新加坡在与个人从事经营活动和专门职业有关的支出原则上都可以扣除，另有根据不同家庭情况而制定的各种扣除和减免优惠，如鼓励生育等。
在税率上，中国的个人所得税采取超额累进税率和比例税率两种形式，而新加坡等国主要采取超额累进税率。各国的最高边际税率，中国为45%，老挝为40%，多数国家在35%左右，泰国、印度尼西亚都是35%，菲律宾为32%，马来西亚28%；新加坡和柬埔寨的最低，为20%。
五、中国与东盟各国财产税制比较
理论上，全面的财产课税体系包括对转让财产的交易行为征税、对占有、使用财产进行课税和对转让财产的收益征税三种情形。由于各国习惯、国情及征税目的不同，中国和东盟各国财产税的征税范围及税制体系都有着较大差别。一般而言，经济较发达国家由于征管手段先进、纳税意识较强、财产法律制度健全和财产税征管制度严密，倾向于征收综合财产税，特别是更能体现公平的财产净值税，如新加坡财产税主要由产业税、遗产税和印花税构成；文莱的财产税由自然资源税、土地税、印花税、遗产税和赠与税构成。而在经济落后的国家，多选择以土地、房屋、车船等为课税对象的个别财产税，如印度尼西亚的财产税包括土地和建筑税、印花税等。从税制要素的角度，中国和东盟各国财产税制的差异较大。
就东盟各国的财产税制而言，首先，在课税主体上，各国对转让、占有和使用财产的课税，纳税人一般是产权所有者或使用者。但在印度尼西亚，法律将纳税人定义为“对土地享有权利的人”或“拥有或控制建筑物的人”，或“从土地和建筑物获得收入的人”。其次，在课税对象和税基上，最主要的是房屋和土地，但是在具体征税对象和税基上又各有区别。东盟各国基本上都是单独对房屋、土地课税，计税依据是资本市场价值或评估价值或其年租金。如新加坡、印尼、马来西亚、缅甸等，都将土地和建筑物的资本价值纳入税基；但在泰国，用于个人居住、动物养殖及土地耕作的产业除外。个别国家，如菲律宾，是以土地的用途为计税依据的。作为开征遗产税的国家，如新加坡、文莱、菲律宾等，根据其居民去世时的遗产价值，向死者的遗嘱执行人或遗产管理人征税。第三，从税率来看，各国广泛使用比例税率，在对财产转让收益和流转税额课税时也采用累进税率，一般都规定了最高限额和最低限额。如菲律宾的遗产税税率为5%~35%，赠与税税率为15%~20%；如新加坡，对遗产税实行14级累进税率，不动产价值适用税率为5%，但其租金价值适用税率是16%。
中国现行税制中属于财产课税范围的主要是房产税、城市房地产税、车船使用税、契税、印花税中产权转移书据部分以及还未开征的遗产与赠与税。其中房产税、城市房地产税、车船使用税属于对财产占有和使用征税，契税和印花税中产权转移书据部分属于对财产的转让征税。东盟各国的财产税制中包括对土地的课税，但在中国，土地增值税和耕地占用税具有资源税和行为税的特点，一般不将其归入财产税类。总体上看，与东盟相似，中国的财产税也是地方税收，税种较少，税基窄，其收入占整个税收的比重不高。2008年，以房地产交易和保有环节涉及的契税、土地增值税、城镇土地使用税和房产税（包括房产税和城市房地产税）计算，约占当年税收总收入的72%［9］。在东盟各国，财产税收入的差别也很大。2001年，新加坡的财产税占全部税收收入的647%，越南为524%，而泰国只有003%，缅甸(2000年)等个别国家甚至没有财产税收入。此外，中国和东盟部分国家还存在着财产税的法规不健全，内外两套财产税制不统一等问题，既增加了征管难度，又不符合世贸组织要求的统一、公平、公正的原则，不利于相互之间对外经济贸易交流。
六、结论与启示
税收既是一国实现对外经济往来的重要手段，也是影响国际经济合作的重要因素。不同国家税收利益和税收制度客观存在的差异，往往成为引发重复征税、恶性税收竞争和国际偷逃税、避税的重要因素，并导致经济效率降低和国际税收利益分配的不公平。要减少或避免这种消极影响，实现国际经济合作，增进各国自身的利益，必须寻求各国税收共性，促进国际税收协调。中国与东盟各国税制比较，就是立足于这一主题和现实的选择。通过对中国和东盟各国税收制度的比较研究和分析，不仅有助于推动比较税制和国际税收理论与实践的发展，而且有助于加快中国——东盟自由贸易区建设和促进中国积极参与国际经济合作。
（一）中国与东盟各国税制共性与差异并存
中国和东盟各国多属于发展中国家，因此，无论从税权的划分、整体宏观水平还是在具体的税制中利用税收优惠吸引外资，促进各国经济发展上，各国存在着很多相同的地方。但是，由于经济发展水平、政治、历史、文化等方面的差异，各国在税制结构上存在着明显的不同。虽然主体税种设置基本相似，但在税制具体内容上差异却很大。这不仅给我们提供了一幅了解中国与东盟各国税制的全景图，而且还使我们看到了各国税制改革与经济发展之间的密切联系，有助于推动中国和东盟各国税制改革的进一步完善和优化。
（二）中国与东盟各国税制趋同与竞争同在
如前所述，从20世纪80年代以来，中国和东盟各国都在不断地推行税制改革，这既是世界税制改革和各国经济发展的要求，又是税制建设的基本规律和趋势的反映。中国与东盟各国不仅在税制建设的政策取向上趋同，而且税制改革的结果还带来了税制结构和税负水平的趋同。与此同时，从中国与东盟各国在采取税收优惠政策吸引外资促进经济发展等方面看，中国和东盟各国又存在着税收竞争不断加剧的一面，而且随着中国——东盟自由贸易区建设进程的加快，各国之间在税收方面的这些问题将会日益突出。因此，适应国际税收发展趋势，进一步改革和完善各国税制，同时关注各国间的税收冲突和矛盾，是中国和东盟各国税收关系中必须高度重视的问题。
（三）寻求共性，促进协调，是中国与东盟税收关系发展的目标
中国与东盟各国税制间的共性和趋同，是中国与东盟各国税收协调的基础和重要条件；中国与东盟各国税制的差异与冲突，又为东盟各国税收协调提出了要求，并指明了协调的内容。从推进中国——东盟自由贸易区建设和适应自由贸易区内的商品、服务、劳动力和资本等生产要素跨国流动要求的角度出发，中国与东盟各国税收协调不仅直接构成中国——东盟自由贸易区建立和发展进程中的重要内容，而且还将直接影响和制约着中国——东盟自由贸易区建成后商品、服务、人员、资本等生产要素的进一步自由流动。
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