龙腾虎跃是哪个生肖:坏账准备在新旧税法下的衔接

www.ctaxnews.com.cn 2010.03.29   许海波
■许海波
新旧企业所得税法对企业计提坏账准备的处理不同，旧税法允许纳税人按规定比例计提坏账准备并在税前扣除；而新税法对纳税人发生的坏账损失实行据实扣除，不再计提。税收政策的变化必然涉及2008年1月1日以前纳税人计提的坏账准备余额处理问题。根据国家税务总局《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）的规定，2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。
例：甲公司于2006年初成立，执行《企业会计制度》，2007年1月1日起改为执行《企业会计准则》。该公司有关事项如下：
1.2006年末应收款项余额合计1000万元，计提坏账准备10万元，当年未发生坏账损失；
2.2007年末应收款项余额合计1600万元，当年发生坏账损失6万元，收回已冲销的应收款项1万元，计提坏账准备7万元；
3.2008年发生坏账损失7万元，计提坏账准备4万元；
4.2009年发生坏账损失5万元，计提坏账准备3万元。
假设甲公司于每年末计提坏账准备，其所发生的坏账损失全部经过税务机关审批，一直采用债务法核算所得税，企业所得税税率2006年、2007年为33%，2008年及以后为25%，每年的会计利润均为20万元，无其他调整项目，每年末均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣相关的递延税款借方金额或可抵扣暂时性差异。
（一）2006年会计与税务处理
计提坏账准备时（单位：万元，下同）：
借：管理费用　10
贷：坏账准备　　10。
2006年，账面计提坏账准备10万元，而税法允许计提坏账准备5万元（1000×5％。）。因此，应调增应纳税所得额5万元（10－5）。
2006年应缴企业所得税＝（20＋5）×33%＝8.25（万元），坏账准备产生的可抵减时间性差异为5万元，“递延税款”科目的借方金额应为1.65万元（5×33%）。2006年底，坏账准备的会计余额为10万元，税务余额为5万元。
借：所得税　　　6.6
递延税款　　1.65
贷：应交税金———应交所得税　8.25。
（二）2007年会计与税务处理
2007年1月1日，甲公司开始执行《企业会计准则》，应当在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。本例中，应将“递延税款”科目借方余额转入“递延所得税资产”科目。
借：递延所得税资产1.65
贷：递延税款1.65。
发生坏账损失时：
借：坏账准备　　　6
贷：应收账款等　　6。
收回已冲销的应收款项时：
借：应收账款等　　　1
贷：坏账准备　　　1
借：银行存款　　1
贷：应收账款等　　1。
计提坏账准备时：
借：资产减值损失　7
贷：坏账准备　　　7。
2007年，会计上计提坏账准备7万元；按税法规定当年可以计提的坏账准备＝（年末应收款项－年初应收款项）×5％。＋本期实际发生并经税务机关审批的坏账－本期收回已核销的坏账＝（1600－1000）×5％。＋6－1＝8（万元）。因此，应调减应纳税所得额1万元。
2007年底，坏账准备会计余额＝10－6＋1＋7＝12（万元），税务余额＝5－6＋1＋8＝8（万元），两者相差4万元（12－8），由于坏账准备是应收款项相关科目的备抵科目，所以导致公司应收款项账面价值与其计税基础之间的差额也为4万元，这属于可抵扣暂时性差异。2007年末，甲公司应保留的“递延所得税资产”余额＝4×25%＝1（万元）（此处企业所得税税率为25%，而不是33%，因为对于当期和以前期间形成的当期所得税负债或资产，应当按照税法规定计算的预期应缴纳或返还的所得税金额计量），年初“递延所得税资产”余额为1.65万元，应转回“递延所得税资产”0.65万元（1.65－1）。
借：所得税费用———递延所得税费用　0.65
贷：递延所得税资产
0.65。
（三）2008年会计与税务处理
发生坏账损失时：
借：坏账准备　　　7
贷：应收账款等　7。
计提坏账准备时：
借：资产减值损失　4
贷：坏账准备　　　4。
2008年，会计上计提坏账准备4万元；而税务上上年底坏账准备结余8万元，2008年发生的坏账损失7万元应全额在坏账准备余额中列支，不得计入当年的费用。因此，应调增应纳税所得额4万元。
2008年底，坏账准备会计余额＝12－7＋4＝9（万元），税务余额＝8－7＝1（万元），两者相差8万元（9－1），应保留的“递延所得税资产”余额＝8×25%＝2（万元），上年末“递延所得税资产”余额为1万元，应再确认“递延所得税资产”1万元（2－1）。
借：递延所得税资产1
贷：所得税费用———递延所得税费用1。
（四）2009年会计与税务处理
发生坏账损失时：
借：坏账准备　　5
贷：应收账款等5。
计提坏账准备时：
借：资产减值损失　3
贷：坏账准备　　　3。
2009年，会计上计提坏账准备3万元；而税务上上年底坏账准备余额为1万元，2009年发生的坏账损失5万元先冲减上年末坏账准备余额，不足冲减的4万元可在税前扣除。因此，应调减应纳税所得额1万元（4－3）。
2009年底，坏账准备会计余额＝9－5＋3＝7（万元），税务余额为0，应保留的“递延所得税资产”余额＝7×25%＝1.75（万元），上年末“递延所得税资产”余额为2万元，应转回“递延所得税资产”0.25万元（2－1.75）。
借：所得税费用———递延所得税费用0.25
贷：递延所得税资产
0.25。
综上所述，2006年~2009年，甲公司共应调增应纳税所得额＝5－1＋4－1＝7（万元）。