html标题居中代码:提高税法质量是税收法治化建设的重要内容

2006年04月27日 李香菊
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“质量就是生命”这句口号在税收立法过程中同样适用。税法作为国家提供的“公共物品”，其质量如何不仅直接影响到纳税人的切身利益，而且关系到社会的安宁乃至国家的兴衰。在税收法律体系中，立法是根本和基础，决定着税收执法、司法和守法。综观我国税收立法现状，尽管其较之以往有了很大发展，但税法质量不高等问题日益显现。在完善社会主义市场经济体制的新时期，加强我国税法体系建设，不断完善税收立法程序，努力提高税收立法质量，对于实现依法治税，促进税收事业的发展都具有重要的意义和作用。
一、现代市场经济条件下的税收立法遵循的原则
市场经济是法制经济。税收作为国家参与国民收入分配的重要手段，涉及国家、企业和个人的切身经济利益，必须依法治税，而依法治税的关键和前提是要有良好的税法。如何建立良好的税法则体现在立法主体在税收立法活动中所遵循的原则。因为税收立法原则是政府在税法的制定和实施方面所应遵循的基本指导思想和理论依据，是立法主体据以开展立法活动的重要准绳，也是评价税收制度优劣的基本标准。现代社会税收立法遵循的基本原则主要有以下五个：
（一）税收法定原则
现代法治国家视税收法定原则 为税法的最高法则，它支配着一国的整个税收制度，也是衡量一个国家税收法治化程度的标准。这一原则渊于英国。1215年英国著名的《大宪章》首次在世界上对国王征税权进行限制，迫使国王同意“一切盾金或者援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的同意，则在朕之王国内不允许课征。” 此举确立了征税必须征得被征者同意的税收法定原则，也开创了英国君主立宪的宪政开篇。1629年英国议会在《权利请愿书》中，又再度重申了“无代表则无税。”（No Taxation Without Representation），并将征税权力只赋予给议会，这样就把政府征税权的合法性放在公众的“同意”之上。现代几乎所有的宪政国家都把税收法定原则作为一条重要的宪政原则加以规定。例如，法国宪法第34条规定：“征税必须依法律规定”。美国在18世纪独立革命中，提出了“不出代议士，不纳税”的口号。美国宪法第1条第7款规定：“征税法案应由众议院提出。” 日本宪法第84条规定“新租课税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定之条件作依据。” 各国宪法确立和坚持这一原则旨在表明，人们的纳税义务因法律规定而产生，随法律修正而变动；人们应负担的纳税义务仅限于法律明定的范围，超过此范围，便没有纳税义务。
（二）公平原则
公平不仅是经济问题，同时还是政治、社会问题。税收公平原则是指政府征税要使纳税人所承受的负担与其经济状况相适应，并使纳税人之间税负水平符合社会公平标准，它包括税收的横向公平（具有相同经济能力或纳税能力的人应当缴纳数额相同的税收）和纵向公平（经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收）两个方面。公平原则是一国设计和实施税收制度所遵循的基本准则，也是各国政府所追求的理想目标之一。我国春秋时期管仲的“相地而衰征”的土地课税制度，就体现了税收公平的思想。西方从威廉配第、亚当·斯密，到瓦格纳等著名经济学家都对税收公平原则作过精辟的阐述。千百年来，人们之所以强调和突出税收公平原则，其重要性在于：一方面，公平税负是维持税收制度正常运转必不可少的前提条件；另一方面，公平原则对于矫正收入分配不公，维护社会稳定，避免爆发革命和社会动乱也具有不可或缺的重要作用。
（三）效率原则
效率原则指国家征税要有利于资源的有效配置和经济机制的运行，使征税所产生的净损失最小化。其主要内容是：（1）对经济活动的干预最小，使税收的额外负担尽可能小；（2）提高税务行政效率，使征税费用最少；（3）要有利于资源的最佳配置，达到帕累托最优。税法只有在适应客观经济规律的条件下才能发挥正面的效用，为经济基础服务。否则，不是税法失效，就是出现税法阻碍经济发展的情况。因此，在税收立法中遵循效率原则，应成为社会主义市场经济税收的核心原则和价值目标。这就要求立法机关应加强税收立法项目的调查研究，科学合理地构筑税法体系，尽量避免破坏市场功能，促进资源优化配置。
（四）民主原则
法治社会不仅是法治意识与法律制度相结合的产物，往往也是与民主制度相结合的产物。立法机关作为社情民意的代表机关，就是把这种民意上升为国家意志。“随着各国民主政治和法治的进步，法律的性质不再是单纯制约民众的‘治民’、‘管民’之法，它越来越体现出是一种对民众正当权利的法律维护，对公共权力行使的一种法律控制，即是‘维权(利)法’和‘控权(力)法’。”（漆多俊，2001）确立和坚持民主原则，既是民主政治对税收立法和保障立法质量的基本要求，它是避免劣法出现的先天免疫机制。在现代社会，税收立法只有充分体现民意，反映以市场经济为主导的社会经济发展规律，才能算作是较高质量水平的立法，而要达到这种质量水平，必须坚持民主立法的原则。
（五）国民待遇原则
国民待遇原则是税收公平原则的延伸。随着对外开放政策的进一步实施，尤其是中国加入WTO以后，在经济全球化迅猛扩张的浪潮下，应把国民待遇原则作为税收立法和制定税收政策所遵循的重要原则之一。在我国内外资企业所得税法合并过程中，遵循对所有企业一视同仁的“国民待遇”原则，严格按照市场经济的规律进行立法，对于屏弃立法中的部门政绩利益、地方保护主义等，都具有重要的现实意义。
二、我国税法质量存在的主要问题
（一）宪法内容缺失且滞后，难以做到依宪治税
税法质量高低首先体现在一国的宪法层面上。宪法的基本精神就是限制国家权力和保障公民基本权利。因征税事关人民的财产权和自由权，现代各国都由宪法来规定其基本事项。例如1787年美国宪法仅有七条，但涉税事项的条文就有五款之多 ，不仅规定谁有权课税，课以什么样的税种，哪些可以征税、那些不得征税、甚至对每一税种，国会和地方各州征税安排都有基本的规定；同时既有税收的实体性规定，也有程序性规定，详尽而具体的规定足以体现立法者的重视。
反观我国宪法有关涉税的规定仅有一条，即宪法第五十六条:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。笔者认为这一规定的先天不足或缺失是：首先，未对国家征税权力的归属作出明确规定。它仅强调公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未明确征税主体应依照法律的规定征税，而后者则是税收法定主义更为重要的方面。这种只规定公民纳税义务而忽视公民权利的条款，是计划经济体制的产物，时至今日，已不适应社会主义市场经济体制和社会主义民主政治的要求。因为市场经济条件下的税收观是“权利与义务相对称”，即只要纳税人依法履行了缴税义务，便拥有了向政府索取公共物品或服务的权利。长期以来，我国税收法律、法规的“通病”是过分强化纳税人的纳税义务，忽视对纳税人权利的保护，这种弊病与宪法中税收的缺失有着密切关系。其次，与各单行税法的冲突日益显现。宪法这一规定从字面上看，只说明中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务，却没有规定中国的企业法人和其他组织也有纳税义务；更没有规定依照法定条件应该纳税的外国居民和外资企业也有纳税义务。由此不难推出，我国对法人和外国居民课税实际上有违宪之嫌。第三，现行宪法的涉税条款源于1954年宪法之规定。 其滞后性显然难以适应市场经济体制的要求，与单行税法的冲突或矛盾日益显现。最后，宪法尚未确立税收法定主义原则，这就为不规范的税收立法和税收执法留下了较大的空间。随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，或许人们认识到税收法定主义缺失的危害，为了弥补宪法之不足，我国《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”该规定较之宪法有关税收的规定，的确是一个很大的进步，但在一定程度上存在税收立法级次较低的缺憾，出现“法律倒置”的倾向。现实生活中好像越具体的法律越重要，宪法似乎还不如税收单行法，单行法不如国务院的法规，国务院法规不如部门规章和地方法规，甚至内部文件，出现内部文件或下位法似乎可以超越法律制度的基石——宪法的错误倾向。
（二）缺乏税收基本法的统一和协调
目前我国《宪法》与一些单行税法之间形成空挡，难以衔接，究其原因主要是我国目前尚未制定税收基本法（税收母法）。有关税收立法权限、立法程序等最基本和最重要的问题散见于各单行法律规定中，缺乏在整个税收法律体系中居于主导地位并统帅其他单行税法，决定国家税收立法、执法、司法活动的基础性法律规范。简言之，税收征管活动缺少高层次的法律指导和规范，就很难制定出一整套完备的、相互衔接的、规范的税收法律法规。
(三)税收立法权的双轨制现象普遍
税收法定主义所蕴涵的基本理念是限制国家的征税权和保障纳税人的权利。作为直接关系到对纳税人私有财产权的限制或剥夺的国家税法，必须由人民选举出来的立法机关制定，而不能由政府自己来决定。我国目前税收立法质量不高与立法权限划分体制 密切相关。在理论上和宪法及《立法法》的规定上，我国立法权由全国人民代表大会及其常委会行使，但实践中行政立法权膨胀现象普遍。从税收法案的起草，到立法中普遍存在的授权立法，使得行政机关成了税收立法的实际操作者。尽管这种体制有利于缓解改革开放初期的立法需求与立法不足的矛盾，但越权立法、重复立法、违法立法，致使不同层次及同层次法律规范之间相互冲突问题也往往由此产生。我国现行税种除了《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》由国家立法机关——全国人大或人大常委会正式立法外，其余税种均采取由全国人大及常委会授权国务院制定各税的暂行条例或试行草案，再由财政部、海关总署或国家税务总局制定实施细则或具体的稽征管理办法，即采取授权立法的形式。授权立法可追溯于1984年9月18日全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，从此开了我国授权立法之先河。1985年3月，第六届全国人大三次会议又通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行规定或者条例的规定》。由于授权范围是鉴于“经济体制改革和对外开放”，其所包含的领域过于宽泛，未对授权的事项、目的、范围和行使期限以及能否再授权等问题予以明确规定，实际上就意味着立法机关——全国人大向国务院开出了一张“既无限额又无期限的空白支票”，致使立法权遭到侵蚀。考察世界大多数国家，鲜见国家最高权力机关将税收立法权授予给行政机关的现象，这种行政主导型的立法体制，易于出现“国家立法部门化、部门立法利益化、部门利益合法化”以及立法过程中的地方保护主义等不正常现象。 其结果是税收法律少，行政法规和部门规章多，税法级次低。如果将税收立法权大量授予行政机关，它既是税法制定者，又是税法执行者和税款使用者，既当“裁判员”，又是“运动员”，多重身份的混同决定其往往根据任期内自身的需要征税，偏离其首先应遵从税收法律制度，为民众树立守法楷模的轨道，实践中普遍存在的依税收计划任务治税而非依法治税就是一个明显的例证。
（四）税收立法过程中利害关系人“缺席”现象普遍
“税法是合法侵犯公民、法人和其他社会组织财产权利的法律规范，税法的制定应体现民主原则”。 成熟的市场经济国家在立法程序中普遍设立听证制度来保障公民参与税法制定的政治权利，惟有此才有可能制定出符合公民意愿的良法，同时也使税法的贯彻实施具有制度基础。按我国《立法法》第三十四条规定立法听证在我国目前仅仅是一种方式，还未成为一种制度，立法过程中的“民主赤字”问题较为严重。如我国大多数税法草案、征求意见搞都属于“绝密”文件实行立法公开与透明，把立法置于“阳光之下”是税收法治化的必要条件。只有让民众参与到事关影响自身重大经济利益的税收立法之中，享有发言权或充分表达其意愿，才能保障纳税人的民主监督权利，更易于赢得公民的好感与信任，从而有利于提高人们依法纳税的自觉性和主动性，进而有利于税法的实施和公共利益的实现。
（五）税收立法成本相对较低，执法成本高
税法作为一种公共产品，任何单位或个人都不能被排斥在它的调控之外。作为调整人们行为的规范，立法是极其严肃的事情，同时立法也是决策，是权利资源的配置，若决策不当，造成的损失和危害难以估量。长期以来，由于税收立法行政化色彩浓厚，部门自立章法现象普遍，加之许多税收法规和规章属应急措施，出台仓促，临时性和过渡性色彩浓厚，如筵席税、土地增值税等。缺乏学者、专家和社会公众的广泛参与和严格论证，制定出来的税收法律、法规、规章不相衔接，不但与其他法律不协调，而且有些税种之间相互冲突 的现象也时有发生。此外有些税法条文过于笼统，表述不准确，用词不严谨，如“偶然所得”、“无正当理由”等模糊概念，致使在执行过程中，一些“补充规定”、“补充通知”、“补充办法”之类的文件层出不穷。立法质量不高，必然导致人们对相关条文理解、解释的多样性，使税收执法成本增大，不利于税收事业的发展。
（六）税收法律规范不配套，可操作性差
目前，我国税法不配套，可操作性差是许多执法和司法工作者无所适从。一些税收法律、法规已经出台了很长时间，但实施细则却迟迟不公布（如税收征收管理法及实施细则），导致税收法律、法规与实施细则不配套。不仅增加了实际操作的难度，而且客观上也为税收执法的随意性留下隐患；有些税收法律、法规的制定时没有很好地考虑到我国的国情，一些规定不切合实际，以致存在有法难依的情况，如筵席税；有些规定过于笼统，伸缩性太大，可操作性较差。一方面给相对人造成守法上的模糊和茫然，另一方面，必然给执法者带来较大的自由裁量权。可能形成一些人执法不公，甚至徇私枉法的黑洞。凡此种种问题，都不同程度地影响了税法的严肃性和执行效力。
（七）有些税种立法技术和手续违反法不溯及既往的原则
程序法不仅涉及课税技术和手续问题，也与纳税人的权利义务具有密切关系。一般而言，税法应当在公布后，经过一段时间的宣传，方可生效实施。但长期以来我国在税法建设上存在重实体，轻程序倾向，具体表现在我国现行税收法规和规章的公布、执行方式上实行的“同时公布和执行”、“后公布先执行”、“文到之日执行”，违反了法不溯及既往的法律原则。众所周知，法律制度一般是适用将来的，若公布后立即实施，就可能造成人们在无从了解税法内容的情况下，承担规定的义务。若后公布先执行，先执行的法律依据不充分。没有依据进行课税应属违法行为，公民也有权拒绝纳税。
（八）中央几乎垄断地方税收立法权
合理划分中央与地方税收立法权是我国税权纵向治理的一个重要内容之一。长期以来，我国一直延续计划经济时期所形成的高度集中的中央统一立法体制，既没有适应建立社会主义市场经济体制的要求进行调整，也没有因分税制财政体制的实施而作相应的改革。目前地方税的征管权基本上已下划到地方，但立法权、解释权等仍高度集中于中央，地方税立法权有名无实 参与地方税收立法和政策制定者是中央立法机关和行政机关，地方只是反映意见。仅将屠宰税和筵席税这两个有待废除的税种的开征、停征权下放给省级政府。在现代经济社会中，中央与地方政府之间不应是单向依存，而是上下互动的博弈关系，如果缺少激励相容性，就不能形成纳什均衡。例如目前我国在地方税立法权“缺位”，财权与事权极不对称和科学、规范的财政转移支付制度尚未建立的情况下，地方政府履行其职能所需的财力明显不足。只能是“正门不通走歪门”，靠发挥地方“优势”，在税收之外寻求财源，导致不规范的“准税收权”——收费权泛滥失控，甚至乱摊派、乱罚款，使得企业、百姓不堪重负，企业和个人的财产权利难以得到保障，受到不规范的政府行为之侵害。不仅严重侵蚀了税基，削弱了税收作为地方政府财政收入主要来源的地位，扰乱了国民收入的正常分配秩序，而且严重损害了党和政府的形象。“导致这一结果的责任不全在地方，而与中央政府的制度安排有很大的关系。地方的行为在某种程度上正是对中央的政策在理性预期的基础上所做出的某种反映。”（杨灿明，2000年）是“上有政策，下有对策”的“民间定理”的一个佐证。因而产生地方机会主义也就在所难免，这都是缺乏制度制约与制度强制的表现，透过“三乱”的表面现象，反映出的深层问题是我国中央与地方税权配置不合理。
诚然，中央集中税权，特别是税收立法权是必要的，但集中不等于垄断。地方税立法权“缺位”，一方面致使地方无法根据本地经济发展的特点及时开辟新的税源，使许多潜在的税收收入白白流失；另一方面，由于我国地域辽阔，经济发展不平衡，加之地方经济各有特色，中央立法开征的某些税种，本地在特定的地区却未必有相应的税源，或税源太小而难以征收。这种情况不利于地方因地制宜的调控配置区域性资源，影响了地方政府组织收入的积极性。造成地方政府，特别是西部地方政府过于依赖中央的财政转移支付，无疑会妨碍地方经济的发展。因此，适度下放地方税收立法权已是势在必行。
三、提高我国税收立法质量的建议
（一） 修订完善《宪法》中有关税收的条款
宪法作为国家的根本大法，既要保持其稳定性和权威性，同时还要根据社会现实的发展变化，及时作相应修改和调整。笔者认为应采取以下四条措施：一是完善宪法中的税收条款，将税收法定主义，税权划分的重大原则、规定写入《宪法》。只有将税收法定主义作为一项宪法原则固定下来，才能起到统领其他税收法律法规，保障纳税人财产权利的作用，为依法治税提供坚实的宪法基础。二是全国人大或常委会应设立税收委员会，充实立法力量。将立法提案、税法修改、重要税法解释权等由立法机关掌握，使其切实履行立法职责。当然，受各种客观因素的影响，在现阶段完全消除授权立法还不现实的情况下，全国人大应限制授权立法的范围，尽快完善授权立法的规则和监督机制。惟有此，才能更好地发挥授权立法的作用，保障其立法的民主性和科学性。三是提高税收法律草案的审议质量。提高审议人员的素质和税法知识水平是迫切需要解决的问题，若审议水平不提高，税法质量难以保证。四是加强税收立法和司法解释工作。现阶段立法上的弊端，造成了许多法律规范难以真正付诸实施，应急和补救措施是加强对税收法律法规的疏漏和不明确之处的立法和司法解释工作，最大限度地减少执法的随意性和认识上的误区，切实解决有法不依、有法难依的问题。
（二）加快制定颁布税收基本法或税法通则
税收基本法作为宪法精神的延伸，它在税法领域中具有最高法律地位和法律效力。目前世界上一些成熟的市场经济国家通过制定颁布税收基本法来统领、指导、协调各单行税收法律、法规。我们应借鉴别国的有益做法，尽快制定税收基本法，全面规范我国税收法律体系的基本内容，即对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务，纳税人的权利义务，税收立法，税收执法、税收司法，税收诉讼，税务中介等作出明确规定，发挥“税收宪法”的作用。使其对上能够与宪法相衔接，对下能够统领和指导其他单行税收法律法规，使税收分配活动的整个过程做到有章可循。
(三)实行立法公示和听证制度
在利益关系日益多元化的现代社会，立法仅仅依靠选举产生的代表已难以准确反映各种不同的利益需要。因此，公众的直接参与则可以有效弥补代议机关在了解民情、反映民意、集中民智方面不够充分和准确的缺陷。如何推进税收决策科学化、民主化呢？笔者认为：一是将立法置于“阳光之下”，将税收立法的意图和具体内容通过媒体予以公布，增强税收立法、决策的透明度。二是在治税理念上应以市场经济和宪政民主制度为基础，要把立法过程作为吸纳民意、沟通人民与执政党和政府联系的桥梁和纽带。让纳税人广泛参与税收立法讨论、执法过程以及税款使用情况的监督。在保障国家行使征税权的同时，有效保障纳税人的财产权利，使政府内部“以权力制约权力”的制衡模式与政府外部“以权利制约权力”的社会控权模式相结合，来防止税权——公共权力的滥用。三是实行立法听证制度，完善专家咨询制度，规范税收的立法程序和形式，使立法听证成为税收立法制度而不仅仅是立法过程中听取意见的一种方式。这样才能使税法更好地遵循客观经济规律的要求，体现公众的利益和智慧，使所立之法成为良法。这不仅可以避免由于人为因素造成的各种不规范行为，同时也是一种最好的税法宣传方式，更是一个让执法者和守法者都自觉树立法治意识的有效途径，何乐而不为呢？
(四)提升税收立法级次，完善我国税收实体法
今后我国税法改革的趋向应为：一是强化税收法律，弱化国务院、财政部、国家税务总局的行政法规。牢固树立税收立法权应由立法机关行使的理念，特别是构成我国税收法律体系基本框架的主体税种的立法，应由全国人大及常委会制定,充分保证税法的权威性。针对我国现行税法行政化明显的特点，必须将目前正在执行多年的税收法规及规章、通知、批复等进行清理，取消用红头文件代替税法的不规范行为，杜绝不法之“法”。二是税收立法不仅要重制定，而且也要重修改，以体现立法活动中的与时俱进。对那些与改革和发展不相适应的法律规范该废止的废止，该修订的修订，三是按照《中华人民共和国立法法》的精神，对现行税种进行“升级”和“改造”。将增值税、消费税、营业税、企业所得税等一些重要的税种经过修改成熟的，应不失时机的上升为法律，提高我国税法的级次和效力；对目前完全上升到法律尚有一定困难，不得不授权行政部门立法的税种，也应采取更加审慎的态度，对其立法范围、授权期限进行有效限制和约束，最大限度地减少以行政法规、部门规章尤其是以内部规范性文件作为征税依据的做法。构建立法规范、内容完整、统一的税法体系，以利于税收执法、司法和守法。
（五）规范立法行为，完善税收程序法
程序法是否完善是反映一个国家法治化水平高低的重要标志之一。今后应把程序法定的强化作为我国重要的价值趋向。具体而言，首先，应进一步完善《税收征收管理法》，使其成为名副其实的税收程序法。在此基础上制定规范的《税务代理法》、《纳税人权利保护法》、《税务机关组织法》等。其次，实行税法先公布后执行的方式，使之于国际惯例接轨。这不仅符合《立法法》规定的不溯及既往原则，而且有利于做好税法执行前的宣传和准备工作，也符合WTO透明度原则所倡导的可预见性。总之，要根据我国《立法法》要求，注重立法技术，明确立法依据、实施日期等，提高税收立法质量。
（六）赋予省级政府适当的税收立法权
政府需要分级，分级需要分权。但高度集权与不加限制的盲目分权对中国这样一个地域辽阔，人口和民族众多，地区间社会经济发展水平极不平衡的大国来说均不可取。中央与地方税收立法权的合理划分，应从我国的具体国情出发，不能简单移植或照搬国外的做法。但是对他们的经验加以借鉴并合理扬弃，对我国建立良好的税权治理机制大有裨益。笔者认为应从我国实际出发，应按照“适度集中，合理分权”的原则，以中央集权为主，同时适当下放部分地方税的立法权，做到集中立法与适度分权的有机统一。由于省（自治区、直辖市）级政府是中央与地方政府的权力交汇点，在地方各级政府中起主导作用。有鉴于此，地方的税收立法权只赋予省（自治区、直辖市）级政府，不宜层层分散。同时，在赋予地方适度税收立法权的同时，建立完善的监督约束机制，即地方在不违背国家税法统一，不影响中央政府对经济的宏观调控，不妨碍全国市场统一的前提下，根据本行政区域内地方性税源分布和财政需要，由省级立法机关自行设立地方性税种，以地方税收法规的形式颁布实施，并报全国人大常委会备案审查。备案作为事后监督，是对监督的“监督”，它有利于上级机关实施监督和下级机关接受监督。备案可以防止违宪的、违法的、不合理的法律法规损害相对人的合法权益。需要指出的是备案并不等同于存档，如果备而不审，查而不改或不撤消，那么备案就形同虚设，备案就会异化。故此，下放部分地方税收立法权与完善备案审查制度必须同步进行，实现不同级次之间税法互相协调，从而保证税法的顺利实施及其作用的充分发挥。