当前企业所得税税前扣除管理中存在的问题及对策

www.tax.sx.cn　2009-12-29 11:45:33

忻州市国家税务局局长   高献文       税前扣除是除收入之外计算企业所得税应纳税所得额的另一个决定性因素。由于纳税人税法遵从度不高，税收管理与税收制度存在一些弊端，税前扣除管理成为企业所得税管理中的最大难点，同时也是造成企业所得税流失的主要原因之一。加强所得税税前扣除管理，已成为当前税务机关亟待解决的一项重要任务。     一、当前企业所得税税前扣除管理中存在的主要问题及成因分析    （一）纳税人税法遵从度不高     1．违规税前扣除现象严重。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。这是有关税前扣除的基本规定。由于应纳税所得额的计算建立在会计核算和纳税调整基础之上，业务本身相当复杂，再加上企业经济成分、所属行业、经营方式、财务制度多种多样，企业所得税税收政策尤其是税前扣除政策复杂多变，因此准确核算企业所得税税前扣除，不仅需要过硬的业务技能，更需要纳税人有较高的税法遵从度，实际中，纳税人的税法遵从度，还停留在一个较低的水平，企业财务人员素质低，对税前扣除政策把握不准，会非主观意识地导致违规税前扣除。更有一些纳税人在利益驱使下，往往虚列成本，多摊费用，违规税前扣除，造成企业所得税流失。     2．税前扣除凭证不规范问题最为突出。在发生具体扣除事项时，凭证是税前扣除的重要依据和证明材料，不能提供真实、合法、有效凭证的支出，一律不得税前扣除，但在日常征管、稽查工作中发现，税前扣除凭证不规范问题却最为突出，主要表现为以下三种情形:一是业务属实但未取得合法票据，尤其是“白条入账”问题最为严重。如餐饮行业采购原材料和建筑企业购进砂石料经常无法取得正规发票，普遍以“白条”列支成本费用。特别是一些煤炭运销和铁矿粉加工企业，由于产品属于卖方市场，在购进煤炭、铁矿石时，大多无法取得正规发票，“白条入账”金额占到成本费用总金额的50%以上，导致税务机关在审核其成本费用时左右为难：如果严格按照税法规定不允许税前扣除，企业负担太重，也不太合理，但如果允许扣除，就违反了税法规定，同时从客观上助长了上游企业的偷逃税气焰。二是取得合法票据但业务虚假。如一些企业把有政策限制的项目通过违规开票开成无政策限制的项目，把业务招待费开成会务费规避扣除比例限制就是其中之一。三是在成本费用的归集与分配方面缺乏有效凭证。一些账务不健全的中小企业没有原材料入库单、领料单、成本计算表、成本费用分配表等凭证，无法准确归集与分配成本费用。      (二)税务机关税前扣除管理存在一些弊端      1．管理理念存在偏差。主要表现为“四重四轻”：一是重“增”轻“所”，根源上实际还是重收入轻管理。从国、地两税机构分设以来，增值税一直是国税机关征管的主要税种，而企业所得税占每年收入规模的比重仅在10%－20%之间，因收入所占比例太小，各级国税机关普遍产生了重“增”轻“所”的思想偏差，从而导致了包括税前扣除在内的整个企业所得税管理的弱化。二是重案头审核轻实地核查。日常管理中，税务机关对税前扣除的审核主要集中在每月（季）的预缴申报审核、每年度终了的汇算清缴审核和企业所得税专项检查三个环节。除了专项检查可能进行实地核查外，基本上是就表审表，就账查账，对隐藏在报表和账簿背后的深层次问题很难发现。三是重费用审核轻成本、税金、损失和其他支出的审核。如企业成本费用的归集分配是否正确，固定资产计提折旧是否符合规定，很少有人进行深查细究。四是重比例扣除和禁止扣除项目审核轻其他项目审核。在费用审核时，主要关心业务招待费等比例扣除项目是否超标，罚款等禁止扣除项目是否调增，其他项目则顾及不多。      2．管理主体缺位、错位。主要表现为:一是处于管理最前沿的县级国税机关却无专业的企业所得税管理机构。综合业务部门设置的所得税管理岗往往一人兼多岗，事务繁杂，只能就表审表，同时也无力对基层进行业务指导，而处于所得税管理具体实施岗位的税收管理员，普遍对财会知识和企业所得税政策掌握不够全面，两个所得税管理岗位的衔接不畅使管理力度大大减弱。二是2002年出台了《国家税务总局关于所得税收入分享体制改革后税收征管范围的通知》（国税发[2002]8号），致使国、地税管理主体发生错位。国税机关可能管理征收营业税的餐饮业，地税机关也可能管理征收增值税的制造业，双方均对对方的流转税政策不太熟悉，对企业的生产经营也相当陌生，从而使包括税前扣除在内的企业所得税管理效果很不理想。更有甚者，由于这一政策本身不太严密，致使出现了国、地税税源竞争或漏征漏管现象。三是基层国税机关对铁路运输、邮政、银行、石化等全额上缴中央财政的汇总纳税成员企业的日常监管基本形同虚设。由于重收入轻管理理念的影响，除了每年企业所得税专项检查对发现的问题可就地入库少量税款外，此类企业对当地国税收入几乎没有多大贡献，致使基层国税机关对这种事倍功半的企业往往疏于管理，而总机构所在地的主管国税机关又无法直接审核分支机构的账簿凭证和税前扣除项目，致使形成管理真空。四是基层税务机关无法真正对属于中央与地方共享收入范围的汇总纳税企业的分支机构进行管理。《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）规定，对此类企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的管理办法。总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。但同时又规定：二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税；三级以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。这样，三级及以下分支机构所在地的主管税务机关根本连企业的账簿凭证都无法看到，更谈何管理？而总机构、二级分支机构所在地的主管税务机关又对三级及以下分支机构的实际生产经营情况和涉税问题知之甚少，也造成了管理脱节。     3．管理人员素质较低。一是复合型人才缺乏。企业所得税具有与会计核算联系紧密、政策性强、业务复杂等特点，而目前税务机关能够比较全面掌握财会知识和企业所得税政策、熟练进行日常管理和税务稽查的复合型人才不多，致使难以适应企业所得税管理的要求。二是税收管理人员责任心不强，积极性不高。企业所得税政策性强，业务复杂，管理难度大，管理人员待遇不高执法风险却很高，导致他们疲于应付，从而弱化了包括税前扣除在内的企业所得税管理。     4．管理手段落后。税前扣除管理需要掌握大量有关企业生产经营、财务核算等方面的数据资料，迫切需要利用信息化管理手段来提高管理效率和质量，但目前税务机关对企业所得税税前扣除的管理还基本停留在手工管理阶段，加之税前扣除税收政策复杂多变，没有开发出一个成熟的企业所得税审核管理软件，CTAIS中也没有专门的所得税管理模块，无法对有关数据进行分析利用。     （三）税收制度层面存在的问题加大了征纳双方管理与政策执行的难度     1．税前扣除税收政策自身存在许多问题。一是杂乱。目前税前扣除税收政策分散在《企业所得税法》及其实施条例和各个单行文件中，同时以前的税收政策还没有进行很好地清理，缺乏一个比较系统的税前扣除管理办法。二是多变。税前扣除税收政策复杂多变，往往令征纳双方无所适从。     2．税法与会计制度的差异加大了业务复杂程度。由于税法与会计制度规范调整的对象和目的不同，致使双方在收入和税前扣除项目上存在许多差异。《企业所得税法》第二十一条规定:在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致时，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。因此，双方在税前扣除项目上的差异就需要进行纳税调整，这就进一步加大了会计核算与审核管理的难度。如企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照会计准则的规定可直接计入管理费用，但按照《企业所得税法》实施条例第四十三条的规定，应“按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰”。如果超过这一限制比例，就要对超过部分调增应纳税所得额。     二、加强企业所得税税前扣除管理的对策和建议     (一)标本兼治，规范税前扣除行为     1.加强纳税辅导，推行税务代理。一是要对企业加强《企业所得税法》等相关法律法规的培训，重点加强税前扣除方面的纳税辅导，减少企业违规扣除行为。二是要对主观故意违规税前扣除行为加大依法查处力度，积极打击企业利用所谓的“税收筹划”偷逃税款行为。三是广泛推行税务代理。由于税前扣除专业性太强，需要引入专业的中介机构进行税务代理，以减少征纳双方的风险。事实上，财政部、国家税务总局在《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》[财税（2009）57号文]第十三条已作出规定:企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。中介机构的经济鉴证证明作为企业申报资产损失的合法证据被税务机关认可，进一步说明了税务代理在税前扣除审核方面有着广阔的前景。     2.多管齐下，规范税前扣除凭证管理。一是要大力规范“白条入账”行为。首先，要让企业有一个畅通的取得合法凭证的来源渠道。在广泛宣传《发票管理办法》等法律法规的基础上，简化发票领购、代开等手续，如可让向餐饮行业提供农产品的小商小贩和向建筑企业提供砂石料的小规模纳税人定期代开发票结算，甚至可让一些会计核算较为规范而上游企业确实不能正常提供发票的企业领购发票和完税证，进行委托代征。同时，要对那些形成一定规模、发生应税行为却游离于税收管理之外的上游企业，如小煤窑、小选厂等，进行集中清理整顿。只有把上游企业纳入正常的税收管理，才会从根源上解决下游的煤炭运销和铁矿粉经销企业存在的“白条入账”问题。其次，对“白条入账”问题应区别对待。可确定一个合理的“白条入账”金额占总成本费用金额的比例，如“白条入账”金额未超过这个比例，可责令企业限期改正，对购进原材料应取得正规发票的应要求其向供货方重新索取发票，应取得财政收据等非应税项目扣除凭证的应要求其换取正规票据，否则不得税前扣除；超过这个比例，应对其进行核定征收，但税负要高于同行业水平，迫使其主动规范凭证管理。二是对取得合法票据但业务虚假的扣除行为，要通过调查取证进行严厉查处。三是督促企业建立健全账簿，规范企业财务核算，规范内部自制凭证管理，从而规范其成本费用的归集与分配。      （二）加强税前扣除管理，提高企业所得税管理水平      1．树立科学理念，转变管理方式。一是树立“增”、“所”并重理念，建立包括收入指标在内的企业所得税管理考核体系，加大对主管税务机关的管理考核力度。同时，要坚持与增值税并重、并评、并查，积极开展企业所得税纳税评估，加强增值税和企业所得税的关联性分析，深入企业实地核查，对税前扣除项目进行全面审核。二是加强分类管理。应当根据企业经营规模大小、财务制度健全与否、纳税信用等级高低及所处行业等标准对企业所得税纳税人进行科学分类管理，制定分类管理办法，对财务制度健全、纳税信用好的企业，要着重加强税前扣除的日常管理和改善服务；对账证不健全、税前扣除不规范的企业，要实施重点管理，加强纳税评估和税务稽查；对新设立的企业，要加强税前扣除等企业所得税政策的宣传辅导。     2．合理调整税权，理顺管理体制。一是在县级国税机关设立专门的企业所得税管理机构，加强对企业所得税的业务指导和管理，从而提高税前扣除管理水平。二是国、地税应按照流转税的管理权限进行相应的企业所得税管理，这种调整事实上已从2009年开始得到落实，但对2009年以前的所得税管户还应重新进行调整。三是把汇总纳税企业全部改为“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算”，但县级分支机构要由县级税务机关进行管理，在当地就地预缴企业所得税，从而使分级管理、就地预缴真正落到实处，从管理体制上加强企业所得税的管理。     3．加强教育培训，实行能级管理。一是对税收管理人员加强财会知识、相关税收政策和操作技能的培训，重点是税收扣除方面的培训。同时，加强各级税务机关企业所得税人才库的建设管理，以便于教育培训、案件查处等工作。二是引入竞争机制，实行能级管理。通过业务考试和工作实绩考核等方式，对企业所得税管理人员实行分级管理，明确何种级别的管理人员可享受何种待遇，何种行业和何种难度的案件可由何种级别的管理人员进行管理与查处，以充分调动税收管理人员的工作积极性。      4.利用信息手段，提高管理水平。税务机关应开发一套比较完善统一的企业所得税审核管理软件，并根据税收政策复杂多变的特点预留升级接口，或者可进一步扩展CTAIS的功能，完善所得税管理模块，不断提高信息化建设在所得税规范化管理中的效能。同时，还要推进与地税、工商、银行、资产管理等部门之间的联网工作，促进部门信息共享。     （三）不断完善税收政策和制度设计　　1．进一步充实完善税前扣除税收政策。对《企业所得税法》及其实施条例颁布前的税收政策要进行集中清理，对与之抵触的政策尽快明确废止，同时对现行政策不太具体明确的尽快出台后续管理办法。如可参照《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2008〕172号），制定有关企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除方面的认定管理办法，应明确主管税务机关在执行税收优惠政策过程中，发现企业不具备认定资格的，应提请认定机构复核。复核期间，可暂停企业享受减免税优惠。在此基础上，可借鉴2000年制定的税前扣办法，出台一部统一完善、便于执行的《企业所得税税前扣除管理办法》。     2．尽量协调税法与会计制度造成的差异。目前，要正确面对税法与会计制度造成的差异，按照税法规定进行纳税调整，确保应纳税所得额的准确计算，但从长远来看，在制度设计上税法应逐步向会计制度靠拢，以便于征纳双方管理与执行，如工资薪金支出在《企业所得税法》中已取消扣除限额就是一个很好的证明。