体育比赛精神:企业避税方法汇总(二)

企业避税方法汇总(二)  

1、成本加利法
　　又称成本加成法，即关联企业销售商品或提供劳务时，可以按成本的合理的费用和利润作为公平成立价格，进行调整；2、可比受控价法即按独立企业间进行相同或相似业务的价格进行调整。此处衡量相同或相似一般是考虑购销商品质量、性能、成立时间成立数量、付款方式、地域性市场条件，风险等诸多因素的相同或类似。也就是说采用这样方法必须考虑到所参照物的可比性，具体应考虑以上各点的可比性。

需要指出的是，转让定价显现出来的税收效应，并不意味着转让定价的动机就是为了减少税免。事实上，有相当一部分转让定价的目的是非税的，如：为了竞争、为了占据市场有利地位、加速成本回收、产品进入市初期为了打开市场等原因。一般来说，商品经营者在激烈的市场竞争中，不可能仅考虑其所实现的避税金额的多少，而且必须，甚至主要考虑其它竞争优势。当经营者进行税收筹划增加的利润比所承担的市场风险要小时，纳税人就会放弃税收筹划。

从我国具体情况看，由于长期存在地区、行业间、部门间盈利水平及税收待遇上差异，利润转移，转让定价的机会和可行性的程度比较大。归纳起来，运用转让定价进行筹划的方法是：①当甲企业所得税税率高时，采用低价出贷，高价进货使乙企业实现更多利润，减少所得税额；②当乙企业所得税率较高时，采取高价进货、低价出货给甲企业，减少所得税额。

三、ＯＥＣＤ对转让定价研究的理论贡献

２０世纪６０年代以后，国际贸易迅猛发展，跨国公司内部交易在国际贸易中的比重快速上升，双重征税问题日显突出。经济合作与发展组织（ＯＥＣＤ）以税务当局之间、税务当局与跨国公司之间的协调人的身份，对转让定价作了大量有益的工作。１９６３年ＯＥＣＤ制定并公布了《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》，简称《经合发范本》或《ＯＥＣＤ范本》。该范本较多地照顾了发达国家的利益，而不利于发展中国家对外签订税收协定。为了制定一个所有国家普遍接受的税收协定范本，联合国于１９６８年成立了由８个发达国家和１０个发展中国家的代表组成的专家小组，并于１９７９年１２月正式公布了《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》，简称《联合国范本》或《ＵＮ范本》。《联合国范本》兼顾了发达国家和发展中国家的利益，它使发达国家更清楚地了解发展中国家的意愿，以便更公平地划分来源国与居住国之间的税收管辖权，同时也有助于发展中国家了解发达国家的意见，既维护税基，又能吸引外资。

《ＯＥＣＤ范本》在发达国家中很有影响力。在１９６３年《ＯＥCD范本》公布后不久，发达国家之间签订的税收协定就有２２个，其中６个原文照抄，有１２个基本模仿。据联合国统计，截至1983年，国际上的各种税收协定已有1316个，约一半是发达国家之间签订的，发展中国家之间签订的只有少数。《OECD范本》成为国际上签订双边或多边税收协定的重要蓝本。迄今为止，我国与所有OECD成员国都签订了双边税收协定。

为了适应国际经济形式发展的需要，《ＯＥＣＤ范本》经历过多次修改，使之具有强烈的时代特征和较大的灵活性。其中１９７７年修订的《OECD范本》第九款（Article ９）首次明确提出了转让定价的原则和避免双重征税的相应调整。第九款第一条指出，关联企业之间的交易应与独立企业之间的交易一样，符合正常交易原则，否则，缔约国的税务当局有权对转让定价进行税务调整。第二条是关于第二层次的调整的，“如果缔约国一方对关联企业的某笔转让定价交易进行了税务调整，按照正常交易原则这笔交易的利润确实应发生在该国，那么关联交易所涉及的另一缔约国应对这笔交易的利润作相应的税务调整。确定此类调整时，应参考本协定范本的其他条款，若有必要，健全的缔约国政府应彼此协商就调整取得一致意见。”《ＯＥＣＤ范本》对转让定价确立的两条--正常交易原则和相应调整原则--得到发达国家和发展中国家的普遍赞同，经合组织成员国之间、经合组织成员国与非成员国之间签订的双边避免双重征税的协定中，都普遍采用了这两条原则。我国与５９个国家和地区签订的税收协定，也采用了这两个原则。

正常交易原则和相应调整原则在理论上可是可行的。但由于跨国公司集团的成员之间的商业交易与独立企业之间的交易所承受的市场压力不同，集团内一个成员向另一个提供商品和劳务的成员支付的转让价格，出于营销或财务策略，或者是由于全球税负最小化的考虑，可能与市场价格完全不同。为了保证跨国企业的税基分配公平，集团内部转让价格接近于独立企业之间的谈判定价结果是很重要的。在实践中，由于各国经济发展水平不同，法律制度也相差甚远，因此执行起来困难很大。为了寻求对转让定价的共同解决办法，经合组织财政事务委员会领导下的一个专家特别工作小组，对转让定价问题做了多年的深入研究，于1979年提出并正式公布了《转让定价与跨国公司》（Transfer Pricing and Multinational Enterprises）的报告。报告的重要目的是要提供普遍适用的指导方针，使之既适用于发达国家之间的转让定价，也适用于发达国家与发展中国家之间的转让定价。该报告的影响力相当广泛。如，联邦德国和日本的转让定价规则都参照了该报告的内容。该报告的许多方法和规则后来成了国际上通行的惯例。

1979年公布的《转让定价与跨国公司》对确定有形资产、劳务、资金及无形资产等方面的正常交易价格的方法作出了明确的规定，其内容受美国《国内收入法典》（Code of Internal Revenue）第482节的内容的影响很大，很多内容是以《国内收入法典》作为参考，但它不是美国法典的简单翻版，而是博采各国转让定价规则之长的时代佳作。该报告坚持正常交易原则，推荐可比非受控价格法、再售价格法和成本加成法作为确定正常交易价格的常用方法，当这些方法不适用时，也可采用其他方法。有关确定正常交易价格的方法的内容在第一节已详细论述，在此不再赘述。

报告公布之后，各国政府和跨国公司对报告也提出了很多意见。ＯＥＣＤ财政事务委员会在综合考虑各国政府和跨国公司的意见之后，于1984年出版了报告《转让定价与跨国公司：三个税收问题》（Transfer Pricing And Multinational Enterprises:Three Issues On Taxation），作为1979年指导方针的补充。1984报告实际包含三个报告。其中第一个报告《转让定价、对应调整和相互协商程序》（Transfer Pricing,Corresponding Adjustments And Mutual Agreement Procedures）是OECD财政事务委员会（Committee On Fiscal Affairs）1982年提出的。第二个报告《跨国银行企业的征税问题》（Taxation Of Multinational Banking Enterprises）和第三个报告《集权管理与劳务费用的分摊》（Allocation Of Central Management And Service Costs ）是1984年6月提出的。1984年报告重申了跨国企业内部转让定价应符合正常交易原则，

指出，“减少转让定价调整引起的双重征税的可能性的责任首先在于跨国企业（MNE）本身，它无论在什么情况下，都应安排其内部交易价格符合正常交易价格”。在相互协商程序方面，1984年报告同时强调了对应调整的相互协商程序，指出1977年《OECD范本》第  ２５款提供的程序仍是有效的工具。“税务当局应当制定灵活的相互协商程序，如果由于另一国采取措施，使得特定税收的全部或部分产生争议，一旦责任明确，就应尽快执行，在没有正当理由的情况下不应拒绝相互协商程序的申请。”

OECD于1979年公布了《转让定价与跨国公司》为标志的转让定价指导方针，后来又进行了多次修订。1992年12月，经合组织要求其下属的跨国公司税收工作小组对1979年报告进行修改补充。该补充修订的新的指导方针《对跨国公司和税务当局的转让定价指导方针》（Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations）于1995年公布。新的指导方针增加了许多新的内容，如可比性（怎样使集团内部转让与独立企业之间的转让具有实际可比性）和转让定价调整方法，包括利润方法。

1996年4月新增了有关无形资产和劳务两章。1997年八月，新增了关于成本分摊安排一章。1998年２月，公布了监督执行指导方针的实际案例和程序，附加在1995年《转让定价指导方针》的八章核心内容的后面。这些新章涵盖了正常交易原则下的成本分摊协议，它是各方普遍赞同的用来规范跨国关联交易的国际标准。该章内容代表了全部ＯＥＣＤ成员国一致同意采用成本分摊协议进行税务划分，并同意采用统一的原则处理这些国际税收问题。

OECD的转让定价指导方针的这一章，使得从1993年开始的、为关联方跨国交易定价问题提供一个国际标准的工作告一段落。当初，此章只是作为指导方针的修订方案插在附录里，现在，ＯＥＣＤ希望把它作为核心章来发表。ＯＥＣＤ还将对某些特殊领域的新问题继续研究，如长期性问题和影响金融业的问题。技术进步和金融创新（Technological Change and Financial Deregulation）使得金融市场全球化（Globalizatio）加剧，金融企业一天24小时从不间断地在营业。这一全球贸易现象给纳税人和税务当局如何进行全球利润分配和征税提出了新的课题。ＯＥＣＤ于１９９８公布了《金融机构全球业务的税收》（The Taxation of Global Trading of Financial Instruments）的讨论草案的修订版本。这份出版物全面地回顾了全球贸易的实际背景，分析了对传统税收方法的挑战，讨论了对付这些问题的政策选择范围。虽然该出版物只是对某个具体行业的评价，但是对它的讨论引出了众多的问题，比如全球高度一体化和跨区域的广泛合作，全球化和电子商务的发展，可能引起其他相关产业的业务发生相应的变化。

ＯＥＣＤ还有明显的监督作用。它包括监督各国转让定价规则的应用与指导方针是否相符合，是否与在没有圆满达成相互协商程序的案例相符合，预约定价制度的运用，以及各种转让定价方法被税务当局采用的频率。１９９８年２月的更新的内容就包括了监督运用指导方针的程序和商业团体的作用等详细内容。

１９９９年１０月，ＯＥＣＤ公布了对１９９５年版《OECD对跨国公司和税务当局转让定价指导方针》的修订方案。这次修订是也以附录的形式出现的，它提供了相互协商程序下的预约定价协议[Advance Pricing Arrangements under the Mutual Agreement Procedure（MAP APAs）]的指导原则。此附录已变成了《指导方针》的不可分割的一部分，正如1999年1０月２８日OECD财政事务委员会决议所说，要对1995年《指导方针》的最初建议进行修订，作为新指导方针的一个部分。它与现有的《指导方针》的八章内容具有相同的地位。

对指导方针的修订工作仍在继续。当前的工作集中于四个领域：第一，为如何在复杂的环境中运用一般原则提供指导，如长期化、金融服务、全球贸易以及资本弱化问题。

第二，监督（monitoring）指导方针的执行，修订和更新现存的用于监督的指导方针。商业团体，通过ＯＥＣＤ的工商顾问委员会［the Business and Industry Advisory Committee of the OECD（BIAC）］于监督活动联系起来。监督的结果之一是使运用正常交易原则的案例更为丰富。现行转让定价指导原则是否可以运用于电子商务，也正在考虑之中。

第三，管理改进程序。解决争议的多种方法（预约定价协议（APAs）、相互协商程序和仲裁）正在考虑之中。关于预约定价协议的进一步指导（特别是在相互协商程序下的预约定价协议）已于１９９９年公布。

第四，鼓励非ＯＥＣＤ成员国采用此指导方针。办法是通过国际研讨会，常常是区域合作者之间讨论转让定价问题，并对非成员国的税务官员解释指导方针。

ＯＥＣＤ对转让定价的研究广泛而且深入，为其成员国甚至也为非成员国提供了确定正常交易价格的原则和方法，并为各国在转让定价调整的协调方面作出了创造性的建议。虽然ＯＥＣＤ的转让定价指导方针不具有强制的约束力，但它已成为各国签订税收协定的重要参考蓝本。在双边协定或多边协定中一旦采用了其原则和方法，就对协定各矿生约束力。加拿大、日本、法国、德国等主要发达国家的转让定价税制几乎是ＯＥＣＤ的指导方针的翻版。ＯＥＣＤ对转让定价指导方针的研究已超越了传统的有形资产、资本、劳务以及无形资产的转让范围，涉及全球金融交易、电子商务等新兴的贸易手段的转让定价问题。毫无疑问，ＯＥＣＤ对转让定价的研究是最前沿的，它不仅是发达国家也是发展中国家制定转让定价规则的不可或缺的参考文献。

四、预约定价制

在1987年，日本以《传阅通告》的形式将事先确认制度（Pre-confirmation system，缩写为：PCS）纳入转让定价立法框架中，根据这种制度，纳税人自愿向税务当局提交确定正常交易价格的建议方法以备复查和确认。虽然这种确认在法律上不具有约束力，但总的来看它为税务筹划提供了很重要的可测性。自从1987年建立这种制度以来，事先确认制度越来越流行。日本税务当局披露，截止到1998年6月，大约完成了77例预约定价安排，其中超过22例是双边或多边的，超过44例正在磋商。为了进一步推行预约定价制，日本在1999年颁布了完善的预约定价
　　五、资本弱化制度

日本在反复研究OECD报告基础上充分吸收其他国家资本弱化制度的经验，于1992年建立了资本弱化制度。

（一）日本的资本弱化制度基本包括两部分：

1.法人从国外支配股东等的借款原则上不能超过国外支配股东等所持股本的三倍，对超过部分所支付的利息不能作为损失列支。不列支损失额的计算公式为：

不列支损失额=本期向国外支配股东等支付利息总额×[（a）一国外支配股东等所持股本×3] / 对国外支配股东等付利债务平均额（a）

2.法人可以按照类似法人的负债与自有资本比例

当存在一个适当的负债与自有资本比例时，可以替代上面公式的三倍概念，使用负债和自有资本比例。

（二）日本资本弱化制度具体的税制结构如下：

1.本法的适用对象是法人对国外支配股东等支付的付利债务。这里的国外支配股东等原则上是指出资50%以上的有支配、从属、共同被支配关系的外国法人（包括个人非居住者）。

2.不列支损失额限于各财政年度中以下比例超过300％的部分。

对国外支配股东等的借入资本比例= 支付给国外支配股东等的付利债务/ 国外支配股东等的所持股本

整个法人的借入资本比例= 付利债务总额/自有资本总额

自有资本原则上是从公司决算时的借贷对照表上总资产减去总负债后的余额。平均余额是根据一个合理方法计算出来的，如按每月或某季度计算平均余额。

国外支配股东等的所持股本是自有资本额乘以国外支配股东等直接或间接的出资比例计算出来的。

3.计算不列支损失的利息时，付利债务平均余额是按每月或每季度计算出来的。

4.这一税制同样适用于外国法人在日本的分公司或分支机构

六、美国转让定价税制及税务稽查概况

一、转让定价税制及预约定价协议（APA）简介

１。美国转让定价税制的变革

美国是最早发现利用转让定价进行国际避税这一问题的国家，也是实行转让定价税制最早的国家。就经济发达国家来说，转让定价税制目前依然处在初级阶段，起步较早、立法较全、操作办法较具体，而且已经取得一定成效的只有美国。

美国转让定价税制自创立以来，在转让定价税制的理论、指导原则等方面，税务当局和跨国纳税人已基本达成共识，即：关联企业之间的内部业务往来，应按独立核算企业之间的正常交易原则进行。但是，在实践中，却存在两个尖锐的问题：一是正常交易价格指的是什么样的价格？二是如何判断一项内部转让定价是否符合正常交易价？因此，如何确定合理的价格就成为转让定价税制最大的难点之一。为了解决这个问题，美国一直在不断地修正完善转让定价税制，使之充分体现正常交易原则。

转让定价调整是转让定价税制的核心问题。对转让定价的调整，美国最初实行的是“价格比较法”，但在实践中，价格调整的难度很大，要在日常大量的交易活动中，找出真正的可比非受控价格，把不合理的转让定价调整到正常交易价格上来，其依据几乎是找不到的。当“价格比较法”不能奏效时，作为补救办法的“利润比较法”应运而生，这种方法从利润比较入手，反证转让定价的不合理，把不正常的应税所得调整到正常的应税所得上来，以合理的利润来体现正常交易原则。这一做法回避了价格比较的种种困难，在实务操作上比较容易一些，对税务当局征税是有利的。但在理论上、法律上存在一些麻烦，遭到不少人的责难和指控。

对转让定价的调整，实践证明，不论是“价格比较法”，还是“利润比较法”，其共同特点是，都属于事后进行的一种调整。事后调整实在不是一件容易的事，而且还往往会引起争议，造成不良后果，如：税务处理的不确定性会影响企业的经营决策，过份干预经济；调查处理过程繁复过长，会消耗征纳双方大量的人力物力，可能结果是得不偿失，等等。于是，美国在1991年又创立了转让定价预约定价协议（APA），变转让定价的事后调整为事先确认。APA的出台使转让定价税制走出了困境，可称得上是美国转让定价税制发展的一个里程碑，标志着美国转让定价税制进入了一个新的历史发展阶段。

２。预约定价协议的主要内容（APA）

APA是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后对转让定价进行调整的一项制度。APA实质上是税务机关与纳税人之间对适用关联企业跨境交易转让定价方法所达成的谅解，或者说是对关联企业转让定价是否符合正常交易标准的事前判断。

APA的实施，首先是由纳税人提出转让定价方法，再由税务机关进行评审，评审过程实际上也是APA的谈判过程，通过若干次谈判达成协议，从而完成APA的制定过程。在制定APA时，纳税人需要提供详细的资料，如：关联企业的组织结构和经营情况、关联企业的财务情况、关联企业交易类别与定价方法、与纳税相关的问题等。APA要求纳税人所建议的转让定价方法应当是客观的和实事求是的，纳税人无论是在申请APA的过程中，还是在执行中都应履行举证责任。同时，APA也要求税务机关应相信纳税人的诚实与正直，除有关APA应举证的资料与信息外，不要对纳税人的每一件事情或决定都要求提出证明。

APA执行时间的长短，一般在APA谈判中预以明确。美国税务机关认为规定3年的期限比较合适，但具体到各特殊产业、产品或交易会有所不同。当执行期满需要续订时，应由纳税人在不早于现行APA期满前9个月内提出，然后重新经过申请和审定程序。

APA制度一旦实施之后，税务机关要进行跟踪管理。纳税人每年要向税务机关报告APA制度的实行情况，并允许提出补充调整的要求。当APA尚未期满，所规定的一些关键问题需要变动时，纳税人在不迟于填报当年年度报告日期内将变动请求报税务机关，纳税人与税务机关将认真地进行谈判。

３。预约定价协议（APA）的优缺点

APA将原先的“治病”改为“防病”，将原先的不确定性变为相对确定性，主要有以下优点：⑴有利于增强纳税人对跨国交易税务处理的预测力，适时作出经营决策，以避免税收以经济的干扰；⑵有利于协调国与国之间，税务机关与纳税人之间错综复杂的矛盾，使其在一种非敌对的情绪和环境中进行协商和合作；⑶有利于降低征纳税双方的行政管理费用，减少纳税人和税务机关在转让定价问题上耗时费力的检查和诉讼；⑷双边和多边APA协议可以减少或消除由于转让定价而面临的重复征税或遭受罚款的风险。当然，APA并非十全十美，也有其不足之处，如：APA无法被所有的纳税人所采用，因为该程序费钱又耗时，小型纳税人一般支付不起，仅仅有助于解决大宗的转让定价案件；又如APA有可能在一定程度上造成税收流失。尽管APA有其不足的一面，但从总体来说，不失为一种好的办法，也正因为APA的优点，美国正更大力地推行APA。

二、美国的税务稽查及其特点

近年来，美国联邦税务局非常重视税务稽查工作，稽查人员不断增加，选案范围不断扩大，稽查方式日益细密，调查取证更加严格。最近几年，税务稽查部门查补的偷逃税数额每年约有500亿美元。美国税务稽查的主要特点是：

１。稽查机构地位高

在美国税务机关中，税务稽查是一个非常重要的机构，特别是在中、下层税务机关中，稽查工作占有特别重要的地位。据介绍，美国基层国税机关的主要工作就是两部分，一部分是为纳税人服务，另一部分就是税务稽查。税务稽查机构的业务处室最多，包括检查程序规范处、稽查协调处、稽查支持系统处、稽查计划调研处、举报管理处、自动稽查项目处等六个处。在纳税人自行申报纳税的基础上，税务机关的重点力量是放在税务审计上，税务审计人员约占税务机关人员的50%以上（含直接从事案件审计的人员及相关配套的审计选案、审理、司法处理、复议等人员）。

２。稽查人员专业化
       在美国税务机关，稽查工作并非人人能干，需持证上岗。美国对税务稽查人员实行等级制。查帐人员分为普通查帐人员和国际查帐人员，涉外税收通常要由普通查帐人员和国际查帐人员两组人员协查。对一些专业化大公司的稽查，通 常还要聘请社会上的一些经济专家，如计算机专家、化工专家、石油天然气专家，协助税务机关进行检查。美国的税务稽查从人员配置到稽查各个环节都突出了比较强的专业化。税务机关对稽查人员都要定期进行专业化培训。

３。稽查工作有计划

在美国，税款征收没有计划，但税务稽查有计划。税务稽查是在总部的高度集中指导下进行的，税务稽查工作一般由区税务局负责。总部及大区税务局通常不负责具体的税务稽查工作，主要是通过DIF选出稽查对象，制定稽查计划，明确稽查重点和稽查对象的具体名单，下达到小区税务局。小区税务局根据每个行业的稽查名单，结合本地区的具体情况，再下达到稽查组实施稽查。小区税务局除了根据总部的稽查计划稽查外，还有10%的稽查机动权，可根据小区的情况灵活安排一些稽查工作。