在applestore取消东西:企业撤回或减少投资和个人终止投资经营的税务处理

作者：北京中税经联管理咨询中心执行总监 中华企业培训网财税培训师肖太寿
在当前经济发展过程中,经常会出现投资企业从被投资企业撤回投资或减少投资的行为,也经常出现个人投资者终止投资、联营、经营合作等商业行为。对此两种商业行为，应如何进行税务处理呢？笔者对《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）、《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）和《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）三个文件进行研究，在此就企业撤回或减少投资和个人终止投资经营的税务处理进行分析。
（一）企业撤回或减少投资的税务处理
《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。”
此条款需要纳税人把握以下4个方面：
1、企业长期股权投资的减少的三种模式。
第一，转让股权。根据国税函[2010]79号文件与国税函[2009]698号文件规定，转让价款不得减去其对应的被投资企业累积未分配利润和累积盈余公积份额。
第二，被投资企业清算，企业股权消亡。根据财税[2009]60号文件规定，被投资企业清算时，允许在剩余资产中扣减其对应的未分配利润和盈余公积。
第三，减资分配。国家税务总局2011年第34号公告前税法没有明确规定是否可以扣减未分配利润和盈余公积，而国家税务总局2011年第34号公告明确比照企业清算。
例如，A公司2010年以1000万元注册M公司，占M公司30%股份，2010年1月年经股东会决议，同意A公司抽回其投资，A公司分得现金2500万元。截止2011年年底，M公司共有未分配利润和盈余公积3000万元，按照A公司注册资本比例计算，A公司应该享有900万元。
因此，A公司股权撤资所得=2500-1000-900=600（万元）。
2、扣除的未分配利润和盈余公积金额只能按照注册资本比例，不能按照公司章程约定分红比例。
尽管新《公司法》规定，企业章程可以规定投资者不按照出资比例分红，但是为了使得政策更加具有刚性，国家税务总局2011年第34号公告明确，必须按照“注册资本比例”来扣减未分配利润和盈余公积。
3、扣减累积未分配利润和盈余公积份额，不考虑该留存收益是否缴纳过企业所得税。
虽然政策的出发点是因为企业留存收益是已经缴纳过企业所得税的税后收益，所以为了避免重复纳税，允许企业在分回资产中扣减。但是，实际上由于企业三种原因的存在，使得企业留存收益未必和已纳税款完全对应。一是纳税调增。会使得缴税多，而扣减的留存收益少，企业吃亏了。二是纳税调减。会使得缴税少，而扣减的留存收益多。三是核定征收。核定征收企业会计利润和已经缴纳过的税款完全不成比例，例如企业留存收益为1000万元，实际上该企业核定征收只按照300万元所得额征收过税款，此时依然按照1000万元扣减留存收益，显然企业占大便宜了！
4、如果撤资分回的资产是非货币性资产，必须按照公允价值确认所得。
例如，A公司投资M公司，投资成本为1000万元，占M公司30%股份。截止撤资时，M公司累积留存收益为3000万元，其中A公司按照注册资本份额享有900万元。
A公司撤资时分得一栋物业，账面价值为2000万元，评估市价为2500万元。
此时，首先要对分得物业部分做视同销售处理，确认利润500万元，然后再按照国家税务总局2011年第34号公告处理，计算如下：
第一步，确认销售所得500万元，同时增加利润500万元，增加税后利润为500×（1-25%）=375万元。A公司享有3375万×30%=1012.5（万元）
第二步，确认撤资所得。2500-1000-1012.5=487.5（万元）
而错误的做法是：2000-1000-900=100（万元）。
（二）个人终止投资经营的税务处理
1、法律依据
国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照'财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”
应纳税所得额的计算公式如下：应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费。
《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285）第二条规定：“对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。”关于何谓“正当理由”，和“不正当理由”问题，《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010第27号）股权转让（不包括上市公司股份转让）所得个人所得税计税依据进行了明确：
（1）符合下列情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低：
①申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；
②申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；
③申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；
④申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的；
⑤经主管税务机关认定的其他情形。
（2）所谓的正当理由，是指以下情形：
①所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；
②因国家政策调整的原因而低价转让股权；
③将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
④经主管税务机关认定的其他合理情形。
2、税务处理[1]
（1）自然人投资于公司制企业并转让股权的税务处理
自然人投资于公司制企业并转让股权时，股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。个人所得税按照《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010第27号）和《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）的规定执行。
[案例]
2009年，张先生以现金1000万元投资于M公司，占M公司股权40%，截止2011年1月M公司未分配利润和盈余公积总额为1500万元，其中张先生所占份额为600万元，2011年1月张先生以2000万元的价格将其持有的股权转让给A公司。
[涉税分析]
①由于张先生的转让价格2000万元高于投资成本1000万元和净资产（1500+1000）×40%=1000万元，根据国家税务总局公告2010第27号和国税函【2009】285号文件规定精神，张先生股权转让所得属于财产转让所得，缴纳税款计算如下：
张先生财产转让所得=2000-1000=1000（万元）
个人所得税=1000万×20%=200（万元）。
②如果投资者是法人制企业，例如：A公司将1000万元现金投资于M公司，其他条件与上例相同。根据国税函【2010】79号文件第三条规定，股权转让所得，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
A公司股权转让所得=2000-1000=1000（万元）
企业所得税=1000×25%=250（万元）
③结论：无论个人所得税还是企业所得税在股权转让时，其转让价款不得减去其对应的被投资企业累积未分配利润和累积盈余公积份额，被投资企业累积未分配利润和累积盈余公积份额一律视为股权转让收入的一部分处理。
（2）投资于公司制企业并撤资的税务处理
根据国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）的规定，由于各种原因从所投资的企业终止投资取得的所得，定性为财产转让所得，因此其缴税方式同股权转让相同，应缴纳个人所得税。
[案例]
2010年，张先生以现金1000万元投资于M公司，占M公司股权40%，截止2011年1月M公司未分配利润和盈余公积总额为1500万元，其中张先生所占份额为600万元，2011年2月张先生以减少注册资本的方式撤资，并从M公司取得了2000万元撤资收入。
[涉税分析]
①根据国家税务总局公告2011年第41号公告规定，张先生因各种原因从所投资的企业终止投资取得的所得，定性为财产转让所得，因此其缴税方式同股权转让相同，其个人所得税计算如下：
张先生财产转让所得=2000-1000=1000（万元），
个人所得税=1000万×20%=200（万元）。
如果M公司注销清算，张先生取得2000万元剩余资产，其个人所得税处理同上。
②如果投资者是法人制企业，例如：A公司将1000万元现金投资于M公司，其他条件与上例相同。
根据国家税务总局2011年第34号公告规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。因此，企业所得税撤资同个人所得税撤资的缴纳方式不同，计算如下：
A公司股权转让所得=2000-1000-600=400（万元）
企业所得税=400×25%=100（万元）
如果A公司注销清算分得剩余资产，根据财税【2009】60号文件规定，企业所得税处理同上。
③结论：在撤资或企业清算，投资者取得资产或剩余资产时，由于个人所得税中的股息红利所得按照20%缴纳个人所得税，财产转让所得税率也是20%，两者税负相同，因此，国家税务总局公告2011年第41号公告对个人撤资或清算，未区分未分利润盈余公积与财产转让所得，一律按照财产转让所得缴纳个人所得税；而企业所得税中的股息红利所得，满足税法规定条件下属于免税收入，因此企业所得税需要区分免税的股息所得与应税的财产转让所得。即，在股权转让中，个人所得税与企业所得税对于未分配利润和盈余公积的处理方式相同，而撤资或清算的处理方式不同。
（3）投资于合伙企业并将合伙权益转让的税务处理
[案例]
2010年初，张先生以1000万元现金投资于M合伙企业，按照合伙协议，张先生享有M合伙企业40%的利润，2010年M合伙企业取得了利润1500万元，M合伙企业当年未分配利润。2011年初张先生将合伙权益转让，并取得2000万元。
[涉税分析]
①2010年M合伙企业取得了1500万元利润，根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税【2008】159号）文件规定，合伙企业采取“先分后税”的原则，因此张先生应分未分的600万元利润，M合伙企业应扣缴个人所得税=600万×35%-0.675万= 209.325万元，剩余390.675万元为张先生应实际取得合伙利润。
2011年张先生将合伙权益转让时取得2000万元，其中390.675万元为2010年的已税利润，不能再次缴税，其个人所得税计算如下：
张先生财产转让所得=2000万-390.675万元-1000万=609.325（万元）。
个人所得税=609.325×20%=121.865（万元）
如果张先生不是将合伙权益转让，而是撤伙，其个人所得税计算同上。
②如果投资方是法人制企业A公司，其他条件与上例相同。
2010年，同样依据财税【2008】59号文件规定，A公司应该缴纳其享有的600万元利润部分的企业所得税，即：600万×25%=150（万元）剩余450万元为A公司已税未分的利润。
2011年，A公司将合伙权益转让时，取得了2000万元，其中 600万元是已税利润，因此应纳税所得额=2000-1000-600=400（万元），应该缴纳企业所得税=400 ×25%=100（万元）
如果A公司不是将合伙权益转让，而是撤伙，其企业所得税计算同上。
③结论：由于合伙企业采取“先分后税”，即使合伙利润当年未分配，对于法人合伙人和自然人合伙人仍需要按规定缴纳税款，因此，待转让合伙权益或撤伙时，由于已税未分配利润已经缴纳过税款，已税利润应当从财产转让所得中扣减。
（4）投资于合作项目并将权益转让的税务处理
[案例]
2010年，张先生以现金10000万元与M公司合作建房，合同约定待项目销售完毕后，双方按照25%：75%的比例来分配项目利润。2011年，张先生急需资金，因此将其对该项目拥有的权益转让给A公司，取得权益转让价15000万元。
[涉税分析]
①张先生的个人所得税处理
张先生财产转让所得=15000-10000=5000（万元）
张先生应该缴纳个人所得税=5000×20%=1000（万元）
即张先生合作项目权益的转让缴纳税款计算方法同转让股权相同。
如果上例中张先生未转让项目合作权益，而是待该项目完工并出售后，从合作项目中分得资金20000万元。则张先生的个人所得税计算如下：
张先生财产转让所得=20000-10000=10000（万元）
个人所得税=10000×20%=2000（万元）
即，张先生从项目中取得的资金，不区分项目利润还是权益收回利得，一律视同财产转让所得缴纳个人所得税。
②如果投资者是法人企业，例如，2010年，A公司以现金10000万元与M公司合作建房，合同约定待项目完工后，双方按照25%：75%的比例来分配项目利润。项目销售完毕后，A公司从项目中分得资金20000万元。
由于M公司分给A公司的项目利润已经在M公司全额缴纳过企业所得税，属于税后利润，因此，根据国税发【2009】31号文件第36条第2款规定，对于A公司项目投资视同股权投资，对分得的利润10000万元视同股息红利所得。A公司企业所得税计算如下：
应纳税所得额=20000-10000-10000=0。
目前，只有国税发【2009】31号文件对项目投资合作建房的企业所得税处理方法进行了界定，对于其他合作经营项目，法人企业从项目分得的资金如何进行税务处理，现行税收政策并未明确，应该根据实际情况结合税收原则处理。
③结论：对投资于合作经营的项目，无论转让合作权益还是终止经营回收投资，个人所得税均对回收资金与投入资金的差额按照财产转让所得缴纳个人所得税；法人投资者合作建房分回资金与投入资金之间的差额视同股息红利所得，不缴纳企业所得税；法人投资者投资于其他合作项目分回资金与投入资金差额按照股息红利，抑或是利息收入，目前政策并不明确。