济南鑫茂科技园招聘:售后返租税收问题分析与探讨

商业楼盘售后返租税收问题分析与探讨

目前，在房地产企业进行商业用房开发中，采用“售后返租”的形式进行促销较为普遍。所谓“售后返租”就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营，经营收益归开发商。售后返租的主要作用是降低投资门槛，在整个商业楼盘运作初期聚集人气，促进销售。但由于该模式涉及的税收关系比较复杂，实际工作中，税企双方争议颇多，笔者根据工作实际对相关税收法规作了一些整理，下面以实例对售后返租涉及的税收问题作一分析、探讨，以期抛砖引玉。
兴业房地产开发公司是一家商业地产公司，对商铺采用售后返租方式销售，开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同。约定商铺按优惠价（即总价的 85%）收取价款，但约定在未来三年内该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张发票上注明，开具了房屋销售专门发票，开发商在销售房产时，对未来三年内出租房产能收取多少收益并不确定。
上例中，房地产开发企业应按“销售不动产”税目缴纳营业税。但是销售价格如何确定，是以优惠价格，还是以公允价格作为计税依据，税企双方存在不同的观点：
开发商观点：依据《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定：纳税人发生应税行为，如果将价款和折扣额在同一张发票上注明的，以折扣额后的价款为营业额。该公司销售时已按该条规定正确开具了发票，应按折扣后的优惠价计算缴纳营业税。
税务机关观点：依据《营业税暂行条例》第十三条，认为开发商以后对商铺的出租收益属于价外费用，房地产开发商的商品房折让优惠额应并入商品房销售价款一并按“销售不动产”征收营业税或依据《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。各地税务机关也出台了相关具体解释，如《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》苏地税函[2008]135号和《浙江省地方税务局关于营业税若政策业务问题的通知》浙地税函[2008]62号，分别对该问题予以明确或作了一些延伸性内容。
显然税务部门的出发点是为了堵塞征管漏洞，防止开发商分解营业额，降低税基。
但是税务部门的规定依据是否正确呢？
如《税收征管法》第三十五条第六款规定：纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的。税务机关有权核定其应纳税额。开发商以低于总价（公允价）的优惠价销售，计税依据偏低是以无偿享有购房者的商铺使用权为条件的，且开发商对以后的租赁收入还需要另行纳税。如果说开发商以优惠价作为计税依据无正当理由，实在是难以说得通。
根据国家税务局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后返租业务所得税处理问题的批复》（国税函[2007]603号规定,从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋建筑物等不动产。又通过租赁方式买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。显然对于售后返租业务，企业需分别做销售不动产和租赁两项业务处理。开发商的租赁支出就是让利给购房者的折让优惠额，开发商应分别计算相关成本、费用和损益。
税务部门观点显然是与国税函[2007]603号有所冲突的。既然对售后返租应分别两种事项处理，怎能将商铺的出租收入作为价外费用并入商品房销售价款一并按“销售不动产”征收营业税呢？
依据税务部门观点，以商铺销售的总价或核定价作为营业税计税依据，那对于开发商以后出租商铺取得的租赁收入又该如何计征营业税呢？依据国税函[2007]603号规定，仍应征收营业税，就存在着重复征税的情况。
从税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[2008]875号第一条第一款第3点规定,确认收入实现的条件是:收入的金额能够可靠地计量。开发商在销售房产时，以后商铺租赁能收取的租金收入是不确定的。因此，笔者认为，对于此不确定的租赁收入金额不能并入企业销售收入总额，企业应该以折扣后的销售金额作为所得税收入金额。租赁取得的收入按国税函[2007]603号规定另行确认收入，计算损益。而且除税收法规明确规定外（如增值税暂行条例对内部转移产品用于销售、跨县市需征收增值税，但所得税法规并不确认为计税收入，二者存在差异），流转税的计税依据与所得税的计税依据二者应该是相同的。能否以国税函[2008]875号对于确认企业所得税收入的规定来推定营业税的计税依据，坚持第一种观点呢？这是值得探讨的。
鉴于税企双方在该问题上普遍分歧较大，且相关法规对该问题规定也较模糊，税企双方易各持已见。建议总局对该税收问题予以明确，以解双方争议。
根据国税函[2007]603号规定,企业应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业和购房者需按印花税“财产租赁”税目缴纳印花税，计税依据是折让给购房者的优惠款。
2008年6月15日，国家税务局下发《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]576号。该批复明确规定：房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。根据个人所得税法的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人，所以房地产开发企业在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税，否则会受到《税收征管法》第六十九条规定的处罚。这是房地产开发企业必须注意的。
国税函[2008]576号既然明确购房折让优惠款实质是购买者个人以所购商店交由房地产企业出租而取得的房屋租赁收入，购房者就需按营业税暂行条例的相关规定计算缴纳营业税，如《浙江省地方税务局关于营业税若政策业务问题的通知》浙地税函[2008]62号第八条规定：购房者因放弃一定时期的托管收益和其他费用而享受的折让优惠款属取得经济收益，应按照服务业——租赁税目征收营业税。
根据营业税暂行条例第二十五条规定，纳税人提够建筑业或租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。鉴于房地产开发企业无租赁业营业税代扣代缴法定义务，购房者在收到房产开发公司优惠折让额时，须以优惠折让额为营业税计税依据，计算房产出租应缴纳的营业税、房产税等相关税费。自行向税务机关缴纳税款。开发商依据购房者提供的租赁发票列支租赁支出。
开发商再将商铺转租，对于取得的租赁收入需计算缴纳营业税等各项税费，但按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。因房产税购房者在出租给开发商时已缴纳。这在实际税务处理中也是容易被忽视的。
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