公主和侍卫一对一肉宠:中国房地产税收制度改革探析 - 洪英的日志 - 网易博客

中国房地产税收制度改革探析

房产知识 2008-06-27 16:30:44 阅读71 评论0   字号：大中小 订阅

中国房地产税收制度改革探析

摘  要：本文叙述了我国房地产税收制度现状和存在的问题，在充分借鉴国际经验的基础上，得出了我国房地产税制改革的基本思路。即建立以财产税类房地产税为主体，所得税类房地产税和商品税（流转税）类房地产税为补充的三位一体的房地产税收体系，并以改革土地出让制度、清理房地产收费为契机形成科学合理的房地产租、税、费体系，同时加强房地产税收的立法并适度分权，建立完善的房地产估价制度等相关的配套措施，促进我国房地产市场持续、健康、有序地发展。

关键词：物业税   房地产税收   房地产税制   地价税   房地产税

一、前言

党的十六届三中全会公布的《中共中央关于完善市场经济体制若干问题的决定》中明确提出："实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关税费"。此后的2004年，政府、学术界、实业界便开始了统一物业税的广泛讨论。不同的人士从各自角度出发，提出了各种理由，或支持或反对。2月26日，国家税务总局、国家财政部、国务院发展研究中心、中国人民银行部分高层齐聚国务院新闻办，就国务院发展研究中心历时一年完成的《中国房地产税收政策研究》报告展开研讨，意在就即将启动的"中国房地产税费改革"方案达成一致。3月20日财政部副部长肖捷在出席"中国发展高层论坛"时明确表示，中国目前在房地产保有和交易环节税费偏轻，问题严重，今后一段时期将重点推进房地产税改革。5月11日，国务院转发了七部委的《关于做好稳定住房价格工作的意见》，其中规定自2005年6月１日起对个人购买住房不足２年的转手交易征收5%的营业税。6月6日，建设部政策研究中心主任陈淮日前表示，在对银根和地根的调控不足以达到稳定房地产市场的情况下，政府将更多地动用税收手段，尤其是对房产的持有环节征税。由此可以看出，我国将强化对房地产持有阶段征税，这是今后我国房地产税制改革的方向。

"物业"一词原出于中国香港及东南亚一带的地区和国家，英语为"state"或"property"，其含义为财产、资产、地产、房地产、产业等。物业一词自20世纪80年代引入，已形成完整的概念，即指已建成并投入使用的各类房屋及与之相配套的设备、设施和场地 。物业税即指房地产税，或不动产税，是财产税的一种。开征物业税是世界各国普遍的做法，也是筹集地方财政收入的重要手段。房地产税收是对税基涉及到房地产的所有税种的总称，是指公共主体对非公共主体所拥有的房地产产权或凭借房地产产权从事经营活动而得到的土地财富进行的无偿性、强制性、固定性的征收活动 。房地产税收的课税客体既包括独立存在的土地，也包括独立计税的房屋等土地改良物，还包括房屋与土地的共生体，通常被称为房地产；课税环节既包括房地产的持有，也包括房地产产权交易和取得（出售、出租、抵押、继承和赠与等）。狭义的房地产税是以房产与地产的共生体所征收的赋税。

从目前的文献看，物业税只是一些国家或地区对不动产税或房地产税的另一种名称。但是，笔者认为，在我国将对不动产的课税称之为物业税有不妥之处。因为，我国在2003年5月由国务院颁布的《物业管理条例》中明确规定了，应按时交纳物业服务费是业主在物业管理活动中必须履行的义务之一。这里的物业服务费，人们习惯称之为"物业费"。在我国居民纳税意识普遍不强，税收知识较为缺乏，税费不分的情况下，若开征物业税，由于"物业税"与"物业费"名称上的相似，容易造成人们认识上的混乱。因此，在"物业费"已经收取在先，且有明确法律规定的前提下，为了避免出现不必要的麻烦，我国拟对不动产开征的税种不宜使用"物业税"这一名称，还是应依据征税对象包括的具体范围，称之为"不动产税"或"房产税"较为合适。

二、我国现行房地产税制的现状与问题

（一）我国现行的房地产税收体系

我国现行房地产税制的基本框架，是在1994年全面的结构性税制改革后形成的，涉及的税种主要有13种，包括直接以房地产为课税对象的6种（具体见表1），即房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税；与房地产紧密相关的税种8种，即固定资产投资方向调节税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税、个人所得税、外商投资企业、外国企业所得税和印花税。

按照征税发生的环节区分，可以分为房地产的取得、保有、流转三个环节的税收。发生在房地产取得环节的税种有：土地增值税、耕地占用税、土地使用税、契税、固定资产投资方向调节税；发生在房地产保有环节的税种有三种，分别是房产税、城市房地产税和城镇土地使用税；而在房地产流转环节，目前设置的税种主要有营业税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、城市房地产税、企业所得税、个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税、印花税、契税。

此外，与房地产相关的收费项目就更多，且各地参差不齐，情况各异，收费弹性很大，征收较混乱。据统计，收费项目多达80～100种，其中收费性质有属地租的，如市政设施配套费，水、电增容费，也有属于服务成本代偿，如征地管理费、划红线费等。这些收费一般都进入地方财政的预算外资金，成为地方财政收入的重要补充。

表1  直接以房地产为课税对象的税种

税种       纳税人    课税对象       计税依据       税  率（元/㎡年）

城镇土地使用税    拥有土地使用权的单位和个人    在城市、县城、建制镇和工矿区范围内的土地       纳税人实际占用的土地面积    幅度定额税率       大城市：0.5～10；

                                   中等城市：0.4～8；

                                   小城市：0.3～6;县城、建制镇、工矿区：0.2～4

房产税    凡是中国境内拥有房屋产权的单位和个人       在城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房产       非出租房产：按房产原值一次扣减10~30%后的余值

1.2%

                     出租房产：租金收入    12%

城市房地产税       外商投资企业与外籍个人    自有房产       房产原值       1.20%

耕地占用税    占有耕地建房或者从事其他非农建设的单位和个人       占有耕地从事其他非农建设的行为    实际占用的耕地面积       定

额

税

率    1.人均耕地在1亩以下的地区，2～10

                                   2.人均耕地在1～2亩的地区，1.6～8

                                   3.人均耕地在2～3亩的地区，1.3～6.5

                                   4.人均耕地在3亩以上的地区，1～5

土地增值税    凡有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其他附着物并取得收入的单位和个人    有偿转让房地产所取得的土地增值额    纳税人转让房地产所取得的土地增值额    超额累进税率（设Q为土地增值额占扣除项目金额的比例）       1.Q≤50%， 30%

                                   2.50%＜Q≤100%，40%

                                   3.100%＜Q≤200%，50%

                                   4.Q＞200%，60%

契税       中国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人       发生产权转移变动的土地、房屋       房屋产权转移时双方当事人签订的契约价格       3%～5%

注：资料来源于我国相关税收法规。

（二）我国现行房地产税制存在的主要问题

一般而言，税收制度应遵循效率原则、公平原则和财政原则等三个原则。但就目前我国现行的房地产税收制度，在调节土地资源优化配置方面未起到相应的作用，且存在大量逃税漏税的现象，导致征收成本较高；在调节个人财富收入方面也收效甚微，且税收负担不合理；同时也未成为地方财政收入的主要来源，逐年增长的比例均低于GDP的增长比例，表现出不协调的关系。主要问题如下：

1、从税收的效率原则来看

（1）现行税制在房地产流通环节税种较多，而在房地产保有环节税种较少，形成"重流通，轻保有"的税收分布。而这种税制结构失衡的局面已带来一些令人担忧的问题：第一，目前我国房地产税制政策基本上是不卖不税，不租不税，一旦租售，则数税并课，从而导致开发和经营环节税负过重，房地产开发税费偏重所引发的开发成本上升，并进而导致房地产价格上升；第二，房地产保有环节税负过低，使绝大部分由无偿取得的土地近似无偿地持有，而流通的土地承担较高的税负，不仅抑制了土地的合理流通和正常的市场交易，助长了土地的隐性流动，并直接阻碍了大量划拨的存量土地进入市场使得土地的要素作用无法得到发挥，导致了土地利用的低效率；同时，使得国家无法对房地产保有期间的自然增值部分参与分配，导致财政收入的流失。

（2）税率设置不能适应房地产经济发展的要求。首先，城镇土地使用税和耕地占用税税率偏低，难以起到合理用地和保护耕地的作用。现在许多大城市的土地价格已达到每平方米1100元以上，而城镇土地使用税额仅为每平方米不到10元，占不到地价的1%，很难达到抑制土地投机的开征初衷。另外，耕地占用税对耕地闲置的制约作用及其微弱。其次，土地增值税税率过高，不利于促进土地的合理流转。我国土地增值税实行4级超额累进税率，第一级税率就达到了30%，最高边际税率更是达到了60%。高税率影响了房地产投资者的投资意愿，阻碍了房地产市场的正常流通，而相反也诱使人们偷税漏税，实际征收到的税款也很少，使土地增值税成了意义不大的税种。在实践中由于该税种难以计算且征收成本较高，许多地方政府已暂停了征收。

（3）部分税种的计税依据不合理，不能反映房地产的市场价值。从表1中可看出，现行的房产税、城市房地产税、城镇土地使用税等的计税依据既不能准确地反映财产的市场价值，也不能反映土地的级差收益和房地产的时间价值，更不能随着经济的发展、房地产的增值而相应增加税收收入，当然就不能很好地发挥其调节经济的作用。如房产税按照房产原值扣除一定比例作为计税依据，这种计税方法，没有顾及房屋后期的升值因素，与房屋的市场价值相差很大，使得房产税收入无法随着房地产的增值而相应增加。

（4）税种间重复设置，难以体现税收中性原则。我国现行房地产税制中存在的重复课税主要有：对土地课税设置土地使用税和耕地占用税两个税种；对房屋租金收入既征收5%的营业税，又征收12%的房产税；对房地产转让既按取得的纯收入征收33%的企业所得税，又按取得的土地增值额计征土地增值税；对房地产产权转让签订的产权转移书据或契约，承受方既要缴纳印花税，又要缴纳契税。

（5）租税费体系混乱，概念模糊不清。租、税、费本是三个不同性质的经济范畴，在理论上的区别很明显：地租是土地所有者凭借其土地所有权向土地使用者索取使用土地的报酬，是土地所有权在经济上借以实现其增值价值的一种形式，体现的是一种纯粹的经济关系；税收是国家为满足社会公共需要，凭借政治权力，按照法定标准，强制、无偿、固定地占有的一部分国民收入；费则是政府有选择地补偿为特定公民群众（个别群众）提供特定服务所需费用，解决的是享受特殊服务的公民与非享受特殊服务公民之间的公平负担问题，具有有偿性与对等性。但在实践中，以税代租、以费代税、以税代费、以费挤税的现象非常普遍。由于上述三者之间的界限混淆，降低了税收的严肃性、规范性，滋生了乱收费的恶劣现象，使得税收的宏观调控功能受到限制和削弱了。

2、从税收的公平原则来看

（1）部分税种的征收范围过窄，不利于市场主体的公平竞争。如房产税和城镇土地使用税的征收范围都是仅包括城市、县城、建制镇和工矿区。而伴随20年的改革开放，乡镇企业异军突起，加之城市化的不断推进，在东部沿海地区许多农村与城镇已差别不大，已具备了相应的税负能力，因此应该将发达地区的农村也纳入征税范围。

（2）我国房地产税制采取了"内外有别，两套税制并存"的政策，不符合国民待遇原则。主要表现在：对内资房地产企业开征企业所得税，而对涉外房地产企业开征外商投资企业和外国企业所得税，且税率不同；对内资企业开征房产税和土地使用税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，并且仅对房产征税，对地产不征税；对内资房地产企业开征城市维护建设税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征收此项税费；对内资企业征收耕地占用税，而对外资企业不征收。此外，我国还对外资企业实行了全面的所得税优惠政策，使得外资房地产企业的税收负担过轻。所有这些都加剧了内外资企业之间的不平等竞争。

（3）我国现行房地产政策不统一，导致纳税人之间税负的不公平。首先，我国现行的房产税计税依据分为两类：一是房产余值，即房产原值扣除10%～30%后的余值，按1.2%的税率计税；二是房租收入，税率是12%。比较得之，目前的房产税政策使得按房租收入确定的税负水平要远大于按房产余值确定的税负水平，在税收政策上表现出不鼓励房屋的出粗。其次，土地增值税扣除项目，针对不同的纳税人，规定有所不同。按《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对从事房地产开发的纳税人，按取得土地使用权所支付的金额与开发土地、新建房屋及配套设施的成本之和，加计20%的扣除，但对其他投资者则无此规定。这显然不符合市场经济平等竞争的基本准则。

3、从税收的财政原则来看，我国房地产税占地方财政收入的比重明显偏低，房地产税尚未成为地方政府的主体税种。

由于房地产税收具有税基不易流动，收入稳定可靠，不易发生周期性波动，以及征管复杂等特点，西方发达国家出于将财权与事权相结合以便提高地方政府积极性的考虑，一般都将房地产税作为地方税收的主体税种，美国的房地产税一般占地方财政收入的50%～80%。近年来，我国房地产税收在地方财政收入中的比重虽然呈上升趋势，但升幅较小，从1993～2000年，我国直接针对房地产征收的税收才2000多亿元，8年间房地产税占我国地方财政收入的比重，最低为3.46%，最高不过7.23%，平均也才6%多一点，大大低于美国等发达国家的比重，离成为地方政府的主体税种尚有很大一块距离。

三、国外房地产税制的经验借鉴

（一）国外房地产税收体系概况

目前，许多国家都建立了比较完整的房地产税收体系，其税种设置主要涉及三个方面：房地产保有税制、房地产流转税制和房地产取得税制。

1、房地产保有税制。房地产保有税是对拥有房地产所有权的所有人或占有人征收，一般依据房地产的存在形态--土地、房产或房地合一的不动产来设置。在该阶段，世界上通行的主要税种是财产税，包括一般财产税和个别财产税。

一般财产税是将土地、房屋等不动产和其他各种财产合并在一起，就纳税人某一时点的所有财产课征。美国、英国、荷兰、瑞典等国都采用这种将房地产归为一般财产税课征的房地产税制度。

个别财产税是相对于一般财产税而言的，它不是将所有的财产捆绑在一起综合课征，而是按不同财产分别课征。国外对房地产课征的个别财产税，依征收范围可分为三类，一是单独对房屋或土地课征的房屋税或土地税。如法国的房屋税、英国的房屋财产税等都是仅对房屋课征的。土地税有地亩税（即面积税）和地价税两种形式。韩国的综合土地税属地价税的形式，巴西的农村土地税则属于地亩税的范畴。二是只对土地和房屋合并课征的房地产税。如墨西哥、波兰的房地产税，泰国的住房建筑税等。三是将房屋、土地和其他固定资产综合在一起课征的不动产税。如日本的固定资产税，芬兰、加拿大的不动产税等。

2、房地产流转税制。房地产权益的流转分为有偿和无偿两种。当房地产发生买卖等有偿流转时，大多数国家（或地区）都要对转让收益即增值部分课税。房地产流转课税形式主要有以下几种：（1）以所得税形式对房地产转让收益课税。如美国、日本、英国、法国、芬兰等国家，把房地产转让收益归入个人或法人的综合收益，征收个人所得税或法人税（公司所得税）。其具体做法又分为两种：第一，分离征收，即把房地产转让中显化的增值收益从一般财产收益中分离出来，作为单独的计税对象，实行有别于一般所得税计征的一种征收办法；第二，综合征收，这是把房地产转让中显化的增值归为一般财产收益统一征收所得税。美国、日本、加拿大、英国、瑞典等国对房地产转让收益都是按个人所得税和法人税征收。（2）直接征收土地增值税。意大利和我国台湾地区将房地产中显化的增值收益分离出来，单独征收增值税。意大利不动产增值税将从买入到转让时的价格上涨部分作为征收对象，按照价格增长幅度采用累进制，按5%～30%的税率征收。我国台湾地区土地转移增值税是根据土地转让的申报价格与上一次转让申报价格之间的差额确定土地增值，按一定的比例采用累进税制。

3、房地产取得税制。房地产取得税是对取得土地、房屋所有权的人课征的税收，一般根据取得方式而设置税种，房地产取得的法律事实主要分为原始取得和继承取得。现今各国设置的房地产取得税类的税种主要包括遗产税（继承税）、赠与税、登录税和印花税等。如在房地产发生继承或赠与等无偿取得行为时，各国一般要征收遗产税（继承税）或赠与税，只不过各国选择的遗产税征收形式不同，有的采取分遗产税制模式，有的采用总遗产税制模式，或者采用混合遗产税制模式。赠与税也分为赠与人税制和受赠人税制。

（二）国外房地产税制的基本经验

1、房地产课税多属地方税，是地方政府的主要稳定收入来源。这样做的目的是把地方政府的事权和财权有效地结合起来，一方面有利于激发地方政府征收房地产税的积极性；另一方面有利于扩大地方基础设施和公用事业的投资规模，从而形成税收收入增长的良性循环。例如美国，房地产（物业）税由各市、镇征收，除马里兰州1998年将征税权上收到州政府之外，其他49个州都是归地方政府征收，其房地产税一般要占地方财政收入的50%～80%。

2、国外房地产税制坚持了"宽税基、少税种、低税率"的基本原则。所谓"宽税基"是指除了对公共、宗教、慈善等机构的不动产实行免税外，其余的均要征税。如美国房地产税的税基是房地产评估值的一定比例（各州规定不一，从20%～100%不等）。"少税种"，即国外设置的有关房地产的税收种类相对较少，一方面可以避免因税种复杂而导致重复征税等税负不公平现象的发生；另一方面又可以降低税收征管成本，提高税收效率。"低税率"，即指国外房地产（物业）税率一般都不高，如目前美国的50个州都征收这项税收，各州和地方政府的房地产税率不同，大约平均为1%～3%；在加拿大多伦多市，2003年物业税税率为1%。这样的税制搭配可以说代表了房地产税收作为财产税的未来发展方向。

3、重视对房地产保有环节的征税，而对房地产权属转移环节实行轻税政策。强化在房地产保有环节课税将会刺激土地、房屋的经济供给和频繁的交易活动发生，有利于房地产要素的优化配置。与此同时，通过对房地产流转环节采取低税率，可以减轻房地产的开发成本，加大供给量，业主的置业成本也随之降低，更利于住房的梯级消费。如美国在开发经营环节的税负相对较轻，仅有交易税和所得税，并享有各种税收政策的优惠；而购置后的使用占有者则必须每年缴纳房地产税，且不分对象实行统一的税率和征管办法，只是对住宅实行各种减免和抵扣。

4、"明税，少费"是国外房地产税制的一个重要特征。在美国、英国、加拿大、法国、荷兰等国家，房屋和土地是统一征税的，如美国对土地和房屋直接征收的是房地产税，又称不动产税，且明确它的使用方向和范围。在加拿大，拥有物业就需要向市政府缴纳物业税（或称房地产税），用于政府提供公共服务。而中国目前却是房产税、土地税分开征收。

5、大多数国家都按房地产的市场价值征收房地产税。房地产税的计税依据有三种：土地面积、市场价值和账面价值。目前，世界上只有少数国家以土地面积作为房地产税的税基。绝大多数发达国家是以市场价值为计税依据，即以财产的资本价值或评估价值为计税依据，只有法国、英国的房地产税的一部分是以市场租金价值为税基。另外，在一些市场机制不健全的发展中国家及向市场经济转轨国家，也已经放弃了以土地面积或账面价值作为计税依据的做法，转为以市场价值为税基。如爱沙尼亚、拉脱维亚、立陶宛、保加利亚等。以资本价值或评估价值为核心确定计税依据的方法，既能够准确反映纳税人的房地产状况，又会使房地产税收随着经济的发展，房地产价值的增长而稳步提高，使其具有税收弹性特征。

6、大部分发达国家已形成了一套相对成熟的管理办法和配套制度。

（1）完善的房地产产权登记制。发达国家具备十分健全的房地产产权登记和公开查阅制度，并辅之以高水平的房地产勘查、高效率的信息管理、综合性的权利登记等手段和制度，大大减少了房地产的私下交易，增强了税收制度的有效性。

（2）健全的房地产估价制度。当前世界上很多国家都实行房地产估价制度，并形成了一整套房地产估价理论和评估方法，各国在实际征收过程中所采用的房地产估价方法主要有市场售价比较法、收入法和成本法，以及结合现代计算机技术产生的计算机辅助批量评价技术（CAMA）。与此相适应，许多国家的税务部门还专门设有财产评估机构，如英国的资本税收办公室，美国的财产管理处和财产评估办公室，新加坡的产业估价及核税处等。英国除设置上述机构外，还于1910年成立了"地产估价局"，是世界上最大的地产管理机构，其主要任务是为政府宏观调控房地产市场提供服务、咨询和建议。

四、中国房地产税制的改革思路

（一）我国房地产税制改革的基本原则

1、简税制，宽税基，低税率，严征管。这是党的十六届三中全会通过的《决定》所明确提出的新一轮税制改革的原则，也是我国房地产税制改革所应该遵循的基本原则。所谓简税制，包括税种的减少、税率档次的简化、税收优惠的减少和征纳程序的简单化等内容，这会大大减少税收成本和提高税收效率。所谓宽税基，包括两层意思：一是从外延上扩大税收的征收范围；二是从内涵上减少税收优惠，使税基更加"整洁"，宽税基有利于减少税收流失，增加财政收入。所谓低税率，指的是法定税率即名义税率不能过高。所谓严征管，即加强税收的征收管理。健全的税收征管机制是决定税制可行性和有效性的关键因素。

2、明租，正税，清费。在我国，租、税、费都具有增加财政收入的作用，但侧重点有所不同：税收具有宏观调控的作用，地租只是区域性的调控，而费则是对投入价值的一种对等补偿，不应作为宏观调控的手段。因此，必须实行租、税、费分离，界定租、税、费的基本内涵，划清租、税、费的基本界限，解决当前租、税、费混乱的问题。简言之，要正税，明租，少费。正税，就是要同我国新一轮税制改革相适应，考虑房地产交易的全过程，建立一个有利于房地产市场健康发展的房地产税收体系，使房地产税收既能达到一定的收入规模，又能有效地发挥宏观调控作用，促进房地产资源的合理利用。明租，就是要设立地租。如果不对土地使用者收取地租，就等于否定了国家对土地的所有权，同时，设立地租也是深化土地使用制度改革和财税体制改革的需要。少费，就是要尽量少用费的概念，严格区分各种费的类型，正确制定各种费的标准，严禁以费代税和乱收费现象。

（二）我国房地产税制改革的基本思路

房地产税制是指一国家或地区的房地产课税体系，它是由各种不同的房地产赋税配合而组成的一个系统的税收组织，用以完成该国家或地区的房地产政策，特别是土地政策目标 。从理论上看，房地产可分为单一土地税制和复合房地产税制两种类型。由于单一土地税制缺乏实际的意义，世界各国普遍采用复合房地产税制，是由多种不同的房地产税种组成的房地产税收体系。它不仅包括对土地本身的课税，也包括对土地改良物的课税；不仅包括对房地产持有行为的课税，也包括对房地产产权转移行为的课税。考虑到我国房地产税收的现状和存在的问题，借鉴国外房地产税种的设置经验，当前我们的房地产税收改革应继续采用复合房地产税制，主要通过多重税种的配合达到系统的税收目标体系的目的，而不是借助功能过于集中的单一税种。按照税种归属的不同，可将我国未来的房地产税收体系划分为三个部分：财产税类房地产税、所得税类房地产税、商品税（流转税）类房地产税，如表2所示。

表2  房地产税收体系

房地产税收体系    财产税类房地产税       所得税类房地产税       商品税（流转税）类房地产税

       房地产税       土地增值税    房地产转让价值税

       地价税(与空地税) 农地收益税    房地产租金税

       遗产税和增与税    荒地税    　

       契税       房地产租赁所得税       　

1、需要改革与完善的房地产税种

（1）改革房产税为房地产税。鉴于我国房地产税制"轻保有、重流转"的局面，房地产保有环节税制的改革成了我们整个房地产税制改革的重点。关于这一环节的改革，目前各界讨论较多的是"物业税"的问题，笔者在此认为取名"房地产税"更为贴近实际。我国房地产税的基本框架设计如下：①课征目的是均衡土地财富分配，筹集地方财政收入。②将现行房地产保有环节的房地产税和城市房地产税合并，课征对象调整为建筑物、构筑物与其所附着的土地之共生体，即房地产。③统一内外税制，纳税人为内外资企业单位、经济组织和个人。④适当扩大税基，可考虑将房地产税扩大到农村；要坚持属人和属地相结合的原则，既要对中国居民在中国境外的财产征税，也要对外国居民在中国境内的财产征税；同时，规范税收减免，清理税收优惠政策，以公平税负。④按房地产评估价值作为计税依据，以客观地反映房地产价值和纳税人的承受能力；为避免重复征税，对房屋的租金收入将不再征收新的房地产税，而主要通过营业税、城建税、教育附加以及所得税来调整。⑤房地产税税率的确定应适当考虑地方政府年度预算支出。美国的地方政府通常按照其年度预算情况来决定房地产税征收数量以及税率，这样有利于调动地方财政的积极性。

（2）建议取消城镇土地使用税与耕地占用税，将这部分减少的税收分别纳入城市地租（或地价）和农地地租（或征地价格）里，并让土地使用权支付的地租或地价充分体现土地使用权的供求关系和土地利用收益，由此决定土地真实价值。

（3）改革与完善现行的土地增值税。土地增值税开征效果不佳首先源于土地税制设计本身的制度性缺陷，其次是一些地区房地分离式管理的体制性弊端。但是无论如何，作为一种城市政府的公共政策工具，其在抑制土地投机、参与土地收益分配及打击不劳而获等方面的有效性毋庸置疑，其开征的必要性至今仍存在。现在有些人士建议取消土地增值税，将其归入所得税，重新开征房地产转让所得税，或并入现在讨论正酣的统一的"物业税"中。这些意见都忽视了土地增值税的独特税收功能，特别是对当前房地产市场的一些突出问题，研究并加快改革现行土地增值税制才是政府的理性选择。为此，笔者认为应从以下几方面着手：第一，着力简化土地增值税制，包括确定适度的税率和减少税率级数，简化房地产增值额计算方法，降低税务部门的课税成本和纳税人的履税成本；第二，长期应设计一种"歧视性土地增值税"，从而达到打击投资、保护正常投资、促进土地有效利用的政策目的，对投机者重税，对投资者轻税或免税；第三，税务部门应加强与房产、土地管理部门密切合作，制定严格的税收征管规范；第四，房地产交易管理机构必须建立交易服务、监管机制，以有效引导房地产有形交易、打击黑市交易，为土地增值税的全面开征提供制度保障。

2、需要新建的房地产税种

（1）地价税。它是以土地的评估价值或市场价格作为课税依据，向土地的实际占有者征税，国外称为地产税。有专家认为，由于我国法律规定城镇土地所有权归国家所有，法人或个人只拥有土地使用权，而西方国家和台湾地区的土地课税制度，是以土地所有权私有为前提，开征地价税缺乏土地产权制度的支持。但是，笔者认为土地所有权私有制并非开征土地税的必要条件。从课征对象来看，在土地国有制经济中，只要土地使用权具有价值或土地的利用收益归政府以外的主体所有，或者说土地产权而不仅仅是土地所有权可由私人主体所有，便具备了课征土地价值或收益税的条件。从计税依据上看，地价税的计税依据是土地资产的市场价格，只是这种价格在不同的土地所有制经济里，其期限结构不同而已：土地国有制经济中，地价的期限结构为有限期；而在土地私有制经济中，地价的期限结构为无限期。因而，在土地国有制下并不存在开征地价税的制度性障碍。

开征地价税的目的旨在促进城市土地的有效利用，节约用地，替代了原有的城镇土地使用税的一部分功能；同时除了收取地租来实现土地所有权之外，公共主体也可通过课征地价税的形式在经济上体现对土地产权的占有。另外，在此需强调的一点是，这里的地价税是将城市无建筑土地作为课征对象，而对地表有建筑物的土地是课征房产与地产合一的房地产税。

（2）空地税。它是以城市闲置未用的土地为课税对象，对空地的实际持有人课税。它是地价税的附加税，是一种惩罚性税种，是以地价或地租为计税依据，强调资源配置作用。所谓空地是指城市规划区内未按法定要求利用满一年的，或者有偿出让的土地超过出让合同约定的动工开发日期一年未动工开发利用的，或者地上建筑物改良物价值不及所占基地标定地价20%的土地。空地税类似当前一些城市收取的"土地闲置费"。开设空地税，目的是促进土地，尤其是耕地的合理利用，是解决开发区大量土地闲置问题的有效措施，可以避免土地资源的闲置浪费，提高土地的利用效率，而不是以增加财政收入为目的。

（3）农地收益税。它是以农地利用纯收益为计税依据，纳税人为土地所有者或承租者。我国税收体系中没有专门对农业用地课征土地税的独立税种，只是在农业各税中含有土地税的成分。当前中央政府正推行农村税费改革，并取消了农业税，目的是减轻农民负担，增加农业利润，提高农民的生产积极性，保证国家的粮食安全。在此政策背景下，现行的农业各税必将调整精简，而农地收益税是对农业用地的纯收益进行课税，能起到公平税负的作用，是今后对农业用地课税的改革方向。

（4）荒地税。它是对农村集体土地未能进行适当农业利用的，比照农业收益税的税基惩罚性的附加税种。它是以土地的承租人或土地的实际占有者为纳税人。荒地税主要是针对土地的"撂荒"现象。

3、需要从相关税种中单独征收的房地产税种

非独立房地产税种包括所得税、营业税中的土地税成分。由于土地或建筑物在出租、转让过程中非常容易隐匿营业额式所得额，因此，无论个人还是企业在进行土地、建筑物产权交易时必须在当地房地产管理部门进行交易登记，并以契税或课税机关认定的评估价格为计税依据来单独课征营业税、所得税。企业和个人应适用相同税率。因此，需要对立的房地产税种包括：①租金税：包括对土地使用权出租、土地改良物出租所获得的营业额课征的"毛租金税"（营业税），以及对上述营业额扣除必要费用以后的净所得课征的"纯租金税"（所得税）。②房地产转让价值税。该税以个人或企业转让土地使用权或房地产之价值为计税依据，类似于现行税制中营业税对不动产转让之营业额课征的营业税。

4、继续保留或拟开征的房地产税种

（1）契税须继续保留，但要逐步改为统一税率制，应作为典型的财产行为税。

（2）适时开征遗产税和赠与税。遗产税和赠与税的开征将弥补无偿转让房地产环节税收调节的缺位。遗产税和赠与税的开征主要不是出于财政收入的考虑，而是协助个人所得税，调节财富分配，促进社会公平，因此，应该采取高起征点和高的累进税率。从目前中国的税收征管水平出发，遗产税应采用总遗产税制，即对死亡者所遗留的全部遗产进行课税，不考虑遗产的分配方向，这样有利于税源监控，也有利于降低税收征管成本。关于遗产税与赠与税的配合模式，我们认为应该采取赠与税与遗产税分设的模式，对生前赠与财产课征赠与税，对死后遗产课征遗产税。为了保证财产所有人不论以赠与方式还是以遗产继承方式转移财产，税负都趋于均等，从而堵住逃税的漏洞，赠与税的税率不应低于遗产税的税率。

（三）房地产税收改革的配套措施与相关制度建设

1、房地产租费的改革措施

（1）设立土地年租金。即由于土地供应管理制度改革，将原来的土地批租制改为土地年租制，由一次性收取几十年土地出让金改为每年收取一次土地年租金（土地使用费）。据统计，湖北襄樊、河南许昌、山东青岛、江苏昆山等率先试行年租制的地方已经取得了显著成效。1996年底，山西、湖南、广西、吉林四省在全省范围内开始实行年租制，至1997年10月，全国实行年租制的县市就已达到860多个，至今还在不断增加，2000年深圳市率先以立法形式推出年租制体系。改革后的土地年租金将改在土地保有环节课征，因此有人提出将土地年租金并入物业税统一征收。我们认为，不应将土地年租金并入物业税，因为土地年租金具有明显的地租性质，将它以税的形式进行征收就会形成以税代租的现象。而以税代租很容易形成土地为部门所有、企业所有甚至个人所有的观念，而且会大大增加税务部门的工作量，甚至造成征管的失控。

（2）清理房地产行业收费。即取缔不合理、不合法、纯属"三乱"性质的收费项目，以减轻纳税人的税外收费负担；将具有经营性质的房地产收费从行政事业性收费中分离出去，以规范政府行为；将一部分名费实税的房地产收费改为税，如可以将耕地复垦基金、新菜地建设基金、征地管理费合并到耕地占用税中一次性征收；对确需保留的收费项目则通过"规范费"的办法分别纳入"规费"和"使用费"系列，并纳入财政预算内管理。

2、房地产税收的配套制度建设

（1）提高房地产税收的立法层次，赋予地方相应的立法和管理权限。首先，我国房地产税收立法层次低，税权划分不合理，房地产开发、交易基本上处于无法可依、有法难依的状态。提高房地产税制立法层次，全国统一开征的房地产各税，由全国人大及其常委会颁行，根据国家产业政策和房地产企业的不同类型和经营方式制定规范、可操作性强的税收法规细则，将会有效地约束房地产的开发、交易行为，维护税收征管的严肃性。其次，赋予地方相应的立法和管理权限。世界上实施分税制的国家在地方税立法方面一般有三种情况：一是税收统一由中央立法，地方只有遵循的义务；二是税种由中央设定，地方政府有权决定开征停征和决定具体税率；三是地方经中央授权可以开征税种。我国目前大多数地方税种尚属于第一种情况。但事实上，我国是一个幅员辽阔、民族众多的发展中国家，区域经济发展不平衡，加之财产税税基具有非流动性和对地方的强依附性，征收政策性强，管理工作要求细，交给地方便于管理和操作，有利于调动地方积极性。因此，在我国当前的立法体制下，财产税的立法可先向第二种情况过渡，即由中央负责制定财产税的基本税法，授权省级人大制定实施细则，付诸实施；授权省级人民政府调整税目税率、税收减免及征收管理等权限，由各地根据当地经济状况，因地制宜地自行决定开征、停征，选择本地区税率和具体征管措施。这样，各地可考虑纳税人的不同情况，合理制定起征点或免征额以及税前扣除项目的地区性的减免优惠政策措施，增强税制对地方经济的适宜性。

（2）健全房地产产权登记制度。房地产产权登记制度是房地产管理的最基本制度，也是税收征管的最基本依据。完善我国的房地产产权登记制度，主要包括：第一，改变当前对房地产多部门登记、分级登记、分块等级的管辖制度，建立统一的房地产产权登记制度；第二，明确房地产产权登记内容，改变目前房地产登记以物权登记为主的现状，要涵盖影响房地产价值及流转的所有登记；第三，建立统一的房地产产权登记簿，统一房地产产权登记信息，主要包括座落、利用情况、所有权状况、和城市规划用途等；第四，统一登记政策和程序。

（3）建立和完善房地产估价制度。房地产税的有效征收必须建立在对房地产价值的正确评估之上。《中华人民共和国城市房地产管理法》中已经明确规定：国家实行房地产价格评估制度。从国外财产课税的实践来看，保证财产评估的公正和效率是课征财产税最核心问题。为此，必须建立和完善房地产估价制度。主要包括：第一，建立一套适应于市场经济发展的具有独立性的专业房地产评估机构；第二，加强对房地产价格评估理论、评估方法的研究，逐步形成一套符合我国国情的房地产估价理论、方法体系，为房地产税收计征提供科学的依据；第三，加快房地产估价人员资格认证制度建设，培养起一支富有实践经验、精通房地产估价理论的房地产估价师队伍。

（4）建立和完善房地产市场的定价制度。为防止房地产交易中的隐瞒价格行为，保障房地产市场的正常运行，必须建立以基础地价、标定地价、土地出让底价和房屋重置价格为主，以房地产交易最低价为辅的房地产价格管理体系。同时，必须建立房地产交易价格申报制度，如申报的交易价格低于最低价格，政府有优先购买权或者可以采取强制措施收买等。

参考文献

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5. 苑新丽：《外房地产税制的特点及启示》[J]，载《税务研究》，2004（7）

6. 樊丽明、李文：地产税收制度改革研究[J]，载《税务研究》，2004（9）