谁杀了庞统:税收优先权的位次不能定得过高

www.ctaxnews.com.cn 2010.06.02   张学博
■张学博
《税收征管法》的修改在即，笔者针对目前我国税收优先权制度存在的规定过于简单、与《物权法》有一定冲突等问题，提出完善税收优先权的几点看法。
当前立法所存在的问题
目前《税收征管法》对税收优先权制度的规定过于简单。《税收征管法》第四十五条规定，纳税人欠缴的税款发生在以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质押权、留置权执行。该条规定了税收优先权与担保物权的顺序，并未规定税收优先权与一般优先权和特别优先权的顺序，也未规定不同税收种类间的优先权次序，更没有进一步规定税收优先权的客体范围、时间范围、行使条件和登记公示程序等具体问题，不仅为税收优先权留下法律漏洞，而且也不符合税收法定主义原则的要求。
《税收征管法》与《物权法》存在一定的冲突。《税收征管法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。《物权法》第二百三十九条则规定，同一动产上已设立抵押权或者质权，该动产又被留置的，留置权人优先受偿。根据上述两个规定，设定抵押或质押后发生的留置权能够优先于抵押权和质权，那么，发生于动产被留置之前、抵押或质押设定之后的征税权可优先于留置权行使，然而这必然导致征税权优先于设定于征税权发生之前的抵押权和质权，这显然违反了《税收征管法》关于税收优先权规定的初衷。
税法本质上是一种侵权性的法律规范。从保护纳税人的角度看，对税收优先权的规定要全面、具体，避免留下漏洞。但是，我国的税收优先权制度只有《税收征管法》第四十五条这样一个原则性的规定。为避免税收优先权的制度设计违反民事法律规范，进而过多地对基本民事秩序造成侵扰，有必要对《税收征管法》第四十五条的规定，根据《物权法》的规定予以修正。
价值定位有偏颇。税收债权与担保物权及其他债权之间的优先权次序，涉及财政需要、交易安全、实质公平与形式公平的冲突、权衡和调和。我国《税收征管法》第四十五条同等看待税收优先权与担保物权，这种价值定位是重财政需要轻交易安全，重实质公平轻形式公平。这当然是基于我国面临改革的深化、急需大量公共财政收入而作出的政策选择。但是，从税收优先权的比较法考察看，绝大多数国家和地区对税收优先权的位次规定得并不高，且具有降低的趋势。我国台湾地区的《税收稽征法》草案曾规定“税捐之征收应优先于普通债权。其优先地位，除土地税和房屋税等就不动产税捐优先于一切税捐之外，其余与有抵押权、质权、留置权等物权作担保之债权同，其受偿之顺序，则以设定或发生之先后为准”。但这一规定遭到广泛批评，税捐与担保物权相同、以设定或发生之先后为准的规定被迫删除，租税优先权的税目和效力范围大幅减缩。把税收优先权置于较高位次的日本破产法和日本税法也同样遭到日本各界的强烈批评。这都说明税收优先权的定位不能过高，我国内地关于税收优先权的定位确有不当之处。
没有指明税收优先权的客体范围。由于没有特别规定，税收优先权的效力不涉及纳税人的动产等特定财产，而是涉及其不特定的一般财产，当然也包括不动产，这容易引起一系列问题。如某企业欠税100万元，该企业有房产一栋价值50万元，汽车一辆价值30万元，机器设备一台价值60万元。该企业在欠税后，将上述财产分别抵押给A、B、C三企业。若税务机关先向A、B主张优先权，则C的抵押权最后可能实现40万元，若税务机关先向C主张优先权，则C的抵押权将形同虚设，最后一无所获，抵押财产将全部用于清偿欠税。可见，优先权主张顺序的不同，会给第三人带来不同的后果，影响经济交易的安全。法律应区分税收优先权的效力是基于不动产还是一切财产。
未规定优先权制度适用的税种范围。我国现行税制规定了多种税种，是否所有税种都可以适用优先权制度，《税收征管法》没有规定。从世界范围来看，税收优先权的适用范围很窄，并不是所有税种都可以适用优先权制度。例如我国台湾地区仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权。因此，我国内地应结合实际明确适用优先权制度的税种范围。
未规定税收优先权的时间范围。世界大多数建立税收优先权制度的国家，都在法律中明确规定了税收优先权的时间范围。超过此期限的税收，不享有优先权。我国也应在法律中予以明确，这可以敦促税务机关积极行使税务债权。
相关配套措施不健全。税收优先权的行使是以一定的配套措施为保障的，如欠税公告制度、欠税户报告制度、与担保登记部门的信息交换制度等。因此在建立具体统一的税收优先权制度的同时，应加强各项配套设施的建设。但《税收征管法》在规定税务机关有公告欠税情况的义务的同时，对欠税公告的主管部门、公告的形式、场所、时间安排、具体内容等都没有明确的规定。对欠税户报告制度、与担保登记部门的信息交换制度更是没有顾及，这不利于保护善意第三人的合法权益和真正发挥担保物权的作用。
产生问题的原因
欠缴税款的发生时间未明确。把欠缴税款的发生时间理解为纳税义务的发生时间还是纳税期限届满之日，直接影响税收债权的实现。以纳税义务的发生时间来确定欠缴税款的时间可以最大程度地实现税收优先权。但纳税义务发生时间至纳税申报、纳税期限届满，则会使税务机关无法确定应纳税额。另外，法律虽然规定了欠税公告制度，但却缺乏相关程序性规定，如欠税公告应在什么期间发布？由哪一级税务机关公告？这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况。因此，要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的，即使可以查清，其成本会非常高。如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况，立法没有明确相应的法律责任，就会使公示制度无实际意义。
由于《物权法》制定在后，而且《税收征管法》与《物权法》的制定均未考虑到将优先权的问题作统一的协调，两部法律在税收优先权、抵押权、质权、留置权的先后顺序上产生了冲突。《物权法》对留置权优先于抵押权和质权的规定，不是以权利产生的时间先后来确定，《税收征管法》则以时间先后为标准来确定税收优先于其他担保物权的效力。
《企业破产法》、《民事诉讼法》以及《海商法》对税收的优先权作出了规定，但与《税收征管法》缺乏综合考虑，因而存在冲突。这些部门法中的税收优先权的适用范围相对狭窄，缺乏一般性效力，因而《税收征管法》的修改至关重要。
优先权制度的国际潮流。优先权制度自在罗马法确立以来，不断发展成为一个包括一般优先权和特别优先权在内的完整的法定担保优先权。根据各国立法，税收优先权分为一般优先权和特别优先权。从比较法的分析看，税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。主要表现在：一是税收优先权效力等级的弱化。1．税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。2．税收优先权在担保优先权之后。从现行法律规定看，只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权和抵押权，台湾地区的其他税捐的优先权皆在担保优先权之后。其他国家的税收优先权普遍位于担保优先权之后，民法上的物权优先原则贯彻得比较彻底。3．税收优先权位于企业重整债务之后。日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。4．税收优先权的位次越来越低，有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权，实行没有等级的破产。比较典型的，前者如美国，税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国，把税收改为一般破产债权。
二是税收优先权的适用范围缩小。1．税种越来越少。我国台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权，英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。2．时间范围越来越小。一般规定税收优先权的时间范围，为破产宣告前的6个月，最长不过12个月。超过此期限不享有税收优先权。3．税收优先权的客体越来越少。如，法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。4．税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例，从登记与公示看，税收优先权原来不需要公示，但由于税款金额往往很高，第三人利益得不到保护，从1966年开始，法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记，才能享有税收优先权。
需要完善的几个方面
税收优先权制度存在着制度上的众多空白点和缺陷，应从以下几个方面加以完善：
1.重新定位税收优先权的价值。我国税收优先权价值定位的主要问题是，过分强调公共财政的需要，过分重视实质公平，而忽视了形式平等和交易安全，与当代税收优先权价值定位的潮流趋势不合拍。根据美国法理学家博登海默的观点，平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。因此，我们必须将体现公共财政需要的税收优先权置于适当的位置上，具体说就是修改税收优先权与担保物权相同的规定，在优先满足生存权，尊重和维护交易安全的基础上，实现税收的优先权。
2.明确规定税收优先权与一般优先权和特别优先权的顺序、国税与地税优先权、不同税收种类间的优先权次序，税收优先权的客体范围、时间范围、行使条件和登记公示程序等内容，这样的规定不仅可以给其他债权人一个预期，而且使优先权制度更具可操作性和适用性。
3．明确欠缴税款的发生时间，以免产生歧义。笔者认为，把欠缴税款的发生时间确定为税款缴纳期限届满之日，有利于保障税收债权的实现。欠缴税款的发生时间具体是：在纳税申报的情况下，为税法规定的纳税申报、税款缴纳期限届满之日；在税务检查的情况下，为税务机关下发的《税务处理决定书》确定的税款缴纳期限届满之日；在应申报而拒不申报时，应为税务机关依法核定并责令限期缴纳税款期限届满之日。
4．规定税收优先权的保障措施。可以采取税收保全措施、诉讼保障税收优先权的实现，对侵犯税收优先权的行为设置相应的法律责任等。
5．以欠税公告作为税收优先权的公示方式。通过立法对欠税公告的税务机关，公告的时间、形式、场所、具体内容、效力，以及税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等，作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力，未经公告的情况下，不应具有对抗其他债权人的效力。
6．建立税务机关和担保登记部门的信息交换机制。为保护善意第三人的合法权益，应尽快建立税务机关和担保登记部门的信息交换机制，在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前，担保登记部门不得为其办理担保手续。
7．协调税收优先权的相关规定。应根据法律制度要内在一致的法治要求，把《税收征管法》、《破产法》、《民法通则》、《担保法》、《民事诉讼法》等相关法律中关于税收优先权的规定进行协调，消除其内在冲突，建立统一的税收优先权制度。
对现有条文的修改意见
建议《税收征管法》第四十五条修改如下：税收优先权分为税收一般优先权和税收特别优先权。税收的一般优先权是指基于法律规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利。税收的特别优先权是对债务人的特定财产优先受偿的权利，分为动产优先权和不动产优先权。一般优先权优先于税收优先权，特别优先权也优先于税收一般优先权，税收特别优先权应优先于其他特别优先权，但法律另有规定的除外。国税优先权优先于地税优先权。土地增值税和关税的优先权优先于其他税种的优先权。
税收的一般优先权，应先就债务人的动产价金受偿，不足部分才能就不动产受偿；当动产不足以清偿时，只能先就无担保不动产价金受偿，不足部分才能就有担保不动产受偿。
税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴税款，税款缴纳期限届满之日在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税收应当先于抵押权、质权执行。纳税人财产的留置权优先于税收。
纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。行政机关处以罚款、没收违法所得已经先予执行的，税务机关可向先予执行人追讨或请求人民法院撤销先予执行的行为。
税务机关应当在缴纳期限届满之日起15日内对纳税人欠缴税款的情况定期在国家税务主管部门的网站上集中予以公告。
作者单位：北京大学