大秦帝国历史真实性:税收论文

一、税收的两大作用：

从税收的历史来看，主要有两大作用：一是国家财政的来源，二是对经济和社会的调控、平衡作用。

（一）税收是国家财政的主要来源，即，财政功能是税收的传统功能。反过来，政府的财政制度对税收制度也有着重要的影响，

近年来由于我国财政制度的改革，改变了原来由收费和收税并存支撑财政的局面，而主要由税收承担了“费改税”之后所转移的保障财政的任务和负担。与西方国家已经成熟的分税制不同，我国目前实行的是过渡时期的分税制，虽然中央和省级政府的财政关系已经基本理顺，但在省以下政府间财政关系却存在着一些问题，各级政府之间（中央和地方、地方政府之间）及政府内部（中央各部委、地方政府各厅局）之间的关系没有理顺。在税收领域的具体表现，就是虽然中央政府根据总体的调控目标，出台了新的税收政策，但一些地方政府由于财权和事权不匹配，加之转移支付制度并没有跟上，原有体制中通过收费形式实现的由国有企业承担的某些公用事业支出和福利性支出转嫁给地方政府负担，至使地方财政困难，由于利益分配的不平衡而使税收政策执行过程中遇到新的困难，地方政府反而成为宏观调控的障碍，并进而影响了社会对税收制度的正确评价。

（二）随着社会经济的发展，税收承担了越来越重要的调控功能。

税收的宏观调控作用将是本文论述的重要点。对这一功能，本文将从………个方面具体展开论述。

二、问题的提出 ：（当前我国宏观经济调控中突显的问题，税收制度能够发挥作用的领域）

（一）我国宏观经济调控的历史演进

1、在1998年以前，我国经历过三次宏观经济调控，由于主要是以行政手段进行调控，所以本文将不展开讨论。

2、1998年—2002年的经济大背景是1997年起端的亚洲金融危机，这期间由于国际经济环境恶化，中国国内经济运行中也出现了有效需求不足和通货紧缩，居民收入和储蓄增长缓慢，就业压力加大，同时对外贸易受到严重冲击。其结果是，经济增长率放缓，物价指数呈下降趋势，中国长期存在的经济结构不合理的问题更加凸显。

这一阶段，中国政府的宏观调控策略是进行财政政策的转型：从适度从紧的财政政策转为积极的财政政策，（即，适度扩张的财政政策）。主要措施是，增强税收的调控功能，调整收入分配政策，加大对中西部地区转移支付力度，增发长期建设国债，加强基础设施建设。

3、通过上述措施，中国经济在2003年开始加速增长，同时又出现了一些新的情况，主要表现在：部分行业（如，房地产、汽车、建材、钢材、电解铝、水泥等行业）投资增长过快，固定资产投资过猛，耕地被大量挤占。其结果是，货币信贷投放过多，煤炭、电力、石油、运输供求紧张，粮食生产相对不足，食品和生产资料价格上涨过快。

为了解决以上问题，自2003年7月起，我国政府出台了一系列宏观调控政策，防止由局部性问题演变为全局性问题，以保障经济平稳发展。主要措施体现为严格土地和信贷政策，确保粮食增产的耕地基础，抑制过热行业的投资膨胀，通过加快农业、能源交通、教育科技、消费服务业、生态环境保护等产业发展解决经济发展中的结构性矛盾，强调科学发展观，促进城乡之间，区域之间，经济与社会之间，人与自然之间的协调健康发展。

（二）我认为，作为宏观经济调控的重要手段之一，税收的作用最大化的领域，必然应当出现在社会和经济发展中矛盾最突出的领域中，只有在最为急待解决的问题中，才能突现税收的调控作用和平衡功能。那么，首先要考虑的问题就是当前亟待解决的经济矛盾中，哪些问题是可以通过税收制度加以调控的，并进一步分析在这些问题之中税法和税法解释各自发挥怎样的作用。

我认为，在前文中所提及的问题之中，诸如优化资源配置和公平收入分配，抑制过热行业投资膨胀，促进农业、能源交通、科技环保等产业的结构优化和发展，协调城乡、区域经济，是能够运用税收手段进行调控的。本文中将以这些经济问题为目标，从税法的角度对税收的宏观经济调控功能展开理论探讨和实证分析，希望能够找出我国税制存在的问题并提出改革建议。

三、理解税收和税法的关系，a、从“税收法定主义”的角度理解税收和税法的关系，b、从“税法解释学”分析税法解释的重要意义。

（一）从“法定主义”原则的角度理解税收和税法的关系

1、我国学者对税收与税法之间的关系的认识。

我国学界往往以“天然的、密不可分的内存联系”概括之，漆多俊教授认为，这种“内在联系”即是在“税收法定主义”前提下的，税收与税法的理论及研究方法的统一。税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。税收法律关系是由税法确认和调整的以权利义务为内容的社会关系。税收法律规范是税收法律关系产生的前提。所以，在现代法治国家之税收法定主义的前提下，漆多俊认为，税收即税法，税法即税收。

（1）联系：在我国是由国家税收职能部门根据经济形势的具体情况拟定相应的税收政策，如财政部及其下属的国家税务总局，再通过立法将其制定为税收法律，从而实现国家调控经济的目标。即，税法体现了税收政策的内容，并为税收政策的实施提供了合法的空间支持，换言之，税法是税收政策的法律化。

区别：由于税收政策的需要随情势而变化，并且存在就事论事的因素，所以与税收法律的强调稳定性和形式要件等方面，存在着诸多差异。总体而言，税法应当在立法、执法和司法的各个环节全面反映税收政策的最新动向，而税收政策只有在税法允许的范围内活动才具有合法性。

（2）这种模式的好处：法律更具稳定性和权威性，但在经济形势迅速变化的情况下，往往有可能因遵循其严格而复杂的立法程序严格而延误调控时机；相比较而言，政策则较为灵活。所以，在我国的这种通过授权立法的方式，使国务院既是税收政策的制定者，同时也是税收法规的立法者，就能够体现效率原则。

缺点：随着政治体制、经济体制改革日趋完善，目前的经济背景已与当初建立这种赋予国务院一身兼两职模式时的经济环境大不相同。授予行政机关过多的立法权已暴露出相当多的问题，税收政策制定的合法性受到质疑，税收法定原则屡被突破。虽然在税收法定主义之宪法原则下，一定范围内的授权立法是必要的，但像现行的国务院在税收事项方面享有的如此宽泛的授权立法权的局面，仍是应当加以规范和改变的。例如我国1994年的全国范围的分税制改革仅仅依据的是国家税务总局制定的工商税制改革实施方案，大大背离了税收法定主义的要求。

2、“法定主义”视角下对税法和税收政策之间关系的认识：

必须强调，绝不能简单的认为税法仅仅是税收政策的执行工具，税法有着自己独立的衡量标准和价值体系，需要从法学的高度予以认真深入的研究。

政府必须为其行为寻找合法性依据，只有这样，才能凭借法律的权威性和强制力最终达到目的。税法对于政府的宏观调控行为具有授权法的性质，它授予政府为实现宏观调控的目的，可以制定税收政策、采取税收手段刺激经济的发展，或抑制经济的过热。

但立法所面临的困难是：由于未来的经济走势无法精密准确地预测和计算，财政法对于政府在何种经济情况下究竟可以采取哪些财政手段，财政手段的力度如何把握，以何种法律形式实施既定的财政手段最为直接有效，无法事先一一设计好。特别是宏观调控行为的实施往往具有一定的应急性，其所面临的经济问题之复杂，远远超过立法者在制定宏观调控法、包括制定税法时的预知水平和能力范围，因此，财政法不得不对宏观调控行为授予极为宽泛的权力，使得行政部门享有极大的自由裁量权。这也就是税收主管部门自由裁量权的权力来源。

但另一方面，市场经济必然要求政府行为遵循法制，则财政法另一方面的作用即是监督和规范政府的宏观调控经济行为。因此，即使情势变化，税法已经落后于时代的发展，税收政策也必须通过修改税法的形式方可实施。牺牲税法的权威性而一味地为税收政策大开绿灯，从短期来看似乎解决了应急之需，但长此以往即会形成政策的随意性而不受任何约束的局面，将会导致政策制定部门和执行部门权力的过度膨胀，从而不遵循市场经济的规律，影响政策内容的科学性，对经济的发展产生扭曲作用。

虽然税法在宏观调控方面兼具授权法与限权法的双重性质，但是在授权和限权二者之间，最终趋向于哪一偏向，必须结合具体的国家和不同的经济背景。

例如，在经济危机时期，人们更多的关注如何利用政府的力量干预经济，消除市场失灵。为了挽救陷入困境的经济，人们可能会更多地容忍税法以及其他财政法授予政府及其相关职能部门从事宏观调控的权力，而无暇顾及对行政权力行使的制约。即使宏观调控授权存在制度缺陷也只能涉险前进，这时的税法和其他财政法明显偏重于授权。而经济平稳发展时期，人们有心力来考虑如何使法律更加精致，如何利用完善的制度防范和限制行政权力的过度扩张，则税法和其他财政法对宏观调控行为则更偏重于限权。

另外，与各国的法律传统有关。在分权制国家，法律文化中向来强调对行政权的限制功能，尤其是经济发达国家中，基于已具备足够的物质基础，社会制度建设的主要任务不是如何提高经济发展速度，而是提高民众的生活质量，人们更加关注法律的完善，因此税法和其它财政法对宏观调控行为侧重于限权。而在集中制国家，对行政权力的信仰和敬威一直是意识形态的主流，尤其在发展中国家，首要任务是提高经济发展的效率，从而在一定程度上不得不忽略为保证效率而对部分权力缺乏制约所带来的风险。如果过高地强调权力的相互制衡、程序的环环相扣，则会出现阻碍经济发展的逆向效果，因此，此类国家的税收制度建设自然偏重授权。我国便属于后者，以此也可以解释我国目前的税法与税收政策之间的关系。

（三）从“税法解释学”的角度，在遵循税收法定原则的前提下，如何做到凭借科学的税法解释方式实现税法的生命力。（孙健波《税法解释研究—以利益平衡为中心》）

1、税法解释的概念。

日本学者金子宏认为，“为了对具体事实适用税法，须把税法的内容意思弄清楚，这就是税法解释”。刘剑文老师认为，“税法解释，是指一定主体在具体的法律适用过程中对税收法律文本的意思所进行的理解和说明”。

依据不同标准，对税法解释可以有不同的分类。

（1）税法解释可分为法定解释和学理解释。

A、法定解释，也称有权解释，是由国家有权机关在其职权范围内对税法作出的解释，对于法定解释，有广义和狭义两种理解。

①一种是从解释的主体来看，广义的税法解释，包括立法解释、司法解释和行政解释。其中，由法院和检察院在适用税法过程中作出的解释称为司法解释；由上级行政机关就税法的适用执行向下级机关发布的命令、指导中有关税法的解释及征税机关在具体适用税法过程中作出的解释称为行政解释，在我国主要指财政部或国家税务总局依法在其范围内对税法所作的解释，以及海关总署依法在其职权内对有关关税的法律规范所作的解释。狭义的税法解释，仅指行政解释，特别是仅指征税机关的解释。

②另一种是从解释的对象和方法来看，广义的税法解释，包括狭义的税法解释和税法的漏洞补充。其中，狭义的税法解释，是指在适用税法规定时，通过运用解释方法来探究税法规范的意旨，以澄清疑义，使税法含义更加清晰、明确。所谓税法漏洞补充是指对税法本身存在的缺陷的补充。税法漏洞的存在，使税法表现为一种不圆满的状态和违反计划性，从而对税法的适用产生影响。税法漏洞的产生原因，主要是由于立法者思考不周，或者社会经济发展而产生情势变更以及立法者认为时机仍未成熟或有意识让其法律效果由学说或判决来决定等。税法漏洞补充往往填补现行税法的空隙，补充成文的不足或使其具体化。由于它有侵犯税收立法之嫌，因而往往受到从严解释派的批评。上述的“狭义的税法解释”是税法解释的核心。

B、学理解释，是指依法学理论对税法所作的解释。具体可分为文理解释和论理解释两种。

①文理解释，指就税法文字含义，依照文法作出解释；

②论理解释，指就法律的全体和各条文之间的内在联系进行的解释，进一步可分为扩张解释、限缩解释、体系解释、目的解释和历史解释等。

（2）税法解释还可以分为抽象解释和具体解释

具体税法解释是指在具体个案的司法裁判和行政执法中与税法适用相联系的一种活动，其目的是通过解释把税法适用于具体的个案事实中。

抽象税法解释是法定国家机关的一种专门的法律活动，目的是通过解释形成具有普遍法律效力的一般解释性规定。它对具体事实或问题所进行的只能是“类型化”的作业，从而必然表现出税收立法的性质。（---张志铭《法律解释操作分析》1998）

在我国实践中，进行税法的具体解释的场合微乎其微，而解释大都以抽象解释的“准税收立法”形式表现出来。区分“抽象税法解释”和“具体税法解释”在我国的税法解释实践上是有重大意义的。

2、我国税收立法的现状

目前我国全国人民代表大会及常委会制定的属于法律形式的税法只有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》，以及《中华人民共和国农业税条例》（虽然名为“条例”，但是1958年6月3日由全国人大常委会通过的，具有法律地位），这显然无法满足税收法定主义的要求。

我国税收立法的缺失与现实中有待于通过税法调整的社会关系的复杂多样性之间的矛盾，为税法行政解释（即，上文中的狭义解释）提供了充足的空间且缺乏对权力的制约，使得税法解释实际上起到了“准立法”的作用。由于税法属于侵害性规范，是对人民财产权强制无偿的剥夺，因而现代国家都以“税收法定主义”对其进行控制，但是我国税法解释却并未完全遵循这一原则。本应由全国人大行使的税收立法解释实际上很少发挥作用，而是由行政机关依据税收政策而作出的行政解释却越俎代庖，成为“实际上的税法”。由于行政解释行为大多是个别行政部门内部凭借有限的经验、财税学知识作出，往往缺乏充分的论证和研究，因而免不了会出现解释偏离立法目的、违背税法解释理念，或与上位法相悖，或越权解释，或自相矛盾的现象。这与法治国家“无代表则无税”、“税收法定”等税法基本原则严重背离。

3、通过“利益衡量”原则，看待“税法解释与税法”的关系

（1）文献综述-----税法解释应当遵循“利益衡量原则”

在解释与立法的关系上，应当认识到要单纯依靠立法来实现法的目的，既极为困难且成本高昂。法律的修改有法定程序，改动会耗费相当大资源；另外修订的频率过繁也不利于法的安定性。“一个运行很好的法律制度总是涉及真理和稳定之间的利益交换”，即法治论与平衡论之争。（-----波斯纳《法理学问题》苏力译2002）因此，从利益衡量的角度来看，运用法律解释以实现法律的目的是既可行且效率的方法。虽然也会对法的安定性造成某种损害，但是如果解释是适当的，对超过法的安定性的利益衡量做了实质判断，则解释就是可以接受的。（--------加藤一郎《民法的解释与利益衡量》—梁慧星译1994）

马克思认为：“利益就其本性来说是盲目的、无节制的、片面的，一句话，它具有无视法律的天生本能”，因此，对于利益冲突，法律无法确认保护所有主体的全部利益，只能对各种利益冲突加以平衡，以避免人类社会在无止境的利益纷争中过度损耗，对继续发展的产生不良影响。既然人类社会关系的一切问题都可以在“利益”的角度寻求解释，那么以利益平衡为中心来研究税法解释问题，不失为一条有价值的思路。

张守文老师在《经济法理论的重构》一书中认为，将利益平衡作为税法解释是最高准则和最终指引是一种有意义的创新，“平衡本身，看似强调在权利与义务，或权力与权利之间的‘均势’与‘衡平’，但实际上强调的是这些权利和权力背后的利益的均衡。”

日本学者小林节在《宪法特别讲义》中专设一章“利益衡量论”，用以论述公共利益和私人利益发生冲突的时候，在司法审查中应如何进行利益平衡及平衡的标准等问题。法学家所称的“利益衡量”，大致相当于经济学家所说的“成本收益分析”，而实践理性哲学家则称其为“手段—目的理性”。20世纪以来西方的“法律的社会化”倾向其实就是法律对个人利益与社会利益的一种平衡。法律的利益平衡功能表现为，对各利益重要性作出估价和衡量，以及为协调利益冲突提供标准。世界上没有绝对平衡的事物，平衡总是相对的。法律在利益选择上具有主观性，但这种主观性只能是选择过程的主观性，其结果所追求的利益应是客观存在的利益。

这一现象也反映在法律解释理论的进步和修正之中，法律解释理论不再仅仅单纯地关注权利最初合法性理由，而是更多地倾向于将问题个别化并从效果开始逆向考察。利益衡量论就是主张在决定对何种利益进行何种程度的保护时，要通过对具体问题的认识来确定，即，对问题进行个别性地捕捉的方法。（----易继明《知识经济时代民法的变迁》--《法学》2001＃8期）这与波斯纳法学的实用主义有共同之外，而且实践中，法律解释者、执法者以及司法审查中的法官们都自觉或不自觉地运用了利益衡量的方法。

谢晖老师在《法律：诠释与应用—法律诠释学》（2002）一文中，强调在进行利益衡量时不应忽略的制度利益的问题（即法律制度的利益）。法官除了对各种直接冲突的利益进行平衡外，还必须虑及法律的制度价值，将其同时纳入利益衡量。具体结合税收领域而言，国家的税权包括税收权力和税收权利两个方面。在提倡对纳税人权利的有效保护方面，社会给予了更多的关注，但国家的税收权利属于公共物品的领域，对于防止国家税收权利受到侵扰的关注并不多。而这种意识上的淡薄，会对税收法律制度利益产生极大的损害。所以，在国家的税收权利与纳税人权利存在冲突的情况下，我们并不能简单地说这两类权利哪个更重要，而应根据实际情况做出权衡。由于税法在现代社会中还负有实现宏观调控和社会政策的职能，这使得税法涉及的利益从单一走向多元，基于税法利益的综合性、相对性、动态性的特点，利益平衡极为复杂，对税法解释也提出了更高的要求。

（2）通过德国法的“应予衡量原则”看待“税法和税法解释”的关系-----利益衡量思想的实现

应予衡量原则是1969年联邦德国联邦行政法院在判决中率先提出的，并在判决中逐渐发展起来，其主要是调整公益与私益之间的冲突，并将利益平衡的要求确定为法律的基本准则。德国审判实践中，对于公益与私益衡量，并不局限于法律上的已赋予的权利，一切有价值的、有保护意义的公、私益均为应予衡量的对象。

只有将税法解释适用中所涉及的各种利益，均无遗漏地纳入考量，平衡地予以权衡，从而在实质上使衡量和推论的过程具有预测可能性。此外，在对价值进行判断和选择的过程中，由于法律规定了强制说明理由的要求，也使得审查解释所依据的立论与应当保障的利益价值是否相符成为了可能，从而在形式上尽量保障了解释的衡量结果符合个案正义的要求。综述之，应予衡量原则，并非是一个量化的原则，而是一个比较衡量的原则，它最根本的特点不是真理性，而是程序性；不是绝对性，而是相对性；不是静止的，而是动态的。（---陈端洪《行政许可与个人自由》2004）

关于对公益与公益、公益与私益间发生的冲突进行平衡的标准，德国学者Walter Klein提出的“量的最广以及质的最高”标准，所谓“量的最广”是指受益人数最多，尽可能使最大多数人福利均沾；所谓“质的最高”则是针对受益人强度而定，凡与人类生存越有密切关联的要素，其“质”就越高。（---转引自曾昭恺《德国行政不直情势变更理论—以行政契约、行政处分为中心》台湾中兴大学1995年硕士论文）

在税法解释与税法的关系。如果税法已有明确规定，原则上应优先适用明确的法律规定，即对税法制度利益的优先保护。如果没有规定，由于税法解释中应予衡量原则的目的在于个案税收正义的追求、税法上公益与私益的掌握和平衡，所以，应优先适用税法的解释，而一般的税法原则仅居于补充的地位，（---叶俊荣《行政裁量与司法审查》台湾大学1985年硕士论文）

对于税法解释的衡量结果的审查机制。衡量中无法完全避免错误的评价与衡量不均的瑕疵，所以，应予衡量原则在对程序进行控制的同时，也对内容有所控制，即，进行实质的保护。错误的评价是指对于各种利益的意义未为适当的理解与评价时产生了比较衡量的瑕疵。而衡量不均是指对有关的公益与私益的客观重要性被以不合比例的方法为衡量的情况。应予衡量原则应由法院从程序上加以全面的审查。

对照于我国，因为尚未建立违宪审查机制，对于违背个人利益的立法没有法律救济。所以，只有在能够证明有直接的、足够的公共利益牵涉时，税法方可选择对个人利益的进行侵害，即，要求税法解释在个人利益与公共利益之间慎重权衡选择。

4、从“税法解释学”的角度，分析税法解释如何实现税法的生命力

（1）利益法学在税法解释中的重要意义。

20世纪初期之前的经典科学认为：现象世界的复杂性能够和应该从简单的原理和普遍的规律出发加以消解。经典科学的这一思想反映在法学研究中，便是与其他学科的经典模式一样，法学学者单纯地将自己封闭在法学的学科范围内，知识领域相对片面。（---[法]埃德加-莫兰《复杂思想：自觉的科学》陈一壮译2001）因此这一时期，概念法学在法学领域占据支配地位，其缺陷是为了维持法律逻辑的一贯性和体系性，而忽视社会事实，无视社会的或法律的目的。在法律解释学上的具体体现就是日趋僵化和保守，丧失了创造性，无法适应社会和经济的新的要求。

利益法学就是在对概念法学进行批判的过程中发展起来的。利益法学撕开了“法律是逻辑自足的体系”理论的缺口，其依据是加达默尔所主张的人们做出某种理解时必然受到传统、历史性等“前见”的制约，而且不同的法律解释者所持有的不同的政治目的和利益衡量，导致实际中可能不存在众人认同的解释的目标，同时也难以找到保持一致意见的理性手段。基于以上认识，直接关注在具体纠纷中使用法律的后果可能是更好的选择。

4、从“税法解释学”的角度，分析税法解释如何实现税法的生命力

（1）利益法学在税法解释中的指导意义。

20世纪初期之前的经典科学认为：现象世界的复杂性能够和应该从简单的原理和普遍的规律出发加以消解。经典科学的这一思想反映在法学研究中，便是与其他学科的经典模式一样，法学学者单纯地将自己封闭在法学的学科范围内，知识领域相对片面。（---[法]埃德加-莫兰《复杂思想：自觉的科学》陈一壮译2001）因此这一时期，概念法学在法学领域占据支配地位，其缺陷是为了维持法律逻辑的一贯性和体系性，而忽视社会事实，无视社会的或法律的目的。在法律解释学上的具体体现就是日趋僵化和保守，丧失了创造性，无法适应社会和经济的新的要求。

利益法学就是在对概念法学进行批判的过程中发展起来的。利益法学撕开了“法律是逻辑自足的体系”理论的缺口，其依据是加达默尔所主张的人们做出某种理解时必然受到传统、历史性等“前见”的制约，而且不同的法律解释者所持有的不同的政治目的和利益衡量，导致实际中可能不存在众人认同的解释的目标，同时也难以找到保持一致意见的理性手段。基于以上认识，直接关注在具体纠纷中使用法律的后果可能是更好的选择。

基于利益法学，就要求法官在做出解释性判决时要考虑不同的判决会有什么不同的后果，解释的正确与否取决于具体解释的目的，而不必纯粹进行概念上的演算，不是单纯追求“逻辑上”正确的解释，其解释过程也不完全取决于单一的一个逻辑过程，而是权衡当事人的利益，并通过税法一般原则和税法目的的阐释，使当事人的利益得以平衡。（---波斯纳《法理学问题》苏力译2002）。如果为了维护税法的安定，而将税法理性、客观、公正的理想和目的加以牺牲，会必然使税法的解释沦为形式的逻辑化，自然难以促成税收正义的实现。税法解释的实质是解释者活化税法的过程，其解释活动并不是一种主观意志活动，而是建立在对税法规范进行整体性的认识和阐释的基础上的，它并不违背税法的目的及基本精神，在绝大多数情况下，此种解释是符合税法具体规范的一般文义的。（---齐延平：《法律解释：法律生命化与法官职业化的过程》）

同时应当意识到，法律解释与其他解释不同，它主要是面向未来的，解决的是法律颁布后适用于具体纠纷的问题，并且是严格以法律文本为依据的。因而只有其客观性能被合法性所肯定时，才能使法律具有可预测性。所以，不能认为有权解释者对税法做出的修正和发展是一种变更税法的行为，其性质仅仅是完善税法的行为。在税法的解释被税法所吸收，并成为税法的组成部分之后，由此，成文税法就能够迅速反映税收制度的变革和经验，克服其滞后和僵化的缺陷。（沈敏荣《我国法律解释的五大悖论》2000）所以，税法解释必须兼顾维护税法的安定与税法的理想，然后税法的功能才能充分发挥。

另外，波斯纳提出了“交谈合理性”理论，以缓解税法解释中“平衡论”与“法治论”之争。它一方面通过引入解释者的自由裁量，以寻求妥当的税法解释结果；另一方面通过对解释过程和理由的合理性的强调，保证对税法妥当性的追求不会蜕变为解释者的主观任意性，从而消除税法解释中自由裁量因素对税法的确定性（即，税收法定主义）的冲击。（---张志铭《法律解释概念探微》1998）

（2）税法解释的经济学基础

税法解释的过程上是一个创造和发现的过程，税法解释到何种程度是一个利益平衡的结果，既取决于人们对税法解释的态度、过程及方法，也取决于相关信息的搜寻和决策制度。由于人们无法“理性地”估算出支付多少税法解释信息成本才是合理的和最为效率的，所以只能承受一定水平以内的税法解释信息成本，并且在凭借经验判断认为已收集的信息足以作出合理的税法解释时，便不再付出成本搜集信息。（--[德]柯武刚、史漫飞《制度经济学---社会秩序与公共政策》韩朝华译2000）换言之，税法解释不是在既定的构造性前向无知和横向无知的条件下产生出“完备知识”的过程，而是将无知减少到解释者易于控制的程度的过程。当无知被降低到易控制水平时（即，有限理性时）解释者就试着作出决策了。（---波斯纳《法理学问题》苏力译2002）（这里，从制度经济学的角度解惑了我对经济性税收政策的评价非精确性的疑问）

本体论的解释学已经表明，解释学经验的本质就是对人类自身有限性的认识，从而我们对于世界的变迁和实践采取一种更为开放的态度。（--洪汉鼎《理解的真理》2001）加达默尔指出：“经验就是对人类有限性的经验。……也就是说，有经验的人明白一切预见是有其界线的，一切计划具有其不可靠性。……真正的经验就是这样一种使人类认识到自身有限性的经验。”（[德]加达默尔《真理与方法----哲学诠释学的基本特征》，洪汉鼎译1999）

这种解释学的观点还可以从新制度经济学的视角进行分析。冯-哈耶克将“知识问题”引入经济学，他将“构造性无知”称为人类存在的一个基本方面，虽然人类一直努力运用现存知识和开发利用更多的知识以促进经济增长，但是有限知识这一问题依然是人类存在的核心苦恼和稀缺的构造性因素。（[德]柯武刚、史漫飞《制度经济学---社会秩序与公共政策》，韩朝华译 2000）人们在获取信息之前不可能了解获取某信息的预期成本和效益，所以他们不可能从尚未到手的知识中获得最大化的收益。个人在获得某信息之前是需要它的，这就是的所谓的“信息悖论”。另外，知识搜寻成本必须被视为“沉淀成本”。实际上，在知识搜寻成本高昂而成果又不确定的情况下，人们只获得特定的部分信息并保留对其他信息的无知是合乎理性的，此即是“理性的无知”。奥地利经济学派强调这一过程是复杂的、无止境的试错过程，所以，在不确定条件下为搜寻有用知识而付出成本的人仍往往不能作出理性的选择，经济行动大都具有很多出人意料和难以预测的效应。对此，理性的人们必须作出相应的预期行为。

5、税法解释的具体原则。

税法解释的具体原则是在税法的解释过程中应遵循的具体原则。

（1）税收法定原则既税法的基本原则，也是税法解释的具体原则。课税合法性，必然要求禁止在税法解释上采用扩张解释或限缩解释，不仅在有关税收债务发生的规定上，而且在有关税收优惠方面的规定上，都是不允许的。因为如果对税收债务发生的有关规定，加以限缩解释，或者就税收优惠的有关规定加以扩张解释，纵然对于纳税人有利，但因其违反了课税合法性的要求，应为不允许。同样，课税的合法性要求，对于所谓补充解释或反于文义的反对解释，当然也予以禁止。（这里，可以结合我国的税收优惠泛滥，加以评述）这一原则保障了税法的安定性，符合法律的预测可能性。

（2）类推禁止原则。对于税法的漏洞可否适用类推原则，有两种截然相反的观点。反对的观点认为，必须禁止类推原则的适用，因为税法作为侵权性规范，必须保持其稳定性，依据税收法定原则，不得作出任意的扩张或类推解释。赞成的观点认为，在一般行政法上，除行政处罚法外，即使在行政干预领域也多承认以类推适用来填补法律漏洞，在税法上没有必要排斥类推解释。这种观点以德国科隆大学教授Tipke为代表，他认为，法安定性并未要求法律适用止于“可能之文义”，实际中纳税人信赖的基础不在于个别的法律文字，而是“法律状态”，所以放弃基于法安定性推导出来的税法类推禁止理论，并非意味着放弃法的安定性，而只是为了更接近现实。在行政法理论中，很多人都赞同全部的或部分的“控权论”主张，但是税法不同于传统的行政法，它一方面强调要“限制”政府的权力或国家的权力，另一方面要通过如何适度分权，以及如何适用合理的程序，按照经济规律的要求，努力实现既定的经济目标和社会目标。（---张守文《经济法理论的重构》2004）税法由此必然会存在一些有特色的方面，并因而不传统的行政法。

（3）实质课税原则，起源于一战后德国的经济观察法，指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其是应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理、有效地进行课税。实质课税原则主要是在利益诉求多元化、经济生活多样化、交易手段复杂化的情况下，为了确保公平、合理、有效地进行税收征收而提出的一项解释原则。 (---刘隆亨《中国税法概论》2003) 根据法律规定，节税是合理的，但在实践中节税与避免之间只一墙之隔，例如在一些关联企业的转让定价中往往以节税为名掩盖避税之实。所以，依据实质课税原则进行税法解释可以防止对法律僵化地、形式上地理解“税收法定原则”，从而避免了违背量能课税的原则。因此，实质课税原则是对形式课税原则的补充，尽管这种补充作用非常有限。（---陈清秀《税捐法定主义》台湾月旦出版社1993）

（4）诚实信用原则。诚实信用原则并非仅是私法上的基本原则，而是公法与私法共通的一般法律原则，于具体存在的税收法律关系上也有其适用。诚实信用原则是具有道德性的法律规范，属于法律上的强行规范，有利于保护当事人的信赖利益，是对税收法定主义的形式上适用的补充。（---梁慧星《诚实信用原则与漏洞补充》1994）尤其随着税收法律关系的性质由“税收权力关系说”向“税收债权债务关系说”转变，税法成为整个公法领域中与私法联系最为密切的法律部门，则诚实信用原则更具有实际意义。

6、我国税法解释的法律效力。

（1）我国税法的渊源。

我国税法的正式渊源包括宪法、法律、行政法规、部门规章（国务院各部委根据授权，在本部门权限内发布的有关税收的规章和规范性的命令、指示，也是税法的渊源），地方性法规和地方政府规章（省、省级人民政府所在地的市、国务院批准的较大的市的人大及常委会和地方政府）、自治条例和单行条例、国际条约和协定。

我国税法的非正式渊源主要是国务院税务主管部门（财政部和国家税务总局）发布的关于税收征管的“通知”、“决定”、“函”、“批复”、“有关规定”等。我国台湾地区的学者将此类文件称为“解释函令”，属于行政机关内部的行政规则（职权命令），是行政机关依其法定职权所制定的命令。解释函令为保证税法的统一公平实施、减轻税务人员适用法律的疑义起到重要的作用，其中对纳税人来说关于税法解释的通知是极为重要的。在我国，税法解释数量较多，并具有实质上强制执行的效力，在实务中，适用更多的是这些关于税收的“通知”、“决定”、“函”“批复”“有关规定”等，而作为这些文件权力依据的税法反倒被冷落。

（2）税法解释函令的法律地位。

解释函令其本质是规范行政机关内部的行政事项，在税务行政组织内部具有约束力，但从“法源”上看，解释函令仅是行政规则而并非税法的法源。这一点不同于行政法规、规章，不能直接对国民生产约束力，法院也不受其约束。但是，恰恰因为税务行政机关内部受其约束，所以，日常的税务行政行为（例如，关于税法的解释、适用等问题）必然会依据函令而进行，其效力便及于一般的纳税人，产生了实质的、间接的对外效力，使得解释函令具有了与税法相同的正式法源的作用。与中国大陆做法相同，在德国和我国台湾地区，各种解释函令构成了税收征管机关日常行我职权的重要依据。（---黄源浩《税法上的类型化方法----以合宪性为中心》台湾大学1999）

法社会学认为，解释函令也属于税法的正式渊源。这种观点的后果是，会导致通过行政而对法律进行了修正或者补充，会严重侵害国民的立法权利，所以这种观点是错误的。但这样在实践中面临的一个问题是，由于解释函令的不具有渊源性，司法机关难以对其进行审查，纳税人也缺少有效途径对其提出异议。北野弘久认为，解释函令在法解释学上不具有法的渊源性，但是，在适用诚实信用原则的范围内，则应当赋予解释函令具有一种行政先例法的效力或法的渊源性，可以把这看作是一种反射性效力。这属于法定主义的适用例外。（--北野弘久《税法学原论》2001）

四、评价税收的调控功能的主要标准 ------ 效率和公平。

（所以在论述所得税的调控功能之前，有必要阐述一下效率和公平的相关理论。）

1、效率。

（1）税收效率的概念。税收效率是指以尽量小的税收成本取得尽量大的税收收益，即用最少的征税和纳税成本获得最多的税收收入，国内学者认为属于行政效率。税收成本包括税收的征收和管理费用，还包括税收对社会经济产生的各项负效应，即“间接成本”。税收收益包括政府取得的财政收入，还包括因税收对资源配置的改善，促进社会经济稳定发展等而产生的正效应，即“间接收益”。

（2）西方税收效率思想的演变：

第一阶段，亚当斯密《国富论》的“确实、便利、最少征收费用原则”，即一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的，强调国家对经济自由不强干预，税收负担尽可能轻，对经济的影响尽可能小。

第二阶段，福利经济学基础上的税收效率思想。18世纪末到20世纪初的资本主义自由竞争时期，税收中性原则占据主导地位，主张适度配置生产资源，依靠市场自身的调节力量，使国民收入最大化，认为只有社会经济福利增加了，税收才是有效率的。

1890年英国经济学家马歇尔首先提出税收中性的概念，利用供需曲线与消费者剩余概念，首次详细地研究了税收可能带来的效率损失，提出了税收的“超额负担”概念，（即，税收的经济成本包括两个方面：一是税款本身对纳税人的负担，通常被称为正常负担；另一方面是超额负担，是指征税过程中可能会干扰经济主体的经济决策，使本来有效率的选择发生扭曲；或是由于对信息的把握不全面、不准确，政府制定的宏观税收政策不反映客观实际，未起有效的调节作用而是起负作用，造成经济运行的紊乱和低效）。并且，证明间接税的超额负担超过直接税，如果被课税的消费货物价格需求弹性愈大，则超额负担也愈重。因此，他主张增加直接税，减少间接税，使税收保持“中性”。

第三阶段，凯恩斯学派以实现宏观经济均衡为目标的税收效率思想。20世纪30年代末到70年初，资本主义进入垄断时期，宏观经济中总供给与总需求的失衡无法通过市场机制自行消除，西方发达国家的税收政策主要受凯恩斯主义国家干预经济理论的左右，认为税收应在市场失灵时保持“非中性”，即主张运用税收纠正市场存在的缺陷，调节经济运行。凯恩斯学派提出了一个需求管理型的治税模式，要点是发挥所得税的自动稳定器作用，税收对需求的影响可以通过税制本身自动地调节经济，同时，当自动稳定器无法解决宏观经济失衡时，就需要采用相机抉择的需求管理型治税模式。政府根据不同时期的经济情况制定相应的税收措施，并使之与其他财政政策工具和货币政策工具相配合，控制总需求。

第四阶段，到了70年代中后期，在政府干预经济也出现失灵的情况下，货币主义、供给学派、合理预期学派、新自由主义学派等崛起，主张尽量减少国家干预，依靠市场经济自身的力量来维护经济运转，因此，税收中性思潮复归并现再度发展。

从20世纪80年代起，税收中性成了这一时期西方税收效率思想的代名词，主张通过减少税收对经济的扭曲程度，提高整体经济效率。随着社会经济的发展，税收中性原则的内涵也在不断扩大，西方经济学家又利用无差异曲线研究税收的超额负担，认为直接税也会扭曲价格，有干扰市场的不良影响。当劳动者的所得被课税之后，其所得会减少，并产生两种效应：收入效应和替代效应。这两种效应对劳动供给的影响是相反的，彼此可以互相抵消，但最终影响结果如何，还取决于对劳动的需求弹性和需求价格。不过，无论怎样都会损失一定的社会福利。理论上认为，比较理想的税收制度应使这种超额负担减至最小。至此，税收中性被解释为：国家在征税时，除了让人民因纳税而发生正常负担外，最好使税收对种经济活动所发生的不良影响减少到最低限度，造成的超额负担最小。

90年代以来，新古典经济学、最优税制理论对税制改革实践产生了重要影响。

新古典经济学理论认为：政府应缩小活动范围，尽可能减少对微观经济主体的影响。在支出方面，应缩减政府开支，避免财政的挤出效应；在税收方面，主张税收中性和减税。对于税收优惠，认为不能地过分相信税收的功能，税收在投资决策中只是一个影响因素，要吸引和鼓励投资，关键要看软环境如何，因而主张减少税收优惠，保持公平竞争的投资环境。

最优税制理论同样也崇尚自由主义。在符合假定的条件下（完全竞争市场、行政管理能力和标准福利函数），该理论认为政府不可能不费代价地征集所需要的收入，这种代价集中体现在税收干扰资源配置产生的经济效率损失，即超额负担。西方学者使用“帕雷托最优”理论描述效率，即，如果资源配置已经达到这样一种状态，即任何重新调整都不可能在使其他人情况不变的情况下而使任何一人的情况更好，那么这种资源配置是最有效率的。如果达不到这种状态，就说明资源配置不是最优的，还可以继续调整。把“帕雷托最优”引入税收领域，就形成了税收的经济效率理论。税收的经济效率可表达为用尽可能少的税收经济成本获得尽可能多的经济收益。所以政府应致力于寻找一种最优税收工具，这种工具在能征集到既定收入的前提下，产生的超额负担最小。

（3）对于西方税收效率思想的评论。

应当意识到，不同类型的国家的税收经济效率的涵义不同。发达国家经济发展水平高，市场相对成熟，市场经济的各项机制比较健全，所以可以实行税收中性，减少税收对市场的干预。但在发展中国家，由于市场发育不健全，仅仅依靠市场无法完成资源的合理配置，“市场失灵”和“市场缺位”等问题都比较突出，就不应该片面仿效发达国家实行税收中性，所以发展中国家的税收经济效率的涵义应该是，积极、适度地运用税收调节经济，促进总体经济效率的提高。

2、公平。

（1）公平的概念。

从经济学的角度看，公平是与分配有关的概念。解学智教授在《所得课税论》（1992）中认为，从理论上而言，公平是一个分配的范畴，对公平的判断可归结为对分配结果和分配过程的判断。公平的分配是分配结果与分配依据相一致，即，个人获得的社会财富分配额与他所贡献的社会财富是对称的，而分配结果是否均等并不重要，重要的是之间的差别应是合理的。

但事实上，由于客观条件的限制，天赋能力、劳动数量质量的差别，以及出身、特权、垄断所导致的差别，使人们对社会做出的贡献必然有区别，就使得不均等的分配缺乏公平的理由。因此，应当排除社会历史和偶然、任意因素对人们的影响，或者给予补助，把保障机会平等作为实现公平的前提。

（2）西方税收公平思想的演变。

西方学者对税法的公平的认识中最早的且最有影响的是亚当斯密的《国富论》中的观点，认为税收是一种利益交换，主张对个人得自国家保护下的利益，根据个人能力，按比例纳税的原则，尽量不干涉社会财富的分配，即税收中性的态度。亚当斯密的公平，是一种按比例纳税的公平。

由于亚当密斯同时强调了利益交换和按个人能力两个因素，后来在西方经济学的发展中，税收公平思想先后产生了“受益说”和“负担能力说”。其中，“负担能力说”已经成为理论界的共识，当前世界税制改革浪潮中的“宽税基、累进税率”都是为了能够尽可能真实准确地衡量出纳税人的负担能力，体现负担能力说，以实现横向公平和纵向公平。但“受益说”的理论实质仍显见于部分税种的税制设计中，如对公路的课税、社会保障，及许多基础设施建设等领域。

西方学者认为，税收公平不仅是一个经济问题，而且是一个哲学问题。其中，又以从伦理学的角度探讨的学者为多，美国学者约翰-罗尔斯（John Rawls）,经济学家布坎南在其公共选择理论中都从伦理的角度对税收公平有所论述。研究最优税制理论的学者还提出，由于事实上税制很难达到最优状态，所以只能退而求其次，从次优的角度或状态来探讨税收公平。福利经济学派的穆勒等人，引入福利经济学的观点，使公平的涵义与福利观念相结合。

3、税收的效率与公平之间的关系。

（1）从宏观而言，公平是效率的基础，效率与公平之间是相互促进的关系。

但对于单个税种而言，其公平和效率目标经常存在冲突。最合乎公平原则的税种，可能超额负担较大，不符合效率原则。（例如，所得税，符合公平原则，但对经济会产生复杂的收入效应和替代效应，可能会扭曲各经济主体析选择，不符合中性原则。）

而不符合公平原则的某些税种，反而符合效率原则或是更具中性。（比如，人头税，从效率角度看，征纳费用低，并且完全符合中性原则，但累退性强，有悖于公平原则。）

（2）通常认为，不同税种之间，商品课税------较有效率，但收入再分配能力有限，对公平的促进不大；所得课税-----能够较好地促进公平，但缺乏效率。

五、下文展开对“所得税法”的总体论述：

如前文所讨论“税收与税法之间的关系”时，曾得到如下的结论：“税法的执行就是税收，税收对经济的调控作用就是税法的执行对经济产生的调控作用，所以，想探讨税法的调控功能，实际也就是对税收的功能探讨。”因此，本文对“所得税法”功能的讨论，是通过对“所得税”调控功能的讨论来进行的。

历史：总体而言，西方学者对所得税的研究始于19世纪末，二次大战之后，对所得税的研究进入繁荣时期，到了20世纪70年代末，所得税理论趋于成熟，此后的研究多转向实证分析，侧重于评价现行的法律和政策的效果，并为政府决策提供依据，在纯粹的基础理论研究方面没有太大突破。较多的学者使用计量经济模型进行所得税方面的数量分析。

因此，本文的思路：在研究我国税法对经济的功能时，也应该侧重于评价现行的法律和政策的效果，并对新的法律和决策的制定调整提供依据。

（一）从理论分析的角度，运用经济学观点解释所得税的经济调控功能。

1、所得税的调节目标。

所得税分为企业所得税和个人所得税，其中企业所得税是对创造利润的纳税人征收，个人所得税则是对最终获得利润的纳税人征收。

所得税的首要目标是促进公平，在公平原则内部的横向公平和纵向公平之间，企业所得税与个人所得税的侧重点不同。企业是创造利润的单位，创造利润的行为应当受到鼓励，以使其不断创造更多的利润，因此，在课征企业所得税时应当更多体现中性原则，注重横向公平，在注重效率的基础上兼顾公平，（即，按照效率—公平的原则）。而最终获得利润的纳税人主要是用来进行非生产性消费，并不直接创造经济利润，同时，出于调节分配功能的需要，对个人所得税的征收应当在公平负担的基础上讲求效率（即，遵循公平—效率原则）。

2、所得税的效率。

但是，如果过分强调所得税的公平，可能会妨害效率，对经济产生负面影响。因此，在税制实践中，必须根据总体的经济和社会环境，调整对税收的公平和效率的取向。下面具体分析一下所得税的效率功能。

（1）所得税的行政效率。由于所得税以净所得为税基，采用累进税率，并设置各类宽免扣除和抵免项目，税制构成比其他税种复杂，所以相比于其他税种，所得税征纳成本高、行政效率低。税法越严密，内容越精细和复杂，征纳成本越高；而税法过于简化，虽然能提高行政效率，但可能会出现较多漏洞给偷税、漏税以可乘之机。仅从行政效率的角度看，税法的简化和完善之间存在一定的矛盾，对于所得税这类以公平为首要目标的税种而言，行政效率并非评价税种优劣的主要标准，付出较多的征纳成本是必要的。当然，这不意味着可以忽略行政效率。

（2）所得税的经济效率。所得税通过调节收入分配对劳动力市场、储蓄倾向、消费支出能力、投资需求等进行调节，从而体现其效率原则。所得税主要形成两类效应，即，收入效应和替代效应。

[A]所得税对劳动力供给的影响。西方学者使用无差异曲线进行分析，其分析建立在如下假定的基础上：纳税人有对劳动投入量的选择权；劳动的供给有完全的弹性；劳动所得都体现为货币；全部所得都计入税基；政府支出模式对劳动投入没有影响。①劳动的供给曲线。劳动的供给实际上就是人们对于劳动和闲暇的选择问题。劳动供给是工资率的一种函数。但对于劳动供给与工资率究竟是何处关系，不同时代的学者有不同的看法。早期学者曾认为，随着工资率的提高，劳动时间会增加，劳动的供给曲线呈现向右上方倾斜的形状，（插图P37—1-2《所得税的历史分析和比较研究》）。后来大多数学者认为，劳动的供给不同于一般商品的供给，有其特殊性。他们认为，劳动时间在初始阶段的确随工资率的提高而增加，但增加到一定程度后，工资效率再提高，劳动时间却开始减少，劳动的供给曲线呈现出一种向后弯曲的形状，（插图P38—1-3《所得税的历史分析和比较研究》）。②所得税对劳动力供求的影响包括收入效应和替代效应两个方面。所得税对劳动的收入效应，指劳动者在缴纳个人所得税后的可支配收入减少，福利水平降低，为了维持征税前原有的收入、福利和生活水平，劳动者必须增加工作时间，减少闲暇时间，比过去更努力的工作，从而增加劳动力的供给，以弥补因税收减少的收入。替代效应，指增加个人所得税会降低劳动者的实际工资率，工资率降低意味着闲暇相对于其他商品更便宜了（即，闲暇的机会成本或价格降低了），这时人们将增加闲暇时间，因为即使劳动者增加劳动时间也增加不了太多收入，即，税收导致人们增加闲暇、减少劳动供给的影响。征收个人所得税对劳动供给的影响同时产生收入效应和替代效应，且影响方向相反，对劳动力供给的净效应取决于劳动者对劳动与闲暇的偏好状况、不同的劳动力供给曲线，也与政府采取的不同税率形式及高低有关。

但是，这种纯粹的理论分析是建立在一系列假定基础上的，人们很难确定现实生活中所得税对劳动供给的影响，目前尚未形成权威的结论。依据现有的调查和回归分析的结论，所得税对力供给的不利影响是轻微的。另外，上述理论研究都是针对发达国家的，发展中国家对这方面的研究较少，普遍的观点是，由于绝大多数发展中国家的劳动力过剩，失业率较高，在这种经济背景下，就业和生存是第一位的，所得税对劳动力的影响无关紧要。

[B]所得税对储蓄和消费的影响。①在假定个人不进行投资，或将个人投资视为储蓄的一部分时，个人消费与储蓄的关系实际上是此消彼涨的。因此，所得税对储蓄和消费的影响方向是正好相反的，可以放在一起研究。②所得税对储蓄的影响主要是通过个所得税（利息所得税）对个人可支配收入的影响来实现的。对储蓄收益课税将改变预算线的斜率，进而影响到个人在当期消费和未来消费之间的取舍，产生收入效应和替代效应。收入效应，表现为政府课税会减少纳税人的可支配收入，为维持原有的储蓄水平，纳税人不得不减少现期消费，而增加储蓄。替代效应，表现为政府课税会减少纳税人的实际利息收入，降低储蓄对纳税人的吸引力，从而导致纳税人以消费替代储蓄，即所得税会造成私人储蓄的下降。

由于替代效应与边际税率的变动方向相同，所得税替代效应的大小，取决于边际税率，由于高收入者的边际储蓄倾向相对较高，边际消费倾向相对较低，主要对高收入者征税将对私人储蓄产生较大的阻碍作用，累进程度较高的所得税比累进程序低的所得税对收入储蓄的妨碍作用更大。

这就出现了一个矛盾，从鼓励储蓄的角度，应该使用累进程度较低的税率，或是对利息收入轻税，但这与收入再分配存在冲突。因此，在这一问题上，政府在制定所得税政策时要根据国情进行取舍。

同时也要意识到，影响私人储蓄的因素很多，除了上述可支配收入和税后利息率以外，还包括生命周期动机、谨慎动机、遗产动机等。在某些情况下，所得税的影响可能并不重要。

[C]所得税对投资的影响。①西方学者认为，储蓄和投资并不完全一致，储蓄并不总是等于投资。储蓄主体和投资主体有很大区别：储蓄主要取决于家庭，投资则主要由企业完成。不同主体的投资动机又存在区别，储蓄只是为投资提供可以利用的资金来源，但不能保证一定会全部转化为投资。因此，对所得税对储蓄的效应分析不能代替对投资的效应分析。②分析所得税对投资的影响以企业都要追求最大利润为理论前提，即，为了实现利润最大化，纳税人会一直投资到其资本成本等于价格为止。只要投资收益大于投资成本，纳税人就会一直投资。所以，尽管纳税人的投资受多种因素的影响，但仅从经济角度分析，投资只取决于投资收益和投资成本。

所得税对企业的影响具体表现在公司所得税对税后投资收益率和折旧的相互关系上。一方面，对企业利润征税会减少企业投资收益，另一方面，公司所得税规定了折旧或投资抵免（如免税期等优惠），可以降低企业的投资成本。如果所得税规定的折旧率等于实际折旧率，其对投资的影响就是中性的，如果税收折旧大于实际折旧，将对投资产生促进作用，反之则产生抑制作用。

当然，上述分析只是静态经济研究，由于投资决策是一个相当复杂的过程，所得税对其产生的影响并非决定因素。

研究所得税是否降低资源配置的经济效率应该全面、综合地评价其对经济正负两方面的影响，同时应当考虑税收收入的用途。尽管西方学者推崇税收中性的观点，但对于发展中国家而言，完善税制的工作远比保持税收中性有意义。

3、所得税的功能

按照凯恩斯主义的观点，所得税对于经济主要有三种职能：一是自动稳定器；二是相机抉择政策；三是再分配功能。

（1）自动稳定器是指税收制度本身能够对经济波动有较强的适应性。个人所得税通常是累进税率，并设置各类宽免、扣除项目，具有能动反应的特征，能使经济减缓波动的内存力量，经济繁荣时期，更多人收入超出了免税范围，出现累进税率下的“累进爬升”效应，个人所得税制度自动将更多的公众收入转化为政府税收，抑制了私人支出，并通过降低边际消费倾向降低支出的乘数效应，缓和经济过度扩张，有利于经济降温。经济衰退时，个人收入下降，个人的收入或者降到免税范围之内，或者降到较低税率档次，纳税人负担自动减少，出现累进税率下的“累退下滑”效应，有利于经济复苏。累进的个人所得税的自动稳定器功能，使得税收收入逆经济风向而动，自动影响社会需求的变动，从而在一定程度上缓和经济波动，促进经济稳定发展。

个人所得税的自动稳定器功能必须以个人所得税由“富人税”转化为“大众税”为前提，只有一国居民较普遍缴纳个人所得税，税额占国民收入的份额较大时，自动稳定器功能才能越明显。

（2）相机抉择政策。相机抉择的税收政策，指政府根据不同时期的经济形势，运用税收政策有意识地调控宏观经济，消除经济中的不稳定因素。相机抉择的税收政策包括增税、减税两大类。具体来说，当总需求过旺时，应采取增税政策，产生紧缩效应；当总需求不足时，应采取减税措施，刺激经济复苏。

不同的税种的政策效应差别较大。以减税为例，间接税减税在刺激消费的同时，使生产增加，既扩大需求，又扩大供给。而所得税的政策效应要复杂一些，公司所得税的减税一般会刺激投资，个人所得税的减税，一般会刺激消费和储蓄。由于个人所得税使用累进税率，不同措施的减税效果也存在区别。如果减税集中于低档税率级次，会使低收入者的可支配收入增加，由于低收入者的社会消费倾向较高收入者要高，所以刺激消费的效应要强于对高档税率级次的减税效应。

20世纪70年代以后，凯恩斯主义受到挑战，人们认识到税收的自动稳定器具有局限性，只能减少而不能消除经济波动。对于相机抉择的批评主要集中于“时滞”问题。由于政策实施存在各类时滞，如认识时滞、决策时滞、执行时滞和反应时滞等，当政策推出时，宏观经济环境很可能已经发生变化，与制定政策之初有很大不同，政策实施反倒可能会加剧经济的波动。

（3）再分配功能，调节收入差距。个人所得税既能普遍课征，又能量能征收，在征收过程中，即体现横向公平，又体现纵向公平。在衡量纳税能力的标准中规定了起征点、免征额，视具体情况规定费用扣除的办法和标准，对低收入阶层从税收上对其予以照顾，不会影响他们的基本生活。同时，个人所得税采用累进税率，也起到了对高收入者多课税、对低收入者少课税的再分配功能。（这里插入萨缪尔森的累进税分配曲线P198《当前中国税制改革研究》）

20世纪70年代以前，所得税被理论界公认为“良税”，但是70年代各发达国家步入“滞胀”后，高度累进税率对经济的负面影响凸现，批评者们指出，所得税不符合税收中性原则的要求，无论是个人所得税还是公司所得税，对经济都不免具有扭曲作用。

对此，我们应该认识到，世界上没有最佳税制，也没有一个税种能够达到十全十美的程度。从纯粹的理论角度看，如果经济环境已经达到最有效率时，就应该减少所得税对经济的干预，即保持税收中性。但实践中，没有一个国家的经济能够达到这种状态，所以政府通过所得税调控经济具有必要性。在调控过程中，政府的税收政策通常有多个目标，相应地，所得税的政策方向也是多角度的，然而，这些政策目标之间往往存在着冲突，不可能同时实现。因此，一国政府在制定所得税政策目标时，必须根据国情做出合理和慎重的决择，确定最为迫切、最适合所得税发挥作用的领域。

（二）从现象分析的角度，理解西方国家所得税的调控功能和税制改革。

1、20世纪80年代之后，个人所得税的减税的阶级分析。

二战后，西方国家相对更为重视缓和资产阶级与工人阶级的矛盾，在历次政策和经济改革中，转移支付、社会福利规模越来越庞大。这些制度的直接受益者是低收入人群，反观中产阶级不仅几乎不能获益，而且庞大的社会福利项目的资金大部分由他们负担，这必然会加剧他们对政府的不满。到20世纪80年代，随着矛盾的累积，冲突已经非常激烈。法国总理在针对1999年法国政府的一项减税法案的讲话中就直言不讳，认为中产阶级这些年中从社会和经济政策中受益最少，所以应该是“减轻他们负担的时候了”。从这一角度分析，80年代减税的主要受益者是中产阶级，并且这种理念的影响延续至今。

2、西方国家企业所得税减税的财政背景。

自20世纪70年代石油危机后，西方资本主义国家的财政状况日益紧张，财政赤字迅速增加。在战后建设“福利国家”的口号下，各发达国家都有大量转移支付项目，不仅用于各项经济和社会的基本保障，还要缓解社会矛盾，所以财政支出不断增加，且具有强烈的刚性。在这种情况下，如果要实现预算平衡，就只能在财政收入，重点是税收收入上寻求突破。这就呼唤一种全新的税收观念。

从税制运行上看，由于发达国家长期依赖直接税，在宏观经济发生重大变化时，逐渐暴露出较多问题。

（一）是税制日趋复杂，增加了税收的征收管理难度和税收成本，降低了税收效率。主要有两方面的原因：（1）是税法的性质要求以法律语言清楚地定义税收的各种要素。然而经济发展过程中，新事物层出不穷，都体现在税法上必然导致复杂化。（2）是政府希望通过所得税制度实现更多的经济和社会目标，也增加了税法的复杂性。

（二）由于税制结构不合理和税率水平的偏高，逃税和避税问题比较严重，加之存在诸多不合理的税收优惠项目，大大降低了所得税的实际累进程度，难以实现预期的所得税的各项政策目标。这其中，税制的不公平已经成为突出问题。不公平在纵向和横向都存在。横向不公平主要是因为政府把个人所得税制度用于促进其他目标的实现。例如，对不同来源的所得按不同税率课税，以鼓励某些经济活动，这样一来，如果两个人的所得额相同，但所得来源不同，应纳税额可能会不同。纵向不公平问题主要产生于有效税率与名义税率的差距。由于存在各种税收优惠以及避税逃税问题比较普遍，所以收入再分配的效果有限。此外，由于所得税肩负的政策目标太多，不同政策目标难免存在冲突，政策效果相互抵消。

基于以上现象，80年代西方税制改革的基本特征是强调税收中性和税收效率，目标是使税收扭曲最小化，使市场自由运行。试图通过大规模减税刺激经济增长，依靠经济增长带动税收收入的增加。但实际效果却是，减税虽然在一定程度上刺激了经济增长，但税收收入在短期内却没有增加，同期的财政支出因政府采取的各种动作反而进一步增加。

这样，各国的财政赤字越来越大。90年代初，各国政府面对财政赤字的巨大压力，不得不将财政政策的重点暂时转移到减少赤字上。在难以压缩财政支出的情况下，只能选择增税。但90年代初的增税只是权宜之计，因为在80年代的税制改革过程中人们已经认识到了减税有着良好的政策效果。所以，随着新经济的发展，当发达国家经济在90年代中期走出谷底时，各国政府又重新考虑减税。

90年代与80年代的减税幅度和重点的差异：（1）减税幅度。在经历80年代大规模减税后，发达国家的税负大大降低，再减税的空间不大。所以90年代的减税是结构性的，侧重于社会和政策的目标。（2）减税的税种，重点是流转税，而不再是所得税。

90年代税制改革不仅大大改变了各国的税制格局，也改变了各国的税收政策和总体的经济政策。其具体内容十分复杂，由于各国的经济和社会状况不同，税改方案也表现出不同特征。但在80年代全球性税制改革中，一个普通的现象是虽然各国改革方案都冠以“减税”的名称，然而，实际情况是在税率水平降低的同时，扩大了税基。必须认识到，随着政府政策的目标化、财政支出的不断膨胀，各国依然十分重视税收的收入职能。通常而言，各国政府只有在两种情况下才会决心牺牲财政收入：一种是经济复苏乏力，以减税进行刺激成为举国上下的共识；另一种是财政收入充裕，财政盈余较多，有足够的经济实力。从所得税的收入职能与调节职能的关系上看，收入职能是调节职能的基础。

六、运用对比的方法，分析我国的个人所得税制度。

1、我国个人所得税的历史：

1994年我国全面开征个人所得税，对我国开辟新税源、筹集财政收入发挥了积极作用，当年其税收就达到72.7亿元，占税收总收入的比重为1.6％。到2005年个人所得税收入增加到2093.91亿元，占税收总收入也迅速提升至6.78％。但相对于国内增值税34.66％的比例，个人所得税在我国税制中只是处于辅助税种的地位，调节经济发展的能力有限。随着我国收入分配形式向个人倾斜，个人所得税的收入规模也逐渐提高，尽管短期内个人所得税不能成为主体税种，但其增长速度却会越来越快。

2、目前我国所得税收入情况的合理性。

所得税的发展历史有如下规律：①所得税总是当一国经济发展至“起飞前期”时才可能开征，因为此时才有一定规模的人群有足够的纳税能力，承受个人所得税，才有初具雏形的工业企业构成公司所得税的基础。②当经济发展到初步完成工业化后，才可能大幅度增长，因为这时才能实现人口大量由农业转向工业，才能形成足够的工薪阶层，个人所得税才能普及成为“大众税”。③在经济完全成熟、人均收入相对较高时，个人所得税才能成为主体税种，因为这一阶段工业部门齐全并成熟、第三产业等充分发育、人均收入水平较高，个人所得税才能成为一国的主体税种。

这一规律，从另一个角度来看，即是反映了个人所得税的地位。个人所得税的地位是指个人所得税在国家财政收入中所占的比重及其对社会经济所产生的影响，只有在财政收入中所占的比重较大才可能发挥重要作用。从历史来看，即使在资本主义国家，个人所得税也并非一开始就有较高地位，而是随着资本主义生产力的发展，人均收入的提高，社会城市化以及经济货币化程度逐年提高，个人所得税收入占税收收入比重也逐步提高，才逐渐发展成主体税收。此外，个人所得税在发达国家处于主体税收地位的另一个重要原因是，发达国家的市场制度已经健全，以个人所得税作为主体税种，不会过多干预经济，适合政府目标由促进经济发展转向提高社会福利、调节社会公平的要求。而且，发达国家收入分配倾向于个人，个人所得税在有利于公平的同时，也可以有效率地筹集财政收入。

通过对比发达国家与发展中国家的个人所得税比例数据，可以明显地看出两者的差距。发展中国家个人所得税占税收总收入的比重多在15％以下，远低于发达国家的60％；个人所得税的纳税人口占总人口的比例平均不到5％，也远低于发达国家的平均46％。正是因为发展中国家居民个人收入水平较低，无法承受高税率的个人所得税，而采取低税率又难以保障财政收入，加之管理水平较低，所以，个人所得税在发展中国家只能属于辅助税种，调节作用非常有限。

国际实践中，也有一些发展中国家建立了与发达国家类似的较为复杂的个人所得税制度，但这并不意味着这些国家的个人所得税已经非常发达。应该区别税法设计和实际执行这两个概念。往往这些国家的复杂税法是来自于外国顾问或国际经济组织的援手，并不适合其本国的纳税人口、收入规模、征管水平等现状。所以，多数发展中国家的所得税发展仍然是伴随着经济发展按部就班地前进。就我国而言，在短期内不必苛求个人所得税发展为“大众税”，而应将税收重点放在高收入人群，在中长期，扩大纳税人口数量，逐步过渡到“大众税”，将其建设为主体税种。

3、目前我国个人所得税调控效果的不足：

现行个人所得税制度滞后于经济变化，没有充分发挥调节收入和再分配的功能，实践结果与政府提出的公平目标相距较远。具体表现为：

（1）随着我国收入分配格局的变化，基尼系数逐渐加大。据世界银行测算，2003年中国基尼系数已达0.46。

（2）城乡居民收入差距不断扩大。1978年城乡居民收入之比为2.57：1，1985年为1.86：1，1995年为2.71：1，2000年为2.79：1。2004年，农村居民家庭人均纯收入为2936元，比1990年的686.3元增长了3.3倍；城镇居民家庭人均可支配收入为9422元，比1990年的1510.2元增长了5.2倍，约为3.21：1。如果考虑到实际购买力和享受政府提供的公共服务水平不同，有专家测算这一比例已达到5：1，甚至6：1。同时，地区间居民收入差距也在加大。即使在农村，不同地区的农村之间收入差距也在扩大，1978年农村居民人均纯收入最高的是上海，是最低的河北的3.15倍，2004年达到4.21倍（上海—西藏），2004年达4.41倍（上海与河南）。

4、造成以上调节作用不大的现象的主要原因分析：

（1）个人所得税的课税范围的设计不够完善。（个人所得税的主要调控对象）

个人所得税在课税范围的设计上，分为概括法和列举法。列举法又分为正列举法和反列举法。正列举方式是对税法中明确规定的项目予以课税，没有出现在税目中的项目不用纳税，缺点是范围相对于税源来说是有限的，较小。反列举方式则是明确规定出不在纳税范围的项目，除此之外所有项目都要纳税，优点是范围比较接近税源。

我国个人所得税采用的是正列举法加概括法，列举法规定了十个应税项目，概括法规定了“国务院财政部门确定征收的其他所得”。由于概括法规定的模糊性，实践中无法对正列举法所确定的税基范围起到补充作用。纳税人可以通过改变收入分配方式，避开税法中所规定的10种征税项目，达到减少应纳税额，逃避税收的目的。随着以按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度的确立，资本、技术等生产要素可参与分配，我国居民的收入出现收入来源、收入形式多元化的趋势。类似劳保福利收入、职务补助、免费午餐及其他实物补助形式也逐渐成为我国居民收入的重要组成部分。许多公司还利用正列举法的缺陷，一改过去发放现金奖金和工资的形式，取而代之的是大量的为员工购买商业保险、提供健身俱乐部会员卡、用餐券、假期旅游等福利，以此达到减少个人所得税的应纳税金额的目的。这些新变化，在现行个人所得税制下都无法自动的成为个人所得税的应税项目，使得所得税的课税范围更加狭窄，税基受到侵蚀，从而使个人所得税的调节能力降低。

据权威部门统计，我国个人所得税的主要税源是工资薪金，占个人所得税收入的40％以上，这意味着，个人所得税的主要调控对象是工薪阶层，而暴富群体、食利阶层则由于税制设计的原因，大多游离于个人所得税的调控范围之外，形成了“该管的未管到、未管好”的局面。本应体现公平原则的个人所得税，存在诸多不公平之处。

（2）个人所得税的税率设计过于复杂，边际税率过高。

现行个人所得税税率设计既不能保证横向公平又不能保证纵向公平。

我国现行个人所得税有11个应税所得项目，不同项目的扣除费用与税率不同。由于客观情况的复杂性，对所得的性质的认定比较模糊，纳税人可以通过在不同的课税项目之间进行收入转移，以达到避重就轻的目的。在现阶段个人收入不透明的条件下，这种避税更是轻而易举。

现行个人所得税制视收入相同的人具有相同的纳税能力，适用相等税率，似乎体现了横向公平。实践中，由于级距设计过大，给税收筹划提供了一定的空间，分散分配可以使纳税人降低适用税率，相同收入者纳了不同的税，造成横向不公平。此外，同等收入的纳税人可能因其生活或社会负担不同而具有不同的纳税能力，不考虑纳税人实际负担差异的税制设计实际上加剧了纵向不公平。

我国对于工资薪金所得实行5％--45％的9级超额累进税率，累进级距过多，高档税率几乎无用。据对2001年全国职工工薪所得的测算，每月工薪所得在2800元以下的职工所占比例约为97.395％，每月工薪所得在5800元以下的职工所占比例约为99.975％，即超过5800元的仅占0.025％（十万分之二十五）。

税法规定对工资薪金的税率为，5800元以下适用的边际最高税率为15％，而对于高于5800元的每月工薪所得，税率表中还设有20％、25％、30％、35％、40％以及45％这6档高税率级距。根据上文所列出的模拟数据，全国只有0.025％的职工在这6档高税率级距的征收范围内。适用人群所占比例过低，使得这6档高税率级距的税收效率很低，其收入功能和调节功能都极为有限。

边际税率过高除了税收效率的低下，也会影响纳税人的纳税心理。我国个人所得税最高边际税率45％，明显高于发展中国家的普遍水平，（如印度最高边际税率为40％，新加坡为30％，墨西哥为35％，巴西为27.5％。）最高边际税率过高会使纳税人对高税负产生逆反心理，影响人们工作和投资的积极性，并可能刺激纳税人偷逃个人所得税的动机。一部分高收入者心理上难以接受过高的边际税率，从而借助其收入来源的复杂性，通过降低边际税率的档次或隐瞒所得，大量偷逃税款。相比而言，工薪阶层收入较低，来源简单，无法利用税收漏洞避税。因此，从某种意义上讲，过高的边际税率形同虚设，起不到调节高收入者的作用，反而因高收入者不承担税负而引起纵向不公平。

（3）不科学的税收减免和优惠政策产生了负作用。

现行个人所得税规定有10条免税项目，3条减税项目，还有其他暂免征收个人所得税政策和减免税优惠政策。这此减免政策出于鼓励、引导、惯例等多重目的，但减免项目过多、范围过宽既造成纳税人税负不公平，又侵蚀了税基，弱化个人所得税的再分配调节功能。

比如，个人所得税法规定对于省级政府、国务院部委、军以上组织等颁发的科学、教育等方面的奖金予以免税，按国务院规定发放的政府特殊津贴予以免税，奖金本身就是对行为的鼓励，再进行免税是双重鼓励，意义不大，客观上缩小了征税范围。

再如，企业所得税被积极应用于资源配置，体现国家的各类政策，取得了一定的收效。但是，在对企业所得税调节作用的认识上，存在着误区。比较突出的是，夸大了企业所得税在资源配置方面的作用。表现在实践中，就是国家凡出台新政策，几乎都要求相应的税收优惠，而税收优惠又以企业所得税为主。理论上说，优惠的过多，政策效果必然大打折扣，本意追求效率的规定反倒可能妨碍效率。

（4）个人所得税的征收制度存在缺陷，使得避税比较容易。我国个人所得税的征收主要采用源泉扣缴，并根据不同所得分别规定了按年、按月综合计算和按次单项计算这种制度设计，容易造成避税。对于劳务报酬所得、特许权使用费所得、稿酬所得等按次纳税的项目，如果分解这些收入、化整为零，使大部分收入低于免征额，就能不纳税或少缴税，从而达到避税的目的。