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略评滥用税收协定之避税问题及其防范（作者：杨慧芳）
用税收协定(the abuse of tax treaty)指的是非协定受益人利用国际税收从事经济活动,从而享受协定优惠待遇的行为。由于这种行为,非协定受益人得以逃避原应承担税负的一部分乃至全部。与跨国纳税人逃避税收的其它手段相比,滥用税收协定是一种较新做法,但已引起各国的高度重视。在不少国家,针对滥用税收协定避税问题的防范措施已相继出台,我国在这一方面尚有待采取进一步的措施。
一、滥用税收协定避税问题的产生
毫无疑问,滥用税收协定避税问题的产生与国际税收协定有密切联系。
国际税收协定是主权国家间为处理其间的税收分配关系而达成的书面协议。第二次世界大战以后,由于跨国的经济交往日益频繁,国家之间签订的税收协定,尤其是双边税收协定越来越多,内容也不断扩展。在双边税收协定中,缔约国通常相互为缔约他方的居民(包括自然人与法人)提供一些税收上的优惠,如对跨国投资所得支付征收的预提税降低税率,就对方国家居民来源于本国营业所得的征税程度予以限制等,并积极解决双重征税问题,其目的在于鼓励缔约国居民间的经济交往,促进彼此的经济发展。然而,也有一些原本不应享受协定优惠待遇的跨国纳税人,通过特殊的安排获得了这种待遇,并因此逃避了其本应承担的税负。
在税收协定中,确认常设机构是一个很重要的问题。
依照国际通行惯例,一国对于非居民来源于本国营业所得的征税以其在本国境内设有常设机构为前提。否则,非居民所取得的这笔所得就应该仅由其所属国征税。因此,常设机构的概念和范围成为关键的因素,而各个税收协定在此方面的规定并非一致,这就造成税收协定被滥用的可能。如甲国居民公司Ａ欲通过独立地位代理人Ｂ在乙国销售其产品。Ｂ为能不失时机地接受订单,要求掌握部分现货。根据甲、乙两国税收协定的规定,能够经常接受订单并拥有库存的独立地位代理人将构成常设机构。因此,乙国可就Ａ公司在乙国销售产品所获利润按国内税法的规定征收所得税。又假定乙国与丙国签订的税收协定中未做出上述规定,从而使Ａ公司的销售代理人Ｂ在乙国不具备常设机构的地位。所以,Ａ公司为了逃避承担乙国税负,就会通过设在丙国的子公司委托Ｂ在乙国开展销售活动。
不过,最常见的滥用税收协定避税问题主要发生在对投资所得的征税方面,现以简例说明。假定乙国和丙国已经签订税收协定,根据协定,乙、丙两国相互对对方缔约国居民来源于本国的投资所得以5%的低税率征税。又假定甲国居民公司Ａ,原计划在乙国组建子公司Ｂ,并通过Ｂ在乙国开展营业活动。但甲、乙两国之间并未签订税收协定,因而Ａ来自于乙国Ｂ公司的股息所得应依照乙国税法的规定,缴纳30%的预提税。在这种情况下,Ａ公司会做出如下安排:不直接投资于乙国,而是通过设立在丙国的子公司转而向乙国投资。这样一来,丙国子公司来源于乙国的股息所得便只需依照乙、丙两国税收协定规定的5%的税率缴纳预提税。如其在适当的情况下,将取得的收益再转移给甲国居民公司Ａ,则Ａ公司最终承担的乙国税负就大大减轻。即使甲、乙两国之间签有税收协定,但只要其对投资所得征税规定的限制税率高于5%,则Ａ公司也可能通过类似安排来逃避税收。这里的甲国居民公司Ａ,原不应享受乙、丙两国间税收协定对投资所得所规定的优惠待遇,即仅依5%的税率缴纳预提税,但却通过在丙国设立的子公司,即所谓的导管公司(conduit company)达到了享受此种优惠待遇的目的。这里,Ａ公司并不是乙、丙税收协定所设定的受益人,其行为就是典型的滥用税收协定。自然人也可能通过上述手法,滥用税收协定逃避税收。
为从滥用税收协定中获取逃避税收的最大利益,跨国纳税人通常还会考虑如下两个因素:一是导管公司所在国所得税率较低或放弃对国外来源收入的征税权;二是导管公司所在国按照本国法律或依据与跨国纳税人居住国所签订的税收协定对源于本国的投资所得以较低的税率征税或免税。正因如此,避税地就成为跨国纳税人设立导管公司的最理想地点。如许多跨国公司在荷兰设立了导管公司,他们这样做的主要理由是:荷兰对其居民自国外收到的股息免税,对其居民向外支付的股息、利息、特许权使用费免征预提税,荷兰建有广泛的双边税收协定网络,凡是支付给荷兰居民的投资所得都可以享受优惠的外国预提税税率。所以,美国有学者认为,对美国所签税收协定最明显的滥用就在于非协定受益人对美国与避税地所签税收协定的利用。
二、对滥用税收协定避税的防范
滥用税收协定避税所造成的不良影响是多方面的。从事避税活动者获得了本不应有的税收利益有违税负公平原则,也使安分守己的纳税人在竞争中处于不利的地位,进而有可能促发更大规模的避税活动。更为关键的是,各国牺牲自身部分财政利益在税收协定中提供税收上的优惠,意在使另一缔约国的居民从中获益。如果第三国居民通过在缔约国一方设立导管公司而利用税收协定,将使第三国因此而受益,从而违背了税收协定中的互惠原则,缔约国双方的税收利益也会受到不应有的侵蚀。并且,第三国与其它国家签订税收协定的积极性将大大降低,这对于国际税收合作的发展是极其不利的。因此,许多国家从80年代初就开始把对付滥用税收协定列为防止国际逃避税活动的重要议题,并纷纷采取措施加以防范。
1、单方面的防范措施。针对滥用税收协定现象,一些国家的税法授权税务当局根据纳税人的免税或减税申请是否符合税收协定的意向与目的来决定准许与否。例如在英国,其税务当局如果认为一项交易是为了获得税收协定的好处而非基于正常的商业目的而进行的,可以否决有关当事人的申请。
以实行严格的银行保密法而闻名的瑞士在1976年曾颁布一个禁止滥用税收协定利益的条例。但该条例不是为了瑞士的利益,而是为了瑞士条约伙伴的利益。它是瑞士迫于美国及部分欧洲国家的压力而颁布的,目的在于防止通过在瑞士设立控股公司而滥用瑞士与他国所签税收协定的行为。该条例的一些内容在后来瑞士与法国、德国所签的税收协定中有所反映。如瑞士与德国税收协定第23条规定,如果第三国居民控制一定瑞士公司的大部分股权,那么德国居民公司向该瑞士公司支付的投资所得就不能获得降低德国预提税的好处。
2、双边税收协定中的防范措施。随着滥用税收协定的现象日趋严重,越来越多的国家更加注重在谈签新的双边税收协定时引入反滥用条款,并且对业已签订的税收协定也要求重新谈判,以增补堵塞滥用税收协定漏洞的措施。如美国和加拿大之间的税收协定早在1980年就已签订。1994年,双方政府又签订了税收协定议定书,该议定书对美、加原协定的重大变动之一便是引入反滥用协定的有关措施。
从国际上已签订的双边税收协定来看,涉及防范滥用税收协定的措施颇多,归纳起来,主要有以下几种:
透视法(the looking through approach)。这是较早见诸于税收协定的防范措施,通常规定在关于股息、利息、特许权使用费的条款中。以股息条款为例,支付股息公司为其居民的缔约国,只在这笔股息的收款人是缔约他方的居民,而且是真正的受益所有人时,才接受对股息征税的限制税率。这一规定实质上就是将税收协定优惠待遇限制适用于本身具有缔约国一方居民身份并且最终取得股息的受益所有人同样是缔约国居民的公司。换言之,缔约国在判断一个公司能否享受税收协定的优惠待遇时,不再仅依该公司是缔约他方居民这一单纯标准,还要透过这一现象分析其股东是否也为缔约他方居民。据此,若第三国居民企图在缔约国一方设立导管公司,以转换来源于缔约国另一方的股息所得,便无法享受优惠税率。
渠道法(the channel approach)。指对缔约国任何一方居民支付给第三国居民的股息、利息、特许权使用费占其毛收入的比例加以限制,超过比例者不得享受税收协定优惠待遇。在税收实践中,一些第三国居民向其设在缔约国的导管公司名义上收取的大量费用实为获得的投资所得。通过这种安排,该第三国居民得以享受协定优惠待遇,并最终获利,其导管公司的税负也因大量费用支出冲减了应税所得而减轻。渠道法可以在相当程度上堵塞第三国居民上述转移所得的渠道,进而起到防止滥用税收协定等避税行为的作用。
善意法(the bonafide appoach)。指缔约国双方税务当局有权对第三国公司在缔约任何一方进行生产经营的真实动机加以考察。双方如果认定该公司是基于获取其间税收协定利益为主要目的而成为缔约国一方居民的,可以经协商取消该公司的优惠并施以相应制裁。此方法对于意欲滥用税收协定者不失为一种强有力的威慑。
回避法(the abstinence approach)。鉴于滥用税收协定避税的最常见手法是在提供税收优惠待遇的国家或地区设立导管公司,许多国家都尽量避免与这些被认为是避税地的国家或地区签订税收协定,以减少协定被滥用的机会。正因如此,现在一些知名的避税地如巴拿马、巴哈马等已经没有或只有几个税收协定。一些与避税地国家订有税收协定的国家为了避免本国税收利益的不正常损失,也纷纷要求重新谈判。如美国在80年代与避税地国家就税收协定的重新谈判中,就强烈要求订入更为严厉的反滥用条款。该条款的主要内容是:只有当一公司能证明符合以下条件时,方可享受协定优惠待遇,即非以取得协定利益为主要目的,未被缔约国以外居民控制,其股票在缔约国经认可的股票交易所内公开买卖。
三、中国与滥用税收协定避税的防范
我国是从1981年起对外谈签税收协定的,至今已与近50个国家正式签订了此类协定。在税收实践中,中外税收协定被滥用的现象时有发生。然而,从目前我国税收立法的现状来看,尚缺乏防范滥用税收协定避税的有力措施,所签订的税收协定中虽然普遍引入了“受益所有人”的概念,但对于滥用税收协定的防范总体而言不够全面和严密。
值得一提的是中美税收协定,它在防范滥用税收协定避税方面有较为完善的规定。1984年,中国和美国正式签订了《关于对所得避免双重征税及防止偷漏税的协定》及其附属协定书。协定除了在股息、利息、特许权使用费条款中引入“受益所有人”的概念,还在第4条第4款规定:美利坚合众国的居民公司根据中华人民共和国和第三国的税收协定同时为第三国居民时,该公司不应作为美利坚合众国的居民按照本协定享受优惠。该条款可以起到防止第三国居民以美国居民身份滥用中美税收协定的作用。中美税收协定对于公司、企业和其它经济组织居民身份的认定采用了“注册成立地”标准。因此,凡是依照美国联邦或州的法律在美国注册的公司,就是美国的居民公司。但是,如果该公司的实际管理机构或总机构设在第三国,根据中国与该第三国签订的税收协定,该公司同时为该第三国居民时,将不被视为美国的居民,因而不得享受中美税收协定待遇。附属议定书第7条是典型的反滥用条款。根据该条规定,中美双方税务当局如果发现第三国的公司主要为享受中美协定优惠的目的而成为缔约国一方居民,可经协商不给予协定第9条至第11条对股息、利息、特许权使用费限制税率征税的优惠。但是,上述文件签署后,在美国国会没有得到顺利通过。美国方面认为,它们缺少足以阻止第三国居民滥用协定的规定。于是,1986年中美两国财长又就避免滥用税收协定问题举行谈判,最后签署了对附属议定书第7条解释的补充议定书。该议定书主要明确了以下两点:1.能够享受协定优惠者,其受益权益的50%以上必须直接或间接地被缔约国一方的居民个人、美国公民、在缔约国一方公开上市的公司、行政机构或地方当局所拥有。2.在取得股息、利息,特许权使用费等项投资所得的情况下,享受协定限制税率优惠者所获收入中直接或间接用于支付除上述各方以外的其他人的部分不得超过50%。可见,补充议定书针对滥用中美税收协定避税问题制订了更为详细、更为有效的防范措施。正因如此,它加速了美国国会对中美税收协定的批准程序。中美税收协定及两个议定书在1986年11月21日生效,并于次年开始执行。
随着我国的经济发展和进一步的对外开放,我国势必与更多的国家签订税收协定。在这一过程中,应当借鉴已有的防范滥用税收协定的积极措施,并根据具体情况加以补充和完善。对于已经签订的税收协定,必要时也应要求重新谈判,引入强有力的反滥用条款。与此同时,还应当重视国内相关立法,加强涉外税收征管工作。只有这样,才能有效防范滥用中外税收协定之避税问题,维护我国的税收利益。
【注】该文章选自网络，实际成文时间较早，但很多观点和提法具有现实意义。
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